王娟

摘要：新《事業(yè)單位會計制度》的實施，對完善我國事業(yè)單位的會計核算、保證會計信息的真實準(zhǔn)確、提高財政資金使用效率都具有重大的意義。但在實際應(yīng)用過程中也出現(xiàn)了一些問題，其中最突出的問題就是存貨和固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理。本文針對這些存在的問題進行了梳理，并結(jié)合筆者工作實踐，提出了進一步修改的意見和建議，同時對公共基礎(chǔ)設(shè)施類資產(chǎn)納入固定資產(chǎn)核算提出了建議。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位 存貨 固定資產(chǎn)

《事業(yè)單位會計制度》的實施，對完善我國事業(yè)單位的會計核算、保證會計信息的真實準(zhǔn)確、提高財政資金使用效率發(fā)揮了重要作用。但是，在一年多來的實際應(yīng)用過程中也出現(xiàn)了一些問題，其中最突出的就是事業(yè)單位的存貨和固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理，現(xiàn)將這些問題梳理出來，與同仁們共同探討。

一、存貨的賬務(wù)處理

新《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定：“存貨”科目是核算事業(yè)單位在開展業(yè)務(wù)活動及其他活動中為耗用而儲存的各種材料、燃料、包裝物、低值易耗品及達不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動植物等的實際成本。

（一）存貨購入時的賬務(wù)處理

新《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定，存貨在購入時按照買價、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費等支出合計作為購入成本。其會計處理是：借記“存貨——二級明細”科目，貸記“銀行存款（應(yīng)付賬款、財政補助收入、零余額賬戶用款額度）”科目。

但在實際運行過程中會出現(xiàn)這樣的問題：個別財政撥款的事業(yè)單位在購入存貨時，直接計入“事業(yè)支出”進行核銷，而沒有計入“存貨”進行管理，筆者建議：在購入存貨時需要進行如下會計處理，即：

借：存貨——二級明細

貸：事業(yè)基金

同時：

借：事業(yè)支出

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款、財政補助收入、零余額賬戶用款額度）

（二）存貨領(lǐng)用時的賬務(wù)處理

筆者認為，存貨中的低值易耗品及達不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動植物等，在領(lǐng)用時應(yīng)按照成本一次攤銷。

借：事業(yè)基金

貸：存貨——二級明細

（三）存貨盤盈、盤虧的賬務(wù)處理

新《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定，盤盈的存貨，按照同類或類似存貨的實際成本或市場價格確定入賬價值；同類或類似存貨的實際成本、市場價值均無法可靠取得的，按照名義金額（1元）入賬。盤盈存貨的賬務(wù)處理為：借記“存貨”科目，貸記“其他收入”科目。

筆者認為，盤盈的存貨計入“其他收入”，無形中增加了事業(yè)單位的收入，虛增了事業(yè)單位的結(jié)余。建議：盤盈的存貨計入“事業(yè)基金”，這樣不會虛增事業(yè)單位的結(jié)余，同時與購入存貨的賬務(wù)處理相一致，待盤盈的存貨在日后領(lǐng)用時再從“事業(yè)基金”中沖回。

新《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定，盤虧或者毀損、報廢的存貨，轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時，按照存貨的賬目余額，借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目，貸記“存貨”科目。報經(jīng)批準(zhǔn)予以處置時，按照“待處置資產(chǎn)損溢”科目的余額（假設(shè)在處置過程中沒有取得收入和發(fā)生費用）：借記“其他支出”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目。

筆者認為，盤虧的存貨計入“其他支出”同樣虛增了事業(yè)單位的支出，虛減了事業(yè)單位結(jié)余。所以建議，盤虧的存貨計入“事業(yè)基金”，即：

借：待處置資產(chǎn)損溢

貸：存貨

二、“存貨”與“固定資產(chǎn)”之間的調(diào)整處理

新《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定，未達到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的家具、用具、裝具等要按照存貨進行管理。但新會計制度并沒有規(guī)定如何進行調(diào)賬，筆者建議作如下調(diào)賬處理：

1.從“固定資產(chǎn)”調(diào)入“存貨”：

借：存貨——二級明細

貸：固定資產(chǎn)

同時：

借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

貸：事業(yè)基金

2.調(diào)入的存貨領(lǐng)用時：

借：事業(yè)基金

貸：存貨——二級明細

建議調(diào)入的存貨按照種類、規(guī)格和保管地點進行明細核算，并建立備查登記簿，定期進行清查盤點，每年至少盤點一次。對于發(fā)生的存貨盤虧，要及時查明原因，并按照固定資產(chǎn)的管理方法報經(jīng)單位主管部門批準(zhǔn)后方可進行賬務(wù)處理。

三、固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

新制度下，事業(yè)單位固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理相對于存貨的處理還是比較規(guī)范的，但在實際業(yè)務(wù)處理中也存在諸多的問題：一是購入的固定資產(chǎn)如果是需要安裝調(diào)試的，有的財務(wù)人員不能準(zhǔn)確地核算固定資產(chǎn)的入賬價值；二是自建的固定資產(chǎn)，在自建過程中沒有正確核算固定資產(chǎn)的價值，竣工結(jié)束后沒有及時組織相關(guān)部門驗收，致使其長期掛賬“在建工程”科目，造成固定資產(chǎn)的核算賬實不符；三是固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，不能正確區(qū)分資本性支出和費用性支出；四是捐贈、調(diào)撥的固定資產(chǎn)不能及時入賬處理；五是在新的會計制度下仍然沒有計提折舊。

（一）購入需要安裝的固定資產(chǎn)

