潘文玉

【摘 要】本文針對煤炭企業(yè)生產(chǎn)礦井在增值稅進項稅抵扣稅務(wù)處理上遇到的問題，從國家有關(guān)增值稅政策規(guī)定入手，結(jié)合煤炭企業(yè)生產(chǎn)工藝流程和增值稅進項稅額實務(wù)操作及抵扣現(xiàn)狀，借用國內(nèi)部分省市對煤炭企業(yè)增值稅處理的相關(guān)規(guī)定等方面進行分析，提出煤炭企業(yè)生產(chǎn)礦井增值稅抵扣范圍可以細(xì)化的政策依據(jù)。

【關(guān)鍵詞】煤炭生產(chǎn)礦井；巷道材料；增值稅抵扣；政策

自2009年1月1日全面實施增值稅轉(zhuǎn)型改革以來，固定資產(chǎn)的進項稅額抵扣問題就成為增值稅一般納稅人關(guān)注的焦點，準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等，而對于一般納稅人的不動產(chǎn)以及用于不動產(chǎn)在建工程的購進貨物，又是不準(zhǔn)予抵扣進項稅額的，但在實際工作中，對于建筑物、構(gòu)筑物和地上附著物難以準(zhǔn)確劃分。為解決執(zhí)行中存在的問題，財政部、國家稅務(wù)總局又發(fā)布了《關(guān)于固定資產(chǎn)進項稅額抵扣問題的通知》規(guī)定“以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣”。

根據(jù)以上政策，多數(shù)稅務(wù)部門在煤炭企業(yè)增值稅實務(wù)操作上認(rèn)定：煤礦礦井巷道所用材料均屬于形成礦井構(gòu)筑物支出，其增值稅進項稅額不可抵扣，對這一點煤炭企業(yè)均存在異議，認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)片面的理解稅收法規(guī)，也沒有真正了解煤炭企業(yè)的生產(chǎn)特性，現(xiàn)從以下幾方面對國家有關(guān)固定資產(chǎn)的增值稅政策及煤炭企業(yè)生產(chǎn)巷道耗用材料的增值稅稅務(wù)處理作簡單分析。

一、國家相關(guān)稅收政策解讀

994）目錄仔細(xì)研讀后，認(rèn)為依據(jù)財稅[2009]113號文，煤炭企業(yè)的礦井與巷道不完全屬于構(gòu)筑物。礦井井巷工程按固定資產(chǎn)核算可以列為構(gòu)筑物，但正常生產(chǎn)礦井采區(qū)巷道不附合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，不屬于構(gòu)筑物。

1.在《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994）目錄中，“0353”指的是構(gòu)筑物中的道路，在道路這個項下第26小項的“巷道”顯然不是指煤炭企業(yè)的生產(chǎn)用巷道，而是道路中所屬的巷道。這從分類目錄上就可以明確認(rèn)定。

2.在財稅[2009]113號文中對構(gòu)筑物的定義是指人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建筑物，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994）目錄中代碼為“03”的構(gòu)筑物。而煤炭企業(yè)的礦井就是職工生產(chǎn)工作的主要場所，并不符合以上定義，不能將煤炭企業(yè)的礦井全部劃入《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994）中所指的構(gòu)筑物。具體分類中的“0341”所指的礦井應(yīng)指煤炭企業(yè)作為固定資產(chǎn)核算管理的井巷工程，理應(yīng)不包含煤炭生產(chǎn)企業(yè)費用化的采區(qū)工作面巷道。

3.目前《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994）已經(jīng)被《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-2010）所替代，新標(biāo)準(zhǔn)已于2011年5月1日起正式實施。新標(biāo)準(zhǔn)對固定資產(chǎn)分類根據(jù)實際情況進行增刪改。在新標(biāo)準(zhǔn)中，對于工業(yè)用槽、池、罐、塔、井等的部分分類已由舊標(biāo)準(zhǔn)1994中的“土地房屋建筑物”大類改為“專用設(shè)備”大類。如果從增值稅原理上來講，劃入新標(biāo)準(zhǔn)的槽、池、罐、塔、井等是可以按專用設(shè)備抵扣的。但是必須提請您關(guān)注的是，財稅【2009】113號出臺時執(zhí)行的是舊標(biāo)準(zhǔn)，新標(biāo)準(zhǔn)已出臺，而抵扣政策并未同時更新，財政部和國家稅務(wù)總局并未發(fā)布更新文件就此做出新的規(guī)范。

4.從增值稅的轉(zhuǎn)型方面理解。增值稅從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型最大的特點就是擴大了進項稅的抵扣范圍，允許固定資產(chǎn)的進項稅可以抵扣。這也是煤炭企業(yè)增值稅由13%修改為17%的主要原因之一。而對煤炭生產(chǎn)企業(yè)如果以“0341”和“0353”來定義和執(zhí)行，則違背了《增值稅暫行條例》修改的初衷，不是擴大了抵扣范圍，而是縮小了抵扣范圍，對煤炭企業(yè)而言甚至是剝奪了抵扣的權(quán)利。

