楊嘉林

摘要：特殊行業(yè)固定資產棄置費用計入成本成為現(xiàn)行會計準則的亮點之一。棄置費用會計處理模式的建立，為特殊行業(yè)的特定企業(yè)通過逐步建立支付儲備，最終有足夠的財力承擔環(huán)境恢復義務奠定了制度基礎。本文從企業(yè)社會責任的角度分析棄置費用的背景及意義、會計準則的相關規(guī)定與存在的問題，并提出相關的建議。

關鍵詞：社會責任 棄置費用 會計準則

一、企業(yè)社會責任及會計處理的重要性

企業(yè)社會責任（Corporate social responsibility，簡稱CSR），是指企業(yè)在商業(yè)運作里對利害關系人應負的責任，即企業(yè)除了考慮自身的經營狀況及盈利外，也要考慮社會和環(huán)境方面的因素。強調企業(yè)的社會責任目前已成為世界性趨勢，近些年來《財富》和《福布斯》雜志在企業(yè)排名評比上都加上了“社會責任”標準。企業(yè)社會責任具體包括：（1）公司治理和道德標準。主要包括尊重政治體制和社會文化，遵守法律、共同規(guī)則以及國際標準，防范腐敗賄賂，對消費者和客戶負責等。（2）對人的責任。主要包括員工安全計劃，就業(yè)機會均等，反對歧視、薪酬不公平等。（3）對環(huán)境的責任。主要包括維護環(huán)境質量、使用清潔能源、共同應對氣候變化和保護生物多樣性等。 （4）對社會發(fā)展的廣義貢獻。主要指廣義的對社會和經濟福利的貢獻，這些貢獻可能成為企業(yè)核心戰(zhàn)略的一部分，為企業(yè)社會投資、慈善和社區(qū)服務行為的一部分。企業(yè)對自然環(huán)境的責任在當前時代尤為重要。

作為企業(yè)承擔的社會責任的一部分，對于固定資產棄置費用的會計處理及在報表中的披露，有利于企業(yè)明確與承擔社會責任，進而推動優(yōu)秀企業(yè)的文化建設，為企業(yè)贏得良好的社會信譽。

二、固定資產棄置費用背景、內涵與意義

固定資產的棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所規(guī)定的支出，如核電站、油氣資產等的棄置和恢復環(huán)境義務等。

（一）背景

自然環(huán)境是人類自身賴以生存的最寶貴的資源。核電站、石油行業(yè)在為社會做出巨大貢獻的同時，也對環(huán)境造成了影響。如：石油企業(yè)在建設、生產過程中，鉆井廢水、采油廢水、修建公路等工程以及生產過程結束、放棄生產等相關設施的棄置都不可避免地對環(huán)境造成影響，這要求企業(yè)要做好以下兩方面工作：第一，要符合“十一五”規(guī)劃提出的必須加快轉變經濟增長方式的要求。要把節(jié)約資源作為基本國策。發(fā)展循環(huán)經濟，保護生態(tài)環(huán)境，加快建設資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，促進經濟發(fā)展與人口、資源、環(huán)境相協(xié)調；要求按照“誰開發(fā)誰保護、誰受益誰補償”的原則，加快建立生態(tài)補償機制。第二，要符合“構建和諧社會若干問題決定”提出的構建和諧社會的目標和主要任務。建設生態(tài)環(huán)境評價補償機制，強化企業(yè)節(jié)約資源、保護環(huán)境的責任。

就我國會計準則體系的構建過程而言，棄置費用概念的提出具有重要意義。眾所周知，我國經濟的快速發(fā)展是以高昂的環(huán)境成本為代價的，這種環(huán)境成本很少通過會計核算使之內化為企業(yè)成本，大部分外化為社會成本，即表現(xiàn)為所謂的企業(yè)外部負效應，結果導致我國部分企業(yè)成本信息失真，負有固定資產棄置后環(huán)境治理義務的企業(yè)整治環(huán)境的動力不足。棄置費用會計處理模式的建立，為特殊行業(yè)的特定企業(yè)通過逐步建立支付儲備，最終有足夠的財力承擔環(huán)境恢復義務奠定了制度基礎。

