汪 莉,彭婷婷

(安徽大學 法學院，安徽 合肥 230601)

?

基金會稅收優(yōu)惠的理論基礎(chǔ)、制度實踐與反思

汪 莉,彭婷婷

(安徽大學 法學院，安徽 合肥 230601)

社會國家原則、稅收公平原則和稅收法定原則構(gòu)成了基金會稅收優(yōu)惠的理論基礎(chǔ)。我國現(xiàn)行的基金會稅收優(yōu)惠制度尚存在著法律結(jié)構(gòu)零散、政府部門在認定基金會免稅資格和公益捐贈稅前扣除資格方面的自由裁量權(quán)過大、對基金會投資經(jīng)營收益的稅收是否給予優(yōu)惠規(guī)定得過于籠統(tǒng)等問題。因此，需要對這些問題進行認真反思并完善。

基金會；稅收優(yōu)惠；理論基礎(chǔ)；制度實踐

作為一種以資助教育、文化、醫(yī)療等為目的社會公益事業(yè)的非營利組織 ，基金會可以在一定程度上彌補政府缺陷和市場缺陷。從國內(nèi)外基金會的發(fā)展實踐來看,完善的稅收法律制度不僅是推動基金會等公益事業(yè)發(fā)展的有力工具，也是促進其健康發(fā)展的可靠保障。當前，我國正處在經(jīng)濟社會變革的重要時期，研究基金會的稅收法律制度，對改革中的中國具有重要的現(xiàn)實意義。本文從基金會的稅收優(yōu)惠的理論基礎(chǔ)著手，探討我國基金會稅收法律制度中存在的問題，并提出完善的建議，以期對我國基金會的發(fā)展有所裨益。

一、基金會稅收優(yōu)惠的理論基礎(chǔ)

稅收作為社會分配的十分重要的手段，同作為再分配主體的基金會之間，存在著密切的互動關(guān)系，[1]基金會能否享受到稅收優(yōu)惠的稅法地位受到社會國家、稅收公平、稅收法定主義等因素的制約。首先，根據(jù)社會國家原則，國家應當承擔照顧和保護弱者、維護社會公平正義的職責。國家可以在稅法上基于社會、經(jīng)濟、文化等理由，對社會所期望的行為給予稅捐的減免，激勵越來越多的社會所期望的行為出現(xiàn)；對社會所不期望的行為課以附加的負擔，給予不利益，遏制社會所不期望的行為出現(xiàn)，從而實現(xiàn)宏觀上的調(diào)控。[2]基金會的公益性決定了它在一定程度上能夠代替國家提供公共產(chǎn)品且基本無償。因此，基金會的慈善捐贈行為應屬于社會所期望的行為，應當予以稅收減免和優(yōu)惠。其次，根據(jù)稅收公平原則，具有相同納稅能力的人應該繳納相同的稅收，納稅能力不同的人應該繳納不同的稅收。英國古典經(jīng)濟學家亞當·斯密曾言：“稅收公平就是指國家征稅要使各個納稅人承受的負擔與其經(jīng)濟狀況相適應，并使各個納稅人之間的負擔水平保持均衡?！被饡灰誀I利為目的，并不是說基金會不可以從事營利性活動。事實上，基金會在進行公益活動的過程中，為了維持自身的存續(xù)和發(fā)展，使其公益目的得以實現(xiàn)，要對基金會的基金進行保值和增值，往往需要經(jīng)營一些營利性業(yè)務或事業(yè)。對于基金會的這部分收入，如果不加以課稅，就會發(fā)生享有稅收優(yōu)惠的基金會與應稅之營利性組織發(fā)生競爭的結(jié)果，造成新的不公平，從而違背憲法上的平等原則。[3]所以，基金會并不總是稅法上的免稅主體，當基金會通過經(jīng)營行為取得收益時，應賦予基金會納稅主體的法律地位承擔課稅義務?？梢姡饡鶕?jù)其所從事活動性質(zhì)的不同具有不同的稅法地位，具有免稅和納稅的雙重資格，是在稅法上享有稅收優(yōu)惠的納稅主體。再次，根據(jù)稅收法定主義原則，在沒有相應法律規(guī)定的情況下，國家是無權(quán)征稅的，納稅人亦沒有納稅的義務，即無法律則無稅?！笆聦嵣?稅法是一種侵權(quán)性規(guī)范,它直接觸及納稅主體的財產(chǎn)權(quán),因而必須由代表國民的議會來決定是否可以征稅?！盵1]“無代表則無稅”這一被廣泛接受的原則對稅法提出了效力層次的要求?；饡绾蚊舛悺p稅，免稅、減稅的范圍和幅度如何，這些涉及基金會稅法地位的基本問題，這些都必須有明確的法律規(guī)范，只有這樣才能與稅收法定原則相符合。稅法對基金會這些基本問題的規(guī)定，很大程度上反映了國家對于基金會的政策導向：要么是鼓勵、促進,要么是限制、禁止，要么是放任自流，不加干預。可以說，基金會在一定意義上就是稅收政策的產(chǎn)物?！肮枵f”認為：在一國的主權(quán)范圍內(nèi)，不論其身份地位，是財產(chǎn)還是經(jīng)營所得，是本國的公民還是外國的公民，均是該國稅法規(guī)定的負有納稅義務的人。只有在國家政策需要的情況下，才可能享受免稅待遇。[4]可見，基金會本來是稅法上規(guī)定的納稅主體，是國家基于政策的需要，才賦予了其免稅的待遇。也就是說，如果出現(xiàn)基金會的發(fā)展不符合國家政策的需要，或者國家的政策做出某些調(diào)整時，基金會的稅法地位就會發(fā)生相應的變化。

