）（青島理工大學(xué) 山東青島 266520）

隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)愈來愈繁雜。如果缺乏健康有效的內(nèi)部審計(jì)，企業(yè)的安全有效運(yùn)轉(zhuǎn)將無法得到保障，因此內(nèi)部審計(jì)對(duì)于改善企業(yè)的治理機(jī)制舉足輕重。但是內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中的作用無法直接用經(jīng)濟(jì)價(jià)值來衡量，因?yàn)樗嗟捏w現(xiàn)為一種間接效應(yīng)。本文嘗試在內(nèi)部審計(jì)的績(jī)效評(píng)價(jià)中運(yùn)用平衡計(jì)分卡，通過多維度的績(jī)效評(píng)價(jià)達(dá)到引導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的目的。

一、我國企業(yè)在內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)中存在的問題

目前，完善的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)體系在我國還沒有建立起來，一些企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門的績(jī)效評(píng)價(jià)只是例行公事，有些只是為了形式上的考核而評(píng)價(jià)，這不僅不能準(zhǔn)確反映內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮的效用，反而會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)工作出現(xiàn)方向性錯(cuò)誤。具體來說，首先，現(xiàn)行的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)缺乏戰(zhàn)略性，沒有從企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益出發(fā)，只是著眼于短期利益，無法發(fā)揮績(jī)效評(píng)價(jià)對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門工作的引導(dǎo)作用。其次，當(dāng)前的績(jī)效評(píng)價(jià)缺乏動(dòng)態(tài)性。由于企業(yè)必須不斷調(diào)整自身發(fā)展戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)流程以及運(yùn)營(yíng)能力以滿足利益相關(guān)者的需求，而當(dāng)前的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)缺乏應(yīng)變性，無法及時(shí)反應(yīng)。最后，當(dāng)前的績(jī)效評(píng)價(jià)方式具有片面性。內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)只反映了關(guān)于短期績(jī)效、財(cái)務(wù)指標(biāo)等信息，無法全方位地反映內(nèi)部審計(jì)的績(jī)效，因此我們必須構(gòu)建有效的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)體系。

二、平衡計(jì)分卡在內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)中應(yīng)用的必要性

平衡計(jì)分卡是1992年由哈佛商學(xué)院的卡普蘭教授和諾朗諾頓研究院總裁諾頓提出的一種績(jī)效評(píng)價(jià)方法，它是一種戰(zhàn)略執(zhí)行工具，以結(jié)果為導(dǎo)向來組織、落實(shí)和協(xié)調(diào)管理公司內(nèi)部活動(dòng)，將目標(biāo)分解落實(shí)到個(gè)人以形成一種責(zé)任制，是一種良好的持續(xù)評(píng)價(jià)和改進(jìn)績(jī)效工具。平衡計(jì)分卡認(rèn)為應(yīng)該從財(cái)務(wù)、客戶、業(yè)務(wù)流程以及學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)這四個(gè)角度將企業(yè)的戰(zhàn)略化為具體的、可操作的目標(biāo)，這是一種全新的績(jī)效管理體系。在對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)的過程中，平衡計(jì)分卡具有應(yīng)用的必要性和重要性。

（一）平衡計(jì)分卡的戰(zhàn)略理念與內(nèi)部審計(jì)部門的職能要求具有一致性。內(nèi)部審計(jì)部門作為一個(gè)業(yè)務(wù)中心，它的職能要求多樣化，需要以企業(yè)戰(zhàn)略為核心兼顧多方的平衡。而平衡計(jì)分卡的戰(zhàn)略性恰好可以達(dá)到內(nèi)部審計(jì)部門關(guān)于全方位平衡的目的。內(nèi)部審計(jì)部門可以通過運(yùn)用平衡計(jì)分卡將本部門的戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為可以用指標(biāo)進(jìn)行量化的具體行動(dòng)，不斷改善企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)流程并加強(qiáng)對(duì)相關(guān)人員的培訓(xùn)，使得內(nèi)部審計(jì)部門得以發(fā)展，從而間接地為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，滿足董事會(huì)、管理層及外部審計(jì)師的期望，實(shí)現(xiàn)公司保值增值的目標(biāo)。從這個(gè)角度上看，內(nèi)部審計(jì)部門職能要求與平衡計(jì)分卡的理念和表現(xiàn)完全吻合。

