王波

摘要：本文基于會計趨同的視角，對我國地質(zhì)勘查單位會計制度問題進行了探討，認為我國財政部頒布新版《地質(zhì)勘查會計制度》的可能性不大，在現(xiàn)階段我國發(fā)布統(tǒng)一的采掘業(yè)會計準則可能性也不大，地勘單位應增進改革意識，自覺執(zhí)行財政部發(fā)布的事業(yè)單位會計制度、企業(yè)會計制度，促進自身快速發(fā)展。

關鍵詞：趨同 地質(zhì)勘查 會計制度

999年4月30日，國務院辦公廳印發(fā)《國有地質(zhì)勘查隊伍屬地化管理方案》（國辦發(fā)[1999]37號），開啟了我國公益性地質(zhì)工作與商業(yè)性地質(zhì)工作分體運行的大幕，全國“百局千隊”、“百萬地質(zhì)大軍”除少部分仍由中央管理外，其他都實現(xiàn)了由國務院部委劃為省級人民政府管理的歷史轉(zhuǎn)變。體制的變革，一定程度上解放并發(fā)展了地勘生產(chǎn)力，地勘單位獲得了快速發(fā)展。2013年，全國地勘單位實現(xiàn)總收入1 963.44億元，總資產(chǎn)5 319.96億元，在職職工人均勞動者報酬5.93萬元。

然而，作為地質(zhì)勘查行業(yè)基本的會計規(guī)范性文本——1996年財政部印發(fā)的《地質(zhì)勘查單位會計制度》，雖已不適應新形勢的發(fā)展，行業(yè)內(nèi)建議做出修改的呼聲也很高，但至今未作修改。另外，目前國家正深入推動事業(yè)單位分類改革，地勘單位作為事業(yè)單位的一類，將會再次面臨歷史的轉(zhuǎn)變。分類改革背景下，地勘單位究竟執(zhí)行什么樣的會計制度？本文試從會計趨同的角度，對我國地質(zhì)勘查單位會計制度問題作一些探討。

一、我國地質(zhì)勘查會計制度問題研究概述

1999年，地勘單位屬地化以來，圍繞地勘單位會計制度改革和創(chuàng)新，涌現(xiàn)出了一系列文獻。這些文獻的作者大部分是從事地勘經(jīng)濟管理或地勘會計實務的人士，如卜文周、劉錫忠（2011）認為，“戴事業(yè)帽子，走企業(yè)路子”是構(gòu)建地勘單位會計模式，制訂新的地勘會計制度的必然取向。還有一些人從微觀角度論述了對探礦權、采礦權的會計處理問題，并提出了具體的建議。筆者認為，這些研究提出的建議是務實的，但是，總體而言，沒有將地質(zhì)勘查會計制度納入我國整體會計制度體系來考慮。

除了實務界，一些學者也對地質(zhì)勘查會計制度問題作了探討。長江大學教授吳杰提出，把地質(zhì)勘查納入采掘業(yè)來考慮，進而制訂統(tǒng)一的會計準則。榮樹新（2009）認為有必要改革現(xiàn)行地勘會計制度，并建議將其納入企業(yè)會計準則體系。陳潔、龔光明（2010）提出應借鑒澳大利亞會計準則，并考慮我國采掘業(yè)特征，制定我國統(tǒng)一的采掘業(yè)會計準則，對包括油氣、煤炭企業(yè)在內(nèi)的特殊業(yè)務會計處理和信息披露進行規(guī)范。李恩柱（2008）系統(tǒng)分析了在我國礦產(chǎn)資源市場化管理模式下非油氣礦產(chǎn)資源會計問題研究的必要性，論述了適合我國會計發(fā)展現(xiàn)狀的非油氣礦產(chǎn)資源會計的特有構(gòu)成內(nèi)容。

二、趨同視角下我國地質(zhì)勘查會計制度問題探討

（一）國際會計準則趨同及我國會計準則趨同情況

會計是國際通用的商業(yè)語言。隨著世界經(jīng)濟一體化進程的深入推進，國際會計界越來越多地使用“Convergence”這一概念，中文翻譯為“趨同”。與“趨同”相關的另一個概念是“Equivalence”（譯為“等效”），這是歐盟提出并倡導的，意在百分之百趨同是不可能的，但如果整體目標一致，不同國家和地區(qū)“大同小異”的會計準則是可以互相認可的。近年來，特別是在2008年全球金融危機爆發(fā)以后，在國際會計準則理事會（IASB）及其前身國際會計準則委員會（IASC）、國際財務報告準則基金會（IASCF）、國際財務報告準則委員會（SAC） 等國際組織，以及一些主權國家財政部門的共同推動下，國際會計準則趨同事業(yè)取得了快速發(fā)展，越來越多的國家和地區(qū)采用或借鑒國際統(tǒng)一的會計準則。