二、我國基金會稅收優(yōu)惠的制度實踐

目前與我國基金會稅收優(yōu)惠相關(guān)的制度已經(jīng)初步形成(如表1所示)。

表1 與我國基金會稅收優(yōu)惠相關(guān)的制度

第一，基金會稅收優(yōu)惠原則得到了確立?！稐l例》第二十六條規(guī)定：基金會及其捐贈人、受益人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定享受稅收優(yōu)惠。也就是說，基金會及其捐贈人、受益人都可以享受稅收優(yōu)惠；同時，稅收法定原則在該條中也得到了體現(xiàn)。第二，現(xiàn)行的基金會稅收優(yōu)惠制度涉及諸多稅種。具體涉及到土地增值稅、契稅、所得稅、關(guān)稅、增值稅等。 其中，土地增值稅的免稅主體是捐贈人；契稅、關(guān)稅、增值稅的免稅主體是包括基金會在內(nèi)的社會團體；所得稅的稅收優(yōu)惠則涉及到基金會和贈與人兩方主體。這些制度對于規(guī)范我國基金會的稅收優(yōu)惠起到了重要的作用。

三、對現(xiàn)行的基金會稅收優(yōu)惠制度的反思

我國現(xiàn)行的基金會稅收優(yōu)惠制度尚存在著法律結(jié)構(gòu)欠缺邏輯、政府部門在認定基金會免稅資格和公益捐贈稅前扣除資格等方面的自由裁量權(quán)過大、對基金會投資經(jīng)營收益的稅收是否給予優(yōu)惠過于籠統(tǒng)等問題。因此，需要對這些問題進行認真反思。

(一)法律結(jié)構(gòu)零散，沒有形成完整的體系，需要進一步整合

從表1可見，現(xiàn)行的基金會稅收優(yōu)惠制度多達18個，發(fā)布機構(gòu)包括全國人民代表大會常務委員會、國務院、財政部、國家稅務總局、民政部、海關(guān)總署等，涉及到不同法律效力層次，包括法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī)范性文件。從文件名就可以看出相互之間存在交叉和重疊，容易造成法律適用的困惑。例如：關(guān)于公益性捐贈稅前扣除資格，就有《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》、《基金會公益性捐贈稅前扣除資格審核工作實施方案》、《社會團體公益性捐贈稅前扣除資格認定工作指引》、《全國性社會團體公益性捐贈稅前扣除資格初審暫行辦法》等，顯然，社會團體、全國性社會團體、基金會的范圍存在著包含關(guān)系?！白屑毞治鲐斦?、國稅總局、民政部等制定的上述部門規(guī)章，其基本的思路也是就事論事，對實踐中出現(xiàn)的涉及基金會稅收優(yōu)惠的具體問題進行應景式的回應，而缺乏一種整體思路”。[5]因此，需要進一步整合。至少可以考慮將財政部國家稅務總局發(fā)布的《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》和海關(guān)總署發(fā)布的《中華人民共和國海關(guān)對外國政府、國際組織無償贈送及我國履行國際條約規(guī)定進口物資減免稅的審批和管理辦法》所涉及到的土地增值稅、進口關(guān)稅、進口增值稅歸并到《公益事業(yè)捐贈法》第二十四條中去；關(guān)于公益性捐贈稅前扣除涉及到的四個規(guī)范性文件和部門規(guī)章可以歸并到一個文件中。