（二）通過平衡計(jì)分卡可以使企業(yè)目標(biāo)與內(nèi)部審計(jì)部門目標(biāo)達(dá)成一致。作為一個(gè)化戰(zhàn)略為行動(dòng)的工具，平衡計(jì)分卡可以將企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為具有可行性、具體性的目標(biāo)，將這些目標(biāo)與內(nèi)部審計(jì)部門的行為連接起來，通過這些具體目標(biāo)的逐步實(shí)現(xiàn)，繼而使得二者的目標(biāo)達(dá)成一致，達(dá)到提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的目的。內(nèi)部審計(jì)部門業(yè)績(jī)的衡量單純依靠財(cái)務(wù)指標(biāo)難以有效準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)，就需要一種能夠平衡財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)、短期目標(biāo)與長(zhǎng)期目標(biāo)、結(jié)果和過程等，且能夠兼顧部門戰(zhàn)略及組織戰(zhàn)略的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法，提升其部門績(jī)效。平衡計(jì)分卡克服了傳統(tǒng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法注重財(cái)務(wù)指標(biāo)的缺陷，克服了短期化行為，使各部門與組織整體目標(biāo)保持一致，有助于組織的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)部門來說，只要將本部門的戰(zhàn)略目標(biāo)與組織的總體目標(biāo)掛鉤，就可使內(nèi)部審計(jì)部門及其工作人員對(duì)組織的整體戰(zhàn)略、部門的戰(zhàn)略目標(biāo)、部門工作計(jì)劃、關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)以及自己的具體業(yè)務(wù)之間的聯(lián)系有更深刻的理解，從而使得內(nèi)部審計(jì)工作目標(biāo)與組織整體的戰(zhàn)略目標(biāo)達(dá)成一致。

（三）平衡計(jì)分卡評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性可以滿足內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)的要求。內(nèi)部審計(jì)的投入與別的生產(chǎn)部門不同，衡量非常困難。平衡計(jì)分卡以企業(yè)的戰(zhàn)略和使命為中心，從財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)這幾個(gè)角度分別根據(jù)其特有的戰(zhàn)略性設(shè)計(jì)指標(biāo)，以達(dá)到對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門的績(jī)效進(jìn)行全方位評(píng)價(jià)的目的。通過戰(zhàn)略目標(biāo)的導(dǎo)向性，既能避免對(duì)內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)的例行性，例如為了評(píng)價(jià)而評(píng)價(jià)等，又能將戰(zhàn)略變成具體的可行行為，增加評(píng)價(jià)行為的可行性，從而達(dá)到更好地引導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的目的。

三、基于平衡計(jì)分卡的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建

根據(jù)平衡計(jì)分卡的原理，它是組織通過財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)這幾個(gè)維度將組織的戰(zhàn)略性行為與其具體行動(dòng)聯(lián)系起來，并將組織的戰(zhàn)略層次分解，使組織中的每一個(gè)人都能隨時(shí)感受到來自組織戰(zhàn)略的壓力，使自己的日常工作與組織戰(zhàn)略目標(biāo)保持一致，但是我們?cè)趹?yīng)用的時(shí)候需要對(duì)其進(jìn)行改進(jìn)并修正才能運(yùn)用到內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)中。

（一）財(cái)務(wù)維度績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)。由于內(nèi)部審計(jì)沒有直接參與企業(yè)的生產(chǎn)和銷售，進(jìn)而無法衡量其對(duì)組織創(chuàng)造的直接價(jià)值，因此財(cái)務(wù)指標(biāo)在企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)中不能發(fā)揮其原有的作用，所以我們應(yīng)該關(guān)注的是內(nèi)部審計(jì)部門減少的成本和創(chuàng)造的價(jià)值，包括內(nèi)部審計(jì)成本的使用情況、經(jīng)費(fèi)的增長(zhǎng)率以及通過內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)損失的降低程度。但在企業(yè)的不同發(fā)展階段或者不同類型的企業(yè)中，指標(biāo)的選擇應(yīng)該有所偏重，這主要取決于企業(yè)的文化、企業(yè)所處的行業(yè)以及內(nèi)部審計(jì)的特征等。

（二）客戶維度的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)部門的客戶主要有審計(jì)委員會(huì)/董事會(huì)、高層管理者/各部門負(fù)責(zé)人、外部審計(jì)師等。內(nèi)部審計(jì)能夠通過確認(rèn)和咨詢兩項(xiàng)服務(wù)對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)控制管理、企業(yè)的內(nèi)部控制和公司的治理進(jìn)行評(píng)價(jià)和改進(jìn)，進(jìn)一步增加企業(yè)價(jià)值，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。這一維度的指標(biāo)體系主要包括“客戶”對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門工作的滿意度、對(duì)審計(jì)建議執(zhí)行的比例及對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注等。