購入需要安裝的固定資產(chǎn)，按照購買時支付的價款、相關(guān)稅費、安裝調(diào)試費、專業(yè)人員服務(wù)費等計入“在建工程”，待安裝交付使用時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目，同時，借記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。

（二）在建固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

自建固定資產(chǎn)，其成本包括建造該項固定資產(chǎn)至交付使用前所發(fā)生的全部必要的支出。但有的單位的財務(wù)人員把一些和該項資產(chǎn)不相干的支出也納入其中，致使資產(chǎn)的入賬價值與實際不符，同時也虛列了一些業(yè)務(wù)支出；還有的個別單位自建的資產(chǎn)長期掛賬“在建工程”，原因主要是沒有辦理竣工驗收手續(xù)，長此以往會造成固定資產(chǎn)賬實不符，容易造成資產(chǎn)流失。對此，筆者建議，自建的固定資產(chǎn)在已經(jīng)交付使用，但尚未辦理竣工決算手續(xù)的，暫先按照估計的價值入賬，待辦理竣工手續(xù)后再進行調(diào)整。

（三）固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

固定資產(chǎn)后續(xù)支出的賬務(wù)處理，要求財務(wù)人員正確區(qū)分資本性支出和費用性支出。如果是為增加固定資產(chǎn)的使用效能或是延長使用壽命所發(fā)生的改建、擴建或是修繕等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)的成本；如果是為維護固定資產(chǎn)的正常使用所發(fā)生的日常的修理等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期的支出，不能再計入固定資產(chǎn)成本，直接借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”科目，貸記“銀行存款”科目等。

1.捐贈、調(diào)撥的固定資產(chǎn)。新《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定，捐贈、調(diào)撥的固定資產(chǎn)，按照其賬面價值計入捐贈或撥入的資產(chǎn)的入賬價值。有的個別單位沒有經(jīng)過財政資產(chǎn)部門的同意，私自捐贈或是調(diào)撥，同時，在捐贈或是調(diào)撥時沒有給對方單位出具發(fā)票等資產(chǎn)的相關(guān)信息，資產(chǎn)沒有原始價值，這樣接受捐贈或是調(diào)撥的單位無法入賬，致使這部分資產(chǎn)長期游離賬外。

2.固定資產(chǎn)折舊的計提。新《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對除文物和陳列品、動植物、圖書檔案及以名義金額計量的固定資產(chǎn)以外的其他固定資產(chǎn)計提折舊。同時還規(guī)定了在計提折舊時不考慮固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。但筆者認為，在計提折舊時，事業(yè)單位的土地也不應(yīng)當(dāng)納入折舊的范圍，因為事業(yè)單位所擁有的土地所有權(quán)很難確定其價值。

新會計制度實行一年來，有的地區(qū)還是沒有按照新制度的要求對固定資產(chǎn)進行計提折舊，主要原因是，還沒有一套標(biāo)準(zhǔn)的固定資產(chǎn)的使用年限作參考，筆者建議，財政部門應(yīng)盡快出臺固定資產(chǎn)使用年限標(biāo)準(zhǔn)，這樣，固定資產(chǎn)計提折舊才能順利進行。

四、擴大“固定資產(chǎn)”的核算范圍

新《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定固定資產(chǎn)的核算范圍有六類：房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物。但沒有把由事業(yè)單位管理的政府公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資等列入固定資產(chǎn)的核算范圍。筆者認為，現(xiàn)階段用于購置固定資產(chǎn)的財政資金，一旦支出就不再進行有效的追蹤和監(jiān)管，而對支付歷年積累的固定資產(chǎn)存量并沒有進行完整的登記，這部分資產(chǎn)主要指政府的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，如道路、防洪堤壩、排水系統(tǒng)、通訊系統(tǒng)、能源網(wǎng)絡(luò)、健身設(shè)施、廣場等。建議事業(yè)單位管理的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，按明細進行固定資產(chǎn)核算，并作備查登記。如果政府公共設(shè)施類資產(chǎn)不能準(zhǔn)確地核算其入賬成本，可以通過系統(tǒng)的運營情況進行定期檢查和評估來登記入賬價值，因為許多基礎(chǔ)設(shè)施類資產(chǎn)一般有很長的壽命期。已經(jīng)交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，可暫先按照估計價值入賬，待確定實際成本后再作調(diào)整，但不能不入賬或一直在“在建工程”賬戶下掛賬。公共基礎(chǔ)設(shè)施類資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理：

1.公共基礎(chǔ)設(shè)施類資產(chǎn)在取得時，按照其成本入賬。

借：固定資產(chǎn)——公共基礎(chǔ)設(shè)施——道路（堤壩、廣場等）

貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

2.公共基礎(chǔ)設(shè)施類資產(chǎn)的后續(xù)支出、移交、報廢、毀損等的賬務(wù)處理和其他類資產(chǎn)的處理方法相同。

五、一點建議

新《事業(yè)單位會計制度》的實施，標(biāo)志著我國事業(yè)單位的會計制度改革進入了一個新的里程，具有重要的現(xiàn)實意義。在這樣的背景下，要求財務(wù)人員必須全面學(xué)習(xí)新制度，深刻理解和熟練掌握各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，練就自身的基本功，同時還要學(xué)習(xí)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《會計法》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度》等相關(guān)法律法規(guī)，逐步掌握事業(yè)單位處理業(yè)務(wù)所需要的綜合能力。

參考文獻：

1.中華會計網(wǎng)校.事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則與會計制度——操作指南（2013）[M].北京：中國海洋大學(xué)出版社，2013.

2.苗巍.我國事業(yè)單位新舊會計制度對比分析[J].商業(yè)會計，2013，（14）.