（二）固定資產棄置費用的內涵與意義

固定資產棄置費用的提出，無疑是現(xiàn)行會計準則與國際趨同，貫徹以人為本的科學發(fā)展觀的具體體現(xiàn)。

從國家層面來看，固定資產棄置費用的提出充分體現(xiàn)了新會計準則體系緊密配合國家大政方針，適應了國家政策的宏觀要求和經濟社會發(fā)展的大背景，建設資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，著眼于促進企業(yè)長遠可持續(xù)發(fā)展，促進環(huán)境治理保護和人與自然的和諧，在保障經濟社會和諧發(fā)展方面具有積極的意義，同時也為特殊行業(yè)建立特種支出儲備提供了借鑒。核電站核設施、油氣資產等大型固定資產廢棄時對環(huán)境產生的巨大污染，已成為一個十分嚴重的問題。固定資產棄置費用的及時引入，適應了國家政策的宏觀要求和經濟社會發(fā)展的總體要求。此外，隨著經濟全球化的趨勢越來越明顯，棄置費用的設置既順應了國際潮流，也是我國會計準則進一步和國際慣例接軌的積極表現(xiàn)之一。

從企業(yè)層面來看，棄置費用的提出有利于調動企業(yè)治理環(huán)境污染的積極性，一方面使企業(yè)必須投入治理環(huán)境污染的成本，在無形中限制了企業(yè)盲目追求效益、忽視環(huán)境保護的短期行為，客觀上對企業(yè)行為有一定的規(guī)制作用。但另一方面，它允許企業(yè)將環(huán)境污染成本折現(xiàn)后計入固定資產的初始成本，進而通過固定資產折舊，在固定資產使用壽命期內將這部分環(huán)境污染成本分次計入相應的費用中，并沖減當期會計利潤及應納稅所得額，形成將來恢復環(huán)境的儲備資本，減輕了企業(yè)負擔，調動了企業(yè)治理環(huán)境污染的積極性。同時，各期計提的現(xiàn)值利息計入各期財務費用，從而影響固定資產使用壽命期間各期的會計損益。

三、我國會計準則關于棄置費用處理規(guī)定及存在的問題

（一）規(guī)定

1.取得附棄置義務固定資產時的會計處理。對于特殊行業(yè)的特定固定資產，確定其初始成本時，還應考慮棄置費用。棄置費用的金額與其現(xiàn)值通常比較大，需要考慮貨幣的時間價值，對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產，企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》，按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”、“預計負債”科目。

2. 固定資產使用期間的會計處理。在資產使用期內，企業(yè)需要進行兩方面的處理。一是對固定資產計提折舊。由于固定資產棄置費用是固定資產直接的增量成本，其價值應由收益期間承擔，因此折舊額包含被資本化的棄置費用，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目。二是確認財務費用并調整預計負債的金額。在固定資產的使用壽命內按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定利息費用并在發(fā)生時計入財務費用。借記“財務費用”科目，貸記“預計負債”科目。在固定資產使用壽命內的每一個資產負債表日，企業(yè)應當按照有關規(guī)定對棄置費用的賬面價值進行復核，如有確鑿證據(jù)表明賬面價值不能真實地反映當前最佳估計數(shù)，應當按當前最佳估計數(shù)對該賬面價值進行相應的調整，并進行表外披露。

3.棄置費用實際發(fā)生時的會計處理。在資產使用壽命結束的期末支付棄置費用時，將“預計負債”科目的貸方余額全部轉入“銀行存款”科目的貸方。

（二）目前處理中存在的問題

1.固定資產棄置費用不符合資產的定義。我國準則規(guī)定：資產是指企業(yè)過去的交易和事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。資產具有以下幾個方面的特征：一是資產預期會給企業(yè)帶來經濟利益。如果某一項目預期不能給企業(yè)帶來經濟利益，就不能將其確認為企業(yè)的資產。二是資產應為企業(yè)擁有或者控制的資源。通常在判斷資產是否存在時，所有權是考慮的首要因素，但在有些情況下，雖然某些資產不為企業(yè)所擁有，即企業(yè)并不享有其所有權，但企業(yè)控制這些資產同樣表明企業(yè)能夠從這些資產中獲取經濟利益。三是資產是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的，企業(yè)預期在未來發(fā)生的交易或者事項形成資產。具體分析固定資產棄置費用就會發(fā)現(xiàn)，它不符合資產的定義。首先，固定資產棄置時發(fā)生的棄置費用是未來的事項形成的，并不是企業(yè)過去的交易或者事項形成的。其次，固定資產棄置費用不屬于企業(yè)現(xiàn)時擁有或者控制的資源。最后，固定資產棄置費用只能造成經濟利益流出企業(yè)，預期不會給企業(yè)帶來經濟利益。