(二)政府部門的自由裁量權(quán)過大，需要規(guī)范基金會稅收優(yōu)惠資格取得的認定標準和程序

仔細審核表中的規(guī)范性文件內(nèi)容可以發(fā)現(xiàn)，政府部門的自由裁量權(quán)過大。首先表現(xiàn)在對基金會的公益性捐贈稅前扣除資格和免稅資格的認定標準方面。例如，《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》第四條關(guān)于公益性捐贈稅前扣除資格的實體要件，第(三)項中涉及到的“年檢合格”、“社會組織評估等級3A以上”至今仍未見相關(guān)具體明確的標準出臺，只在《基金會年度檢查辦法》 和《社會組織評估管理辦法》 中有一些籠統(tǒng)的規(guī)定?；饡拿舛愘Y格也存在類似的問題，例如，《關(guān)于非營利組織免稅資格認定管理有關(guān)問題的通知》，第一條第(八)項中也涉及到“年檢合格”的標準問題。行政隨意性有可能給政府部門提供尋租空間。因此，需要進一步明確“年檢合格”和“社會組織評估等級3A以上”的標準。其次，在程序方面，目前基金會申請取得非營利組織所得稅免稅資格和公益性捐贈稅前扣除資格的程序繁瑣、時間較長。在國外，基金會稅收優(yōu)惠資格的取得主要有三種方式：一是基金會注冊時,免稅待遇自動生效。二是注冊與申請相結(jié)合,注冊后,必須向稅務部門提出申請,才能得到某項優(yōu)惠政策。三是自動免稅制度與特殊自由裁量權(quán)制度相結(jié)合的方式。屬于稅法列明的基金會,自動享受免稅待遇,其它慈善或互助型的基金會每年都必須申請免稅。稅務部門有權(quán)對基金會的年度稅務報表進行審核,決定他們是否有資格繼續(xù)享受免稅待遇。如果該稅務部門認為某基金會在某年中失去免稅資格,就會向其征稅。但如果基金會在下一年度能符合免稅的條件,其免稅資格將得到恢復。[6]我國現(xiàn)行的基金會稅收優(yōu)惠資格的取得方式是第二種方式，但是可以借鑒第三種方式并與第二種方式結(jié)合起來加以完善。

(三)對基金會投資經(jīng)營收益的稅收優(yōu)惠的規(guī)定過于籠統(tǒng)，需要區(qū)別對待

基金會開展投資經(jīng)營活動的合法性基礎(chǔ)在于基金會為了開展公益活動會出現(xiàn)基金短缺的情形。根據(jù)《條例》第二十八條 、《公益事業(yè)捐贈法》第十七條第二款 相關(guān)規(guī)定，基金會在“合法、安全、有效”的原則下從事投資經(jīng)營行為沒有法律上的障礙。但是，我國現(xiàn)行的相關(guān)制度對基金會投資經(jīng)營收益的稅收優(yōu)惠的規(guī)定過于籠統(tǒng)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條第(四)項、《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十五條、《關(guān)于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》 的相關(guān)規(guī)定，除非國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定，包括基金會在內(nèi)的非營利組織的投資經(jīng)營所得全部不屬于免稅范圍。到目前為止，也沒有見到國務院財政、稅務主管部門的另行規(guī)定。

根據(jù)美國《國內(nèi)稅收法典》511～514條款的規(guī)定，美國對于基金會從事投資經(jīng)營行為的稅法規(guī)范是將基金會的投資經(jīng)營行為分為兩類：一類是相關(guān)的經(jīng)營行為(related business)；一類是非相關(guān)的經(jīng)營行為(unrelated business)。區(qū)分的標準是基金會從事的經(jīng)營行為是否與基金宗旨密切相關(guān)。對于從事相關(guān)的投資經(jīng)營行為所獲得的收益予以免稅，對于從事不相關(guān)的投資經(jīng)營行為則需要繳納稅收(unrelated business income tax)。[7]美國的這一做法既有利于解決基金會服務公益的目的，又能夠解決基金會在從事投資經(jīng)營時可能與其他市場主體之間形成的不公平競爭行為，值得借鑒。

注釋：

①《基金會管理條例》(以下簡稱《條例》)明確規(guī)定：基金會是利用自然人法人或者其他組織捐贈的財產(chǎn)，以公益事業(yè)為目的，按照本條例的規(guī)定成立的非營利性法人。

②《財政部國家稅務總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》第四條第二款規(guī)定：房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的，可免土地增值稅。 上述社會團體是指中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進會以及經(jīng)民政部門批準成立的其他非營利的公益性組織。

《契稅暫行條例 》第六條規(guī)定：社會團體承受土地、房屋用于辦公、教學、醫(yī)療、科研的，免征契稅?！秱€人所得稅法》第六條：個人將其所得對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)捐贈的部分，按照國務院有關(guān)規(guī)定從應納稅所得中扣除。