我國在全面總結(jié)多年來會計改革經(jīng)驗的基礎上，于2006年發(fā)布了與國際財務報告準則趨同的企業(yè)會計準則體系，并得到國際會計準則委員會的認同。以中國A+H股上市公司財務報表為例，A股報表采用中國會計準則編制、而H股采用國際財務報告準則編制，這兩套報表幾乎不存在差異。年報分析表明，2010年A+H股上市公司的兩套年度報表下凈利潤差異率僅為0.33%，凈資產(chǎn)差異率不到0.01%。為響應20國集團和金融穩(wěn)定理事會關于建立全球統(tǒng)一高質(zhì)量會計準則的倡議，順應會計國際趨同新形勢的需要，我國財政部于2010年發(fā)布《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》。

從政府、事業(yè)單位等非營利組織會計的角度看，為適應財政管理改革的需要，進一步規(guī)范事業(yè)單位會計行為、提高事業(yè)單位會計信息質(zhì)量的需要，2012年我國財政部發(fā)布《事業(yè)單位會計準則》（財政部令第72號）、《事業(yè)單位會計制度》（財會[2012]22號），2013年又發(fā)布了新修訂的《中小學會計制度》（財會[2013]28號）、《科學事業(yè)單位會計制度》（財會[2013]29號）、《高等學校會計制度》（財會[2013]30號），表明我國事業(yè)單位會計標準體系的建設日趨完善，充分體現(xiàn)了推進政府及非營利組織會計改革的階段性成果。從新頒布的《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》來看，無論從會計科目設置還是具體業(yè)務核算上，都體現(xiàn)出與企業(yè)會計準則和制度一致或類似的地方。從我國政府會計制度來看，也體現(xiàn)了與國際非營利組織、政府會計準則趨同的態(tài)勢（見圖1）。

（二）我國是否會重新修訂《地質(zhì)勘查單位會計制度》

筆者認為，在我國會計準則趨同，以及事業(yè)單位分類改革的背景下，我國財政部頒布新版《地質(zhì)勘查單位會計制度》的可能性不是很大，原因如下：

1.我國會計制度模式已經(jīng)發(fā)生重大變化。2001年，《企業(yè)會計制度》的頒布具有劃時代的意義。于玉林等指出“財政部于2001年頒發(fā)的《企業(yè)會計制度》可以說徹底打破了行業(yè)界限……傳統(tǒng)意義上的行業(yè)會計制度在我國已經(jīng)不復存在?！比缜八?，2006年我國發(fā)布了與國際財務報告準則趨同的企業(yè)會計準則體系。此后，雖然又出臺了學校和科研這兩類公益性很強的行業(yè)會計制度，但是一個不可否認的事實是：行業(yè)會計制度模式已經(jīng)不占主導，公益性行業(yè)會計制度逐步趨向于國際公共會計制度。從地質(zhì)勘查工作的屬性來看，地質(zhì)勘查除了一些基礎性的工作可以劃為公益類外，大部分實現(xiàn)商業(yè)化運作不僅是被礦業(yè)發(fā)達國家實踐證明了的，也是我國全面深入推進市場經(jīng)濟建設的邏輯必然。雖然，我國1999年就確立地質(zhì)工作分體運行，到今天進展不是十分明顯，探究原因，客觀上是由于我國市場體系不健全，礦業(yè)權交易市場、礦業(yè)資本市場發(fā)育不良、滯后，制約了我國地質(zhì)勘查單位企業(yè)化的進程；主觀上，是由于廣大地勘職工由于存在著社會保障等方面的后顧之憂，加之對原制度體制的“路徑依存”，執(zhí)行新制度的動力不足。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制更加健全和完善，礦業(yè)市場體系將會更加健全，大部分地質(zhì)勘查工作實現(xiàn)商業(yè)化運作的條件會更加完備。

2.我國最新頒發(fā)的《事業(yè)單位會計制度》為事業(yè)單位分類改革作了充分的鋪墊。《地質(zhì)勘查會計制度》中一些特有的會計科目如“地勘生產(chǎn)”等，都可以在新的準則體系中找到對應的科目。即便是實務界爭議最多的關于探礦權、采礦權的會計處理，在新的準則體系中也可以找到相對合理的處理辦法。隨著事業(yè)單位分類改革的深化，“戴事業(yè)帽子，走企業(yè)路子”的模式最終將會成為一種歷史，事、企分開會成為地質(zhì)勘查行業(yè)新的運行模式。公益二類也將是一種過渡模式，對大多數(shù)地質(zhì)勘查單位而言，企業(yè)化的終極方向是不應該動搖的。從國家對事業(yè)單位的內(nèi)涵界定來看，大部分屬地化管理的地勘單位最終變身純粹的企業(yè)，在排除一些障礙之后，只是一個時間的問題。

