魏進(jìn)霞

摘要：新會計準(zhǔn)則的實施使整個會計工作提高了效率也保證了效果。公允價值的應(yīng)用一方面使會計信息的相關(guān)性得到提高，為利益相關(guān)者提供所需要的最新財務(wù)信息，但同時，由于過多的主觀估計和判斷，也使得信息的可靠性相對較差，給審計工作增加了難度。本文以新會計準(zhǔn)則對公允價值的引入為背景，結(jié)合審計理論，研究公允價值審計風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則 公允價值 審計風(fēng)險

一、公允價值審計的內(nèi)容

公允價值審計即針對采用公允價值計量的相關(guān)項目的審計，是指審計人員在對財務(wù)報表進(jìn)行審計的過程中，針對具體資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項目或交易所采用的公允價值的計量和披露的審計。在財務(wù)報告中，對于選用公允價值計量方式的有關(guān)科目，審計人員要衡量公允價值應(yīng)用的恰當(dāng)性，主要包括計量方法選擇的一致性以及披露內(nèi)容的充分性，以此得出審計結(jié)論，出具審計意見。

（一）公允價值計量適當(dāng)性的審計。會計準(zhǔn)則對公允價值應(yīng)用的規(guī)定主要分為三個層級，當(dāng)存在活躍的市場時，若交易是公正自愿的，則資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值就可以用市場的交易價格來表示；若僅能獲得類似資產(chǎn)或負(fù)債在市場上的報價，則以此報價為依據(jù)進(jìn)行調(diào)整，確定相關(guān)的公允價值；當(dāng)不存在活躍市場時，則需要采用其他估值技術(shù)來確定公允價值，通常較多使用的有現(xiàn)金流量折現(xiàn)法以及期權(quán)定價模型等估值模型，具體方法包括成本法、收益法和市場法。

計量的適當(dāng)性是公允價值審計的核心，審計人員需要充分了解被審計單位所處的行業(yè)，確定其適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)的會計制度規(guī)定，這是判斷適當(dāng)性的主要依據(jù)。同時，了解公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)以及管理層意圖，有針對性地實施審計程序，判斷被審計單位對公允價值的運(yùn)用是否與會計準(zhǔn)則及法規(guī)的要求相一致，相關(guān)的處理是否恰當(dāng)，綜合對公允價值運(yùn)用結(jié)果進(jìn)行評價。

（二）公允價值披露充分性的審計。公允價值披露，通俗的理解就是對報表中運(yùn)用公允價值的部分進(jìn)行解釋說明。也就是說，凡是涉及公允價值的都需要在財務(wù)報表附注中進(jìn)行相應(yīng)的披露。同樣，會計準(zhǔn)則和相關(guān)的會計制度對公允價值披露做出的規(guī)定是審計人員判斷公允價值披露充分性的依據(jù)，對公允價值確定方法的披露是否充分恰當(dāng)是目前審計工作關(guān)注的主要方面。注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定估值原則是否適當(dāng)并得到一貫運(yùn)用，使用的估值方法和重大假設(shè)是否作出適當(dāng)披露。公允價值披露的越充分合理，能給被審計單位的各方利益相關(guān)者提供越多的財務(wù)信息，從決策有用觀的角度看，能幫助投資者作出更合理的決策判斷。同時，審計人員也便于獲取更多的審計信息，降低審計風(fēng)險，得出正確的審計結(jié)論。

二、公允價值計量對審計風(fēng)險的影響

（一）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?。謝詩芬（2006）指出“公允價值審計：任重道遠(yuǎn)、風(fēng)險近期高遠(yuǎn)期低”。盡管隨著我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)體制逐漸成熟，但是各種非市場化因素的存在仍使市場價格等交易信息系統(tǒng)存在不足，公允價值的應(yīng)用不能達(dá)到理想的效果。目前我國市場環(huán)境的不完善，導(dǎo)致許多會計要素在市場上難以找到判斷交易價格的可靠標(biāo)準(zhǔn)。不管是以相同、類似資產(chǎn)負(fù)債還是參數(shù)計量方式來定價，會計人員主觀估計和判斷的因素太多，報表數(shù)據(jù)所反映出的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果極有可能被歪曲。另一方面，針對目前存在的會計人員職業(yè)判斷和專業(yè)知識的不足情況，審計人員不具有彌補(bǔ)的能力，不能及時有效地識別出公允價值運(yùn)用的漏洞，極易使這種計量方式演化成一種利潤操縱的工具?？傮w來看，公允價值審計風(fēng)險的增加主要表現(xiàn)在會計信息質(zhì)量的可靠性不高。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍沁m應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢所運(yùn)用的一種審計模式，審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，從該角度分析公允價值引入后對審計風(fēng)險的影響。