（三）內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)流程指標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)的流程關(guān)系到內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的效率，并且影響內(nèi)部審計(jì)的增值功能。良好的內(nèi)部審計(jì)流程能夠提高審計(jì)工作底稿的質(zhì)量，提高外部審計(jì)部門引用的頻次，降低審計(jì)成本，把實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)付諸實(shí)踐，并滿足服務(wù)對(duì)象的期望和實(shí)現(xiàn)股東的價(jià)值。這一維度的指標(biāo)體系關(guān)注的是流程改進(jìn)的次數(shù)，提出有價(jià)值的審計(jì)建議的數(shù)量，主要體現(xiàn)的是內(nèi)部審計(jì)流程的改進(jìn)及營(yíng)運(yùn)效率。

（四）學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)。包括審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)水平、內(nèi)部審計(jì)部門的人員結(jié)構(gòu)、個(gè)人能力等，是其他三個(gè)維度的可持續(xù)發(fā)展的動(dòng)力因素，也是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)部門戰(zhàn)略及實(shí)現(xiàn)增值目標(biāo)的基礎(chǔ)因素。這一維度指標(biāo)體系關(guān)注的是以人為中心，包括審計(jì)人員的創(chuàng)新與審計(jì)人員素質(zhì)的提高等。

各維度的主要指標(biāo)如表1所示。這四個(gè)維度是彼此聯(lián)系、彼此滲透的，財(cái)務(wù)維度是審計(jì)委員會(huì)/董事會(huì)、管理層/各部門負(fù)責(zé)人以及外部審計(jì)師比較關(guān)注的，財(cái)務(wù)維度能否取得一個(gè)較好的結(jié)果又與內(nèi)部審計(jì)的流程是分不開的，而企業(yè)要想改善內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)流程質(zhì)量又需要培養(yǎng)員工并提高他們各方面的素質(zhì)，關(guān)系到內(nèi)部審計(jì)的創(chuàng)新與成長(zhǎng)維度，必須持續(xù)關(guān)注。

表1 基于平衡計(jì)分卡的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)的四個(gè)維度指標(biāo)

四、基于平衡計(jì)分卡的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)的實(shí)施

對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門的績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)的實(shí)施者應(yīng)是內(nèi)部審計(jì)部門的報(bào)告層，如董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)、財(cái)務(wù)經(jīng)理等。對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)時(shí)，首先應(yīng)該建立一個(gè)以“戰(zhàn)略”為核心的績(jī)效評(píng)價(jià)體系。內(nèi)部審計(jì)部門目標(biāo)要與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)、戰(zhàn)略行動(dòng)達(dá)成一致，目標(biāo)的一致性會(huì)使得內(nèi)部審計(jì)人員更加明確自己在企業(yè)發(fā)展過程中應(yīng)該發(fā)揮的作用，發(fā)揮他們的能動(dòng)性從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值。其次，應(yīng)該建立有企業(yè)特色的指標(biāo)體系。由于企業(yè)在發(fā)展過程中不具有共性，所以要根據(jù)不同的企業(yè)、企業(yè)發(fā)展的不同階段來運(yùn)用平衡計(jì)分卡，提高評(píng)價(jià)的有效性。最后，企業(yè)可以建立一個(gè)“自上而下”的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)體系。在企業(yè)每一個(gè)發(fā)展階段，董事會(huì)、總經(jīng)理等高級(jí)管理層都會(huì)制定適應(yīng)于本企業(yè)的企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的績(jī)效評(píng)價(jià)，而內(nèi)部審計(jì)部門可以根據(jù)此戰(zhàn)略績(jī)效評(píng)價(jià)制定出本部門的績(jī)效評(píng)價(jià)，引導(dǎo)本部門與企業(yè)總發(fā)展戰(zhàn)略相一致，實(shí)現(xiàn)一個(gè)“自上而下”的戰(zhàn)略管理體系。

綜上，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要，內(nèi)部審計(jì)的作用日益凸顯，它的職能范圍從最初的查錯(cuò)防止舞弊發(fā)展到如今的企業(yè)管理的價(jià)值增值評(píng)價(jià)，其目標(biāo)一直是為高效率、高效益的企業(yè)提供服務(wù)從而達(dá)到企業(yè)保值增值的目的，內(nèi)部審計(jì)的績(jī)效評(píng)價(jià)是衡量?jī)?nèi)部審計(jì)是否發(fā)揮作用以及對(duì)企業(yè)貢獻(xiàn)程度的一種重要手段，將平衡計(jì)分卡引入到內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)中，從財(cái)務(wù)維度、顧客維度、內(nèi)部審計(jì)流程及學(xué)習(xí)與創(chuàng)新四個(gè)維度來評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)績(jī)效，進(jìn)而建立了系統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)。S