（三）我國現(xiàn)階段是否會制訂統(tǒng)一的“采掘業(yè)會計準則”

將地質(zhì)勘探和后期開發(fā)統(tǒng)一納入“采掘業(yè)”框架，制定涵蓋油氣、煤炭以及其他礦產(chǎn)行業(yè)，從會計制度趨同的長期趨勢來看，是有望實現(xiàn)的。但是，卻面臨著不容回避的問題。

1.我國對采掘業(yè)的內(nèi)涵界定與國際通行的界定不一致。在我國國民經(jīng)濟行業(yè)分類（GB/T 4754-2011）中，地質(zhì)勘查業(yè)被列為“服務業(yè)”，是歸在“科學研究及技術服務業(yè)”之下的一個小類，而采礦（掘）業(yè)則作為“工業(yè)”的一類。這種將勘查與開發(fā)割裂的劃分模式，直接導致了我國地質(zhì)勘查業(yè)不能有效地從后期開發(fā)中實現(xiàn)投資補償，因此財政投入成為了主導的投入來源。

2.姑且不說我國漸進改革的長期歷程，在國際上似乎對采掘業(yè)準則也沒有完全達成統(tǒng)一的意見。通過查閱國際會計準則委員（理事）會的相關文獻可知，早在2000年11月國際會計準則委員會就發(fā)布了《采掘行業(yè)問題報告》，直到2010年4月6日，國際會計準則理事會才發(fā)布《采掘活動》討論稿向全球征求意見，發(fā)布之初業(yè)內(nèi)人士預判“2-3年內(nèi)會成為正式的國際準則”，但時至今日，仍然沒有發(fā)布，足見協(xié)調(diào)各方意見的難度。

3.油氣、煤炭以及其他礦產(chǎn)勘探開采的差異性比較大，從美國、加拿大、英國等發(fā)達國家的實踐看，油氣都是作為一種特殊的采掘行業(yè)，其適用的會計準則是單列的。而我國也于2006年發(fā)布了專門的《石油天然氣開采》會計準則。

由此可見，我國現(xiàn)階段發(fā)布統(tǒng)一的“采掘業(yè)會計準則”的可能性不大。

三、結(jié)論及建議

在會計國際趨同的背景下，我國財政部頒布新版《地質(zhì)勘查會計制度》的可能性不大。我國地勘單位應該按照性質(zhì)分別執(zhí)行事業(yè)單位會計制度和企業(yè)會計制度體系（如圖2所示）。

國土資源部、財政部應共同推動《事業(yè)單位會計制度》在地勘單位中的運用。這里存在一個銜接的問題，需要出臺類似“地質(zhì)勘查單位執(zhí)行事業(yè)單位會計制度的銜接問題”的文件。

地勘單位廣大財務人員應加強對新準則的學習，提高能力和水平，以適應形勢發(fā)展的要求。特別是要提高職業(yè)判斷能力。新的會計制度體系，需要財務人員作出職業(yè)判斷，比如對無形資產(chǎn)的認定，對固定資產(chǎn)折舊政策的選擇，對長期投資的會計處理，對壞賬以及其他資產(chǎn)減值準備的計提等。財務人員不僅要學習國內(nèi)的事業(yè)單位會計制度、企業(yè)會計制度等內(nèi)容，還要學習IASB制定的國際會計準則以及IPSASB（國際公共部門會計準則委員會）發(fā)布的會計準則，拓展國際視野和趨同視野。

參考文獻：

1.IASB.Discussion Paper Extractive Activities[EB/OL].http：//www.iasplus.com/en/news/2010/April/news5494.

2.楊敏.中國會計準則建設和國際趨同的經(jīng)驗[EB/OL]. http：//www.casc.gov.cn/2012/1228/92856.shtml.

3.王磊磊.趨同背景下的中國企業(yè)會計制度變遷研究[D].北京：財政部財政科學研究所，2013.

4.吳杰.礦產(chǎn)資源資產(chǎn)會計論[M].北京：石油工業(yè)出版社，2009.

5.卜文周，劉錫忠.地勘會計制度歷史回顧與今后修訂取向建議[J].中國國土資源經(jīng)濟，2011，（7）：48-50.