1.增加了審計的重大錯報風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險由固有風(fēng)險和控制風(fēng)險組成，但并不是簡單的組合。固有風(fēng)險取決于企業(yè)實際發(fā)生的交易，是刨除掉對企業(yè)內(nèi)部控制情況的考慮，在客觀環(huán)境下財務(wù)報表的列報、披露和賬戶余額等方面存在重大錯報的可能性。而價格的公允與否對整個交易過程至關(guān)重要，相應(yīng)的審計人員對價格公允性的判斷掌握程度對審計結(jié)果起決定性的作用。若審計人員價格判斷是主觀的，通過公允價值審計得出的結(jié)論也是主觀的，這將不可避免地帶來不確定性的增加。企業(yè)發(fā)生的日常業(yè)務(wù)中如果經(jīng)營風(fēng)險比較大，不管是戰(zhàn)略層面導(dǎo)致的全面風(fēng)險還是較低層面的交易風(fēng)險，都可能產(chǎn)生各種收入、成本等的不公允，使得注冊會計師審計的固有風(fēng)險增加。

從控制風(fēng)險角度來看，也就是企業(yè)本身存在重大錯報卻沒有被內(nèi)部防止和糾正的風(fēng)險，顯然，控制風(fēng)險的大小取決于企業(yè)的內(nèi)部控制實施的有效性，當(dāng)然，整個內(nèi)控體系也受企業(yè)相關(guān)會計人員經(jīng)驗技能高低的影響。會計人員技能的高低直接與公允價值計量的可靠性相關(guān)，從一個遞進(jìn)的角度講，即使公司的內(nèi)部控制體系較好，也不能保證與公允價值相關(guān)的重大錯報被發(fā)現(xiàn)并解決，更何況在內(nèi)控體系存在較大缺陷的情況下。因此，公允價值計量帶來的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的單項或組合增加都將使重大錯報風(fēng)險提高，加大審計風(fēng)險。

2.增加了審計的檢查風(fēng)險。檢查風(fēng)險是財務(wù)報表存在重大錯報，但是注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。盡管從眾多方面新會計準(zhǔn)則都使會計確認(rèn)計量工作的規(guī)范性增強(qiáng)，但是就公允價值的廣泛應(yīng)用來看，給會計人員職業(yè)判斷留下了過多的空間，對于公允價值審計的直接影響就是不確定性增加，這必將對審計人員傳統(tǒng)的搜集審計證據(jù)的方法和程序產(chǎn)生挑戰(zhàn)，檢查風(fēng)險加大。另一方面，審計過程中較多的主觀判斷也對注冊會計師的專業(yè)勝任能力提出更高的要求。以資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提為例，由于沒有確定的計提標(biāo)準(zhǔn)，不同會計人員對可收回金額的估計是不同的，這就使公允價值計量的可靠性受到威脅。另外，從公司管理者考慮的最現(xiàn)實的角度，公允價值計量方式使得財務(wù)數(shù)據(jù)操縱的空間加大，也就是說，管理層通過簡單變動一下所謂的“公允價值”就可以起到操縱企業(yè)利潤的結(jié)果。綜上，不管是通過公允價值操縱減值還是操縱日常交易數(shù)據(jù)，都將影響企業(yè)的資產(chǎn)、利潤等，如果注冊會計師不能發(fā)現(xiàn)與公允價值的引入相關(guān)的重大錯報，檢查風(fēng)險加大，有可能導(dǎo)致審計失敗。endprint