2.固定資產棄置費用不符合資產確認的條件。目前準則規(guī)定的資產確認條件為：符合資產定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認為資產：（1）與該資源有關的經濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該資源的成本或價值能夠可靠的計量。但固定資產的棄置費用不屬于資源的范疇，只會導致未來經濟利益的流出，而無法形成經濟利益的流入。

3.固定資產棄置費用在計量中存在的問題。固定資產棄置費用不恰當?shù)挠嬎闶构潭ㄙY產的賬面價值虛增，導致固定資產折舊的增加進而影響本年利潤。雖然目前《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》已做出了相關的規(guī)定，但不夠詳細，在操作時仍有許多的困難。例如，當棄置成本的公允價值能夠合理估計時，是否可以按照公允價值計量？若以棄置成本的現(xiàn)值為基礎確認，其折現(xiàn)率如何確定？諸如此類問題還有待我們探討。

四、規(guī)范固定資產棄置費用會計處理的建議

（一）規(guī)范固定資產棄置費用的確認

我國從事特殊行業(yè)的企業(yè)，如核電站企業(yè)、采礦企業(yè)及對環(huán)境有重大污染的企業(yè)，要明確規(guī)范固定資產棄置費用的確認。筆者認為這些企業(yè)的固定資產棄置費用不應計入固定資產的價值，但筆者并不否認固定資產棄置費用應該確認。固定資產棄置費用確屬企業(yè)的固定資產廢棄時必須支付的一項支出，而且數(shù)額巨大。如果不將這項支出所需資金進行預先計提并積累起來，企業(yè)在固定資產報廢時將出現(xiàn)無力支付棄置費用的局面，既不利于環(huán)境的維護，又會影響企業(yè)的持續(xù)經營。從企業(yè)未來的環(huán)境維護和持續(xù)經營的角度看，固定資產的棄置費用是企業(yè)未來將要發(fā)生的一項開支。這項開支是由于企業(yè)構建和使用特定的固定資產所產生，是企業(yè)現(xiàn)時經營活動應該承擔的一項成本費用，只是需要在未來支付。為此，固定資產棄置費用符合負債的定義和確認條件，應該確認為一項預計負債。

（二）固定資產棄置費用應分期計入企業(yè)的成本費用

固定資產棄置費用應該確認為一項預計負債，同時應確認為企業(yè)的現(xiàn)時成本費用。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國家公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出。不管是何種資源的開采，伴隨著產品開采而產生的未來需要支付的棄置費用應計入相應的生產成本科目。

（三）固定資產棄置費用的計量與記錄

固定資產棄置費用屬于現(xiàn)在應該計入成本，而在將來支付預計負債。其計量方法可以參考償債基金的儲備思路，為了將來能夠有足夠的資金支付清償債務，現(xiàn)在分期確認一項成本費用和預計負債，一段時期以后就可以積累起所需的償債基金了。也就是說，對于棄置費用，可以每年定額確認一項成本費用和預計負債，然后將沒有實際支付的成本費用儲存起來，待固定資產報廢時一次性將存儲部分用于棄置費用的支付。

按照這樣的思路，每年應確認多少成本費用呢？這就要運用普通年金終值概念。普通年金終值是指最后一次支付時的本利和，它是每次支付的復利終值之和。設每年的支付金額為A，利率為i，期數(shù)為n，則按復利計算的普通年金終值S為：A[（1+i）n-1]/i。具體說來，就是由專業(yè)測試人員測試出棄置費用的金額、年數(shù)，并根據(jù)普通年金終值系數(shù)表，求出每年的等額年金；同時應考慮計入銀行的利息，這樣所有年金及利息之和才等于預計的棄置費用。具體的計量過程是：將每年的年金計入生產成本中，借記“生產成本”科目，貸記“預計負債”科目；同時將利息計入銀行存款中，借記“銀行存款”科目，貸記“預計負債”科目；項目結束后，根據(jù)支付的棄置費用總金額，借記“預計負債”（上述累計）科目，貸記“銀行存款”（到期實際支付）科目，其差額再沖減或增加“生產成本”。

（四）固定資產棄置費用的披露

增加棄置費用相關信息的披露?？紤]到棄置費用的確認虛增了企業(yè)的固定資產，并且棄置費用往往金額巨大，為避免信息使用者被資產虛增的信息所誤導，應當在企業(yè)財務報告中增加對棄置費用相關信息的披露。一方面，可以在資產負債表中的“固定資產”科目下增設一個子科目“棄置費用折現(xiàn)值”，便于投資者根據(jù)需要進行財務分析；另一方面，應當在會計報表附注中對棄置費用的相關會計處理予以說明。

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