二、煤炭企業(yè)生產(chǎn)工藝及耗費

1.采煤描述

煤炭資源儲藏在地下，有的深達幾百米，有的深達上千米，只有少量淺煤層可以采用露天開采方式，對于埋藏地下的煤炭資源一般采用平峒、斜井、立井等井工開采方式。

在井田開采前期，由地質(zhì)勘探部門勘探煤炭的埋藏范圍、地質(zhì)結(jié)構(gòu)、煤層分布、煤層傾角、煤質(zhì)情況、地下水文情況等。根據(jù)地質(zhì)資料進行設(shè)計，確定礦井井口位置、開拓方式、井下巷道的布置、井田的劃分、礦井的通風(fēng)、排水、運輸?shù)认到y(tǒng)。建井立項后按設(shè)計要求開工建設(shè)，竣工后通過國家有關(guān)行業(yè)主管部門安全、技術(shù)等方面驗收，報審批后才可生產(chǎn)。

煤炭開采過程中，會不斷改進生產(chǎn)工藝，使用各類保障安全的設(shè)備和材料，時刻檢測瓦斯、水量、風(fēng)量、頂板等，最大限度的確保安全生產(chǎn)。生產(chǎn)礦井原煤生產(chǎn)流程：根據(jù)設(shè)計進行采區(qū)測量→布置采區(qū)巷道→掘進→安裝采煤及運輸機械→進行采煤作業(yè)→經(jīng)過多級輸送機運輸→井下煤倉→多次轉(zhuǎn)運→到達地面煤倉→通過篩選→原煤產(chǎn)品。

2.井下巷道的劃分

礦井巷道按其服務(wù)范圍和在礦井開采中的作用，分為開拓巷道、準(zhǔn)備巷道、回采巷道。

為整個礦井或一個開采水平進行階段服務(wù)的巷道叫做開拓巷道，包括主井筒、運輸大巷、總回風(fēng)巷、主石門、井底車場、井下煤倉等；為采區(qū)服務(wù)的運輸、通風(fēng)的巷道叫做準(zhǔn)備巷道，包括采區(qū)上下山、區(qū)段集中平巷、區(qū)段石門等；在采區(qū)范圍內(nèi)，為回采工作面直接服務(wù)的巷道叫做回采巷道，包括回采工作面開切巷、回風(fēng)巷、運輸順槽和軌道順槽等。

3.井下巷道的投入情況

開拓巷道投入的成本較大，服務(wù)年限長，一般和礦井生產(chǎn)年限一致。巷道支護一般采用錨網(wǎng)、砌碹、澆筑等支護的方式，巷道形成后較為穩(wěn)定。

準(zhǔn)備巷道服務(wù)于采區(qū)。服務(wù)年限同采區(qū)資源量的開采時間一致。支護方式主要為錨噴支護，隨采區(qū)資源采完，巷道坍塌封閉，巷道內(nèi)所有支護材料無法回收。

回采巷道是投入生產(chǎn)的礦井在采區(qū)工作面布置的通道，根據(jù)采區(qū)資源的分布，可布置多個工作面，每年需掘進千米以上，巷道支護以錨網(wǎng)支護為主，特殊地段需使用砼塊、紅磚等，回采巷道支護材料屬礦井直接材料消耗，主要有錨桿、錨索、錨固劑、鐵絲網(wǎng)、工字鋼、圓鋼等，工作面在回采期間為保證生產(chǎn)安全而加強支護，還會在上下端頭等地段加設(shè)錨網(wǎng)索，回采巷道隨著煤炭資源開采的推進而相繼坍塌，空區(qū)垮落，兩順槽及工作面使用的所有支護材料無法回收，材料消耗極大。所有投入屬于煤炭生產(chǎn)過程中的一次性消耗。

三、煤炭企業(yè)對礦井的增值稅賬務(wù)處理

在2009年增值稅轉(zhuǎn)型前后，煤炭企業(yè)對礦井巷道的核算是一致的，沒有受固定資產(chǎn)可以抵扣進項稅額的影響，嚴(yán)格區(qū)分不同巷道的材料耗費，用以下方式進行賬務(wù)處理：

1.開拓巷道和服務(wù)年限長的準(zhǔn)備巷道作為固定資產(chǎn)核算?；窘ㄔO(shè)形成的主要巷道和開拓延深形成的輔助巷道，由于該類巷道的服務(wù)時間與煤層儲量、開采量和采煤技術(shù)手段等直接相關(guān)，使用時間一般在一年以上，財務(wù)上確認(rèn)為固定資產(chǎn)-井巷工程，相關(guān)的支護材料等材料進項稅沒有抵扣或在竣工決算時作進項稅轉(zhuǎn)出。