6.榮樹新.地勘單位會計制度的回顧與改革設想[J].企業(yè)家天地（理論版），2009，（1）：102-103.

7.李恩柱.非油氣礦產(chǎn)資源會計問題研究[J].會計研究，2008，（4）：3-10.

8.國土資源部.2013年度全國地質(zhì)勘查行業(yè)情況通報[R].北京：國土資源部，2014.

2.我國最新頒發(fā)的《事業(yè)單位會計制度》為事業(yè)單位分類改革作了充分的鋪墊。《地質(zhì)勘查會計制度》中一些特有的會計科目如“地勘生產(chǎn)”等，都可以在新的準則體系中找到對應的科目。即便是實務界爭議最多的關于探礦權、采礦權的會計處理，在新的準則體系中也可以找到相對合理的處理辦法。隨著事業(yè)單位分類改革的深化，“戴事業(yè)帽子，走企業(yè)路子”的模式最終將會成為一種歷史，事、企分開會成為地質(zhì)勘查行業(yè)新的運行模式。公益二類也將是一種過渡模式，對大多數(shù)地質(zhì)勘查單位而言，企業(yè)化的終極方向是不應該動搖的。從國家對事業(yè)單位的內(nèi)涵界定來看，大部分屬地化管理的地勘單位最終變身純粹的企業(yè)，在排除一些障礙之后，只是一個時間的問題。

（三）我國現(xiàn)階段是否會制訂統(tǒng)一的“采掘業(yè)會計準則”

將地質(zhì)勘探和后期開發(fā)統(tǒng)一納入“采掘業(yè)”框架，制定涵蓋油氣、煤炭以及其他礦產(chǎn)行業(yè)，從會計制度趨同的長期趨勢來看，是有望實現(xiàn)的。但是，卻面臨著不容回避的問題。

1.我國對采掘業(yè)的內(nèi)涵界定與國際通行的界定不一致。在我國國民經(jīng)濟行業(yè)分類（GB/T 4754-2011）中，地質(zhì)勘查業(yè)被列為“服務業(yè)”，是歸在“科學研究及技術服務業(yè)”之下的一個小類，而采礦（掘）業(yè)則作為“工業(yè)”的一類。這種將勘查與開發(fā)割裂的劃分模式，直接導致了我國地質(zhì)勘查業(yè)不能有效地從后期開發(fā)中實現(xiàn)投資補償，因此財政投入成為了主導的投入來源。

2.姑且不說我國漸進改革的長期歷程，在國際上似乎對采掘業(yè)準則也沒有完全達成統(tǒng)一的意見。通過查閱國際會計準則委員（理事）會的相關文獻可知，早在2000年11月國際會計準則委員會就發(fā)布了《采掘行業(yè)問題報告》，直到2010年4月6日，國際會計準則理事會才發(fā)布《采掘活動》討論稿向全球征求意見，發(fā)布之初業(yè)內(nèi)人士預判“2-3年內(nèi)會成為正式的國際準則”，但時至今日，仍然沒有發(fā)布，足見協(xié)調(diào)各方意見的難度。

3.油氣、煤炭以及其他礦產(chǎn)勘探開采的差異性比較大，從美國、加拿大、英國等發(fā)達國家的實踐看，油氣都是作為一種特殊的采掘行業(yè)，其適用的會計準則是單列的。而我國也于2006年發(fā)布了專門的《石油天然氣開采》會計準則。

由此可見，我國現(xiàn)階段發(fā)布統(tǒng)一的“采掘業(yè)會計準則”的可能性不大。

三、結(jié)論及建議

在會計國際趨同的背景下，我國財政部頒布新版《地質(zhì)勘查會計制度》的可能性不大。我國地勘單位應該按照性質(zhì)分別執(zhí)行事業(yè)單位會計制度和企業(yè)會計制度體系（如圖2所示）。

國土資源部、財政部應共同推動《事業(yè)單位會計制度》在地勘單位中的運用。這里存在一個銜接的問題，需要出臺類似“地質(zhì)勘查單位執(zhí)行事業(yè)單位會計制度的銜接問題”的文件。

地勘單位廣大財務人員應加強對新準則的學習，提高能力和水平，以適應形勢發(fā)展的要求。特別是要提高職業(yè)判斷能力。新的會計制度體系，需要財務人員作出職業(yè)判斷，比如對無形資產(chǎn)的認定，對固定資產(chǎn)折舊政策的選擇，對長期投資的會計處理，對壞賬以及其他資產(chǎn)減值準備的計提等。財務人員不僅要學習國內(nèi)的事業(yè)單位會計制度、企業(yè)會計制度等內(nèi)容，還要學習IASB制定的國際會計準則以及IPSASB（國際公共部門會計準則委員會）發(fā)布的會計準則，拓展國際視野和趨同視野。