《個人所得稅法實施條例》第二十四條：稅法第六條第二款所說的個人將其所得對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈，是指個人將其所得通過中國境內(nèi)的社會團體、國家機關(guān)向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴重自然災害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈。捐贈額未超過納稅義務人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。

《企業(yè)所得稅法》第九條：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。第二十六條第(四)款符合條件的非營利組織的收入為免稅收入?！端枚惙▽嵤l例》中也作了相同的規(guī)定。 《中華人民共和國海關(guān)對外國政府、國際組織無償贈送及我國履行國際條約規(guī)定進口物資減免稅的審批和管理辦法》第三條第二款：外國地方政府或民間組織受外國政府委托無償贈送進口的物資以及第三款規(guī)定的國際組織成員受國際組織委托無償贈送進口的物資可免關(guān)稅。

《公益事業(yè)捐贈法》第二十四條：公司和其他企業(yè)依照本法的規(guī)定捐贈財產(chǎn)用于公益事業(yè)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定享受企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠。第二十五條：自然人和個體工商戶依照本法的規(guī)定捐贈財產(chǎn)用于公益事業(yè)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定享受個人所得稅方面的優(yōu)惠。第二十六條：境外向公益性社會團體和公益性非營利的事業(yè)單位捐贈的用于公益事業(yè)的物資，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定減征或者免征進口關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)的增值稅。

《增值稅暫行條例》第十五條第四款、第五款規(guī)定：直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設(shè)備免征增值稅；外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設(shè)備免征增值稅。

③《基金會年度檢查辦法》第六條：經(jīng)登記管理機關(guān)審查，基金會、境外基金會代表機構(gòu)在上一年度遵守法律、法規(guī)、規(guī)章和章程的情況良好，沒有違法違規(guī)情形的，認定為年檢合格。

④《社會組織評估管理辦法》第八條：對社會組織評估，按照組織類型的不同，實行分類評估?；饡嵭芯C合評估，評估內(nèi)容包括基礎(chǔ)條件、內(nèi)部治理、工作績效和社會評價。

⑤《條例》第二十八條：基金會應當按照合法、安全、有效的原則實現(xiàn)基金的保值、增值。

⑥《公益事業(yè)捐贈法》第17條第2款：公益性社會團體應當嚴格遵守國家的有關(guān)規(guī)定，按照合法、安全、有效的原則，積極實現(xiàn)捐贈財產(chǎn)的保值增值。

⑦《企業(yè)所得稅法》第二十六條第(四)項：符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十五條規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第二十六條第(四)項所稱符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。

《關(guān)于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》規(guī)定：非營利組織的下列收入為免稅收入：

(一)接受其他單位或者個人捐贈的收入；

(二)除《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定的財政撥款以外的其他政府補助收入，但不包括因政府購買服務取得的收入；

(三)按照省級以上民政、財政部門規(guī)定收取的會費；

(四)不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入；

(五)財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他收入。

[1]張守文.略論對第三部門的稅法規(guī)制[J].法學評論,2000(6):25-32.

[2]陳清秀.稅法總論[M].中國臺北：三民書局，1998：75.

[3]徐孟州,侯作前.論非營利組織的稅法地位[J].江西財經(jīng)大學學報，2004(3):69-74.

[4]葛克昌.稅法基本問題[M].中國臺北：月旦出版社股份有限公司，1996:173.

[5]馮輝.我國基金會的法律監(jiān)管機制研究[J].政治與法律，2013(10):32-43.

[6]趙青航.論可稅性與民辦非企業(yè)單位的稅收優(yōu)惠[J].社團管理研究，2012(10):46-49.

[7]吳忠澤，等.發(fā)達國家非政府組織管理制度[M].北京：時事出版社，2001:147.

(責任編輯汪繼友)

TheoreticalBasisandSystemPracticeandReflectionontheTaxationPreferentialofFoundations

WANGLi，PENGTing-ting

(Law School，Anhui University,Hefei 230061,Anhui,China)

The principles of social state，taxation equity and legislative taxation are the theoretical basis for the taxation preferential of foundations.However there exist issues of loose legal structure,overused discretionary power to identify the preferential qualification about foundations and the pre-tax deduction qualification about donations by government departments,and too general explanation to the preferential regulations about the investment and business profit in the present taxation preferential system of foundations in China. It is hence necessary to rethink about those issues for the improvement.

foundation;taxation preferential;theoretical basis;system practice

2014-03-10

安徽省哲學社會科學規(guī)劃項目(AHSK09-10D32)；教育部人文社會科學項目：非政府組織法律制度研究(10YJA820098)

汪 莉(1966-)，女，安徽巢湖人，安徽大學法學院教授。 彭婷婷(1990-)，女，安徽宿州人，安徽大學法學院博士研究生。

DF432

：A

：1671-9247(2014)05-0021-03