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2.我國最新頒發(fā)的《事業(yè)單位會計制度》為事業(yè)單位分類改革作了充分的鋪墊。《地質(zhì)勘查會計制度》中一些特有的會計科目如“地勘生產(chǎn)”等，都可以在新的準則體系中找到對應的科目。即便是實務界爭議最多的關于探礦權、采礦權的會計處理，在新的準則體系中也可以找到相對合理的處理辦法。隨著事業(yè)單位分類改革的深化，“戴事業(yè)帽子，走企業(yè)路子”的模式最終將會成為一種歷史，事、企分開會成為地質(zhì)勘查行業(yè)新的運行模式。公益二類也將是一種過渡模式，對大多數(shù)地質(zhì)勘查單位而言，企業(yè)化的終極方向是不應該動搖的。從國家對事業(yè)單位的內(nèi)涵界定來看，大部分屬地化管理的地勘單位最終變身純粹的企業(yè)，在排除一些障礙之后，只是一個時間的問題。

（三）我國現(xiàn)階段是否會制訂統(tǒng)一的“采掘業(yè)會計準則”

將地質(zhì)勘探和后期開發(fā)統(tǒng)一納入“采掘業(yè)”框架，制定涵蓋油氣、煤炭以及其他礦產(chǎn)行業(yè)，從會計制度趨同的長期趨勢來看，是有望實現(xiàn)的。但是，卻面臨著不容回避的問題。

1.我國對采掘業(yè)的內(nèi)涵界定與國際通行的界定不一致。在我國國民經(jīng)濟行業(yè)分類（GB/T 4754-2011）中，地質(zhì)勘查業(yè)被列為“服務業(yè)”，是歸在“科學研究及技術服務業(yè)”之下的一個小類，而采礦（掘）業(yè)則作為“工業(yè)”的一類。這種將勘查與開發(fā)割裂的劃分模式，直接導致了我國地質(zhì)勘查業(yè)不能有效地從后期開發(fā)中實現(xiàn)投資補償，因此財政投入成為了主導的投入來源。

2.姑且不說我國漸進改革的長期歷程，在國際上似乎對采掘業(yè)準則也沒有完全達成統(tǒng)一的意見。通過查閱國際會計準則委員（理事）會的相關文獻可知，早在2000年11月國際會計準則委員會就發(fā)布了《采掘行業(yè)問題報告》，直到2010年4月6日，國際會計準則理事會才發(fā)布《采掘活動》討論稿向全球征求意見，發(fā)布之初業(yè)內(nèi)人士預判“2-3年內(nèi)會成為正式的國際準則”，但時至今日，仍然沒有發(fā)布，足見協(xié)調(diào)各方意見的難度。

3.油氣、煤炭以及其他礦產(chǎn)勘探開采的差異性比較大，從美國、加拿大、英國等發(fā)達國家的實踐看，油氣都是作為一種特殊的采掘行業(yè)，其適用的會計準則是單列的。而我國也于2006年發(fā)布了專門的《石油天然氣開采》會計準則。

由此可見，我國現(xiàn)階段發(fā)布統(tǒng)一的“采掘業(yè)會計準則”的可能性不大。

三、結(jié)論及建議

在會計國際趨同的背景下，我國財政部頒布新版《地質(zhì)勘查會計制度》的可能性不大。我國地勘單位應該按照性質(zhì)分別執(zhí)行事業(yè)單位會計制度和企業(yè)會計制度體系（如圖2所示）。

國土資源部、財政部應共同推動《事業(yè)單位會計制度》在地勘單位中的運用。這里存在一個銜接的問題，需要出臺類似“地質(zhì)勘查單位執(zhí)行事業(yè)單位會計制度的銜接問題”的文件。

地勘單位廣大財務人員應加強對新準則的學習，提高能力和水平，以適應形勢發(fā)展的要求。特別是要提高職業(yè)判斷能力。新的會計制度體系，需要財務人員作出職業(yè)判斷，比如對無形資產(chǎn)的認定，對固定資產(chǎn)折舊政策的選擇，對長期投資的會計處理，對壞賬以及其他資產(chǎn)減值準備的計提等。財務人員不僅要學習國內(nèi)的事業(yè)單位會計制度、企業(yè)會計制度等內(nèi)容，還要學習IASB制定的國際會計準則以及IPSASB（國際公共部門會計準則委員會）發(fā)布的會計準則，拓展國際視野和趨同視野。

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