2.回采巷道隨著采煤工作面的回采而消失，巷道支護材料等是生產(chǎn)耗用，直接計入原煤生產(chǎn)成本，屬增值稅應(yīng)稅項目，進項稅額正常抵扣。

3.隨著煤炭企業(yè)的發(fā)展，在人力資源緊缺的情況下，礦井采區(qū)巷道的開拓延伸多采取外委施工的方式進行，不涉及增值稅進項抵扣的問題，實際發(fā)生的工程支出根據(jù)工程款發(fā)票記入在建工程科目，采區(qū)完工轉(zhuǎn)入待攤費用，根據(jù)實際回采時間分期記入生產(chǎn)成本。而生產(chǎn)礦井專注于安全生產(chǎn)，生產(chǎn)使用材料均是生產(chǎn)性耗費，屬增值稅應(yīng)稅項目，進項稅額應(yīng)正常抵扣。

四、煤炭企業(yè)增值稅進項稅額抵扣現(xiàn)狀

1.增值稅抵扣范圍窄。煤礦生產(chǎn)是以地下資源為對象而進行的采掘活動，對于占生產(chǎn)成本比例較大的塌陷治理和采礦權(quán)等費用，由于無法取得抵扣憑證，不能抵扣進項稅額。尤其是采礦權(quán)費用，為購置資源而付出了較大的代價，應(yīng)該像加工制造業(yè)購置的原材料一樣，抵扣其進項稅額，而增值稅政策并沒有將其考慮在內(nèi)。

2.煤炭產(chǎn)品稅負(fù)率高。2009年，我國實行增值稅轉(zhuǎn)型后，煤炭產(chǎn)品的增值稅稅率由13%恢復(fù)到17%。煤炭行業(yè)議價能力不強，處于產(chǎn)業(yè)鏈的上游，稅費負(fù)擔(dān)向下游傳導(dǎo)不力，新增的稅收負(fù)擔(dān)，有相當(dāng)一部分實行了自我消化，尤其是受電煤定價機制不順影響，部分電煤價格甚至低于煤炭成本。

2009年增值稅轉(zhuǎn)型前，據(jù)調(diào)查統(tǒng)計全國煤炭企業(yè)增值稅稅負(fù)為10%左右。增值稅轉(zhuǎn)型后，允許所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進設(shè)備的進項稅額，在其他行業(yè)增值稅稅負(fù)普遍下降的情況下，從一些大型國有煤炭企業(yè)的交流情況來看，煤炭企業(yè)增值稅稅負(fù)反而增加三個百分點，上升到13%左右，是加工制造業(yè)的3倍以上。而新疆部分煤炭企業(yè)2009年增值稅稅負(fù)就達15%。

3.承擔(dān)的社會職能多。煤炭企業(yè)承擔(dān)著大量的社會職能，主要表現(xiàn)為，負(fù)擔(dān)了應(yīng)當(dāng)由政府承擔(dān)的煤礦生活區(qū)日常的維護和管理，輔業(yè)改制，除了支付大量的改制成本外，過渡期內(nèi)還要支付大量的補貼費用，這些支出是用于非應(yīng)稅項目，增值稅進項稅額是不予抵扣的。

五、國內(nèi)其他省市對煤炭企業(yè)增值稅處理的相關(guān)規(guī)定

自財稅[2009]113號文下發(fā)以來，在實際執(zhí)行過程中，煤炭企業(yè)都對煤礦井下生產(chǎn)礦井耗用材料的進項稅不能抵扣提出異議，部分省市已對此特殊事項作了相關(guān)規(guī)定：

1.安徽省

安徽省國家稅務(wù)局針對煤炭企業(yè)反映的問題，組織人員對煤礦井下生產(chǎn)過程進行了實地調(diào)研，根據(jù)煤炭企業(yè)井下生產(chǎn)的實際情況，依據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進項稅額抵扣問題的通知》（財稅[2009]113號）規(guī)定，下發(fā)皖國稅函[2010]110號，就煤礦井下生產(chǎn)耗用材料的進項稅抵扣問題明確如下：“煤炭企業(yè)用于井下回采工作面建設(shè)、維護所耗用的材料不構(gòu)成固定資產(chǎn)，在財務(wù)上作為費用直接在成本中列支，因此，對納稅人購進上述材料取得的進項稅額，可暫準(zhǔn)予其按規(guī)定申報抵扣進項稅額”。

2.四川省

四川省國家稅務(wù)局川國稅發(fā)（2010）069號，為進一步規(guī)范和加強對煤炭采掘行業(yè)的稅收管理，提高管理效率，制定了《四川省煤炭采掘行業(yè)稅收管理辦法》，其中第六條規(guī)定“嚴(yán)格巷道建設(shè)進項稅額抵扣審核。對準(zhǔn)備巷道建設(shè)及維修耗用材料所含增值稅不允許抵扣；對回采巷道建設(shè)及維修耗用材料可以抵扣進項稅；對企業(yè)準(zhǔn)備巷道與回采巷道耗用材料無法區(qū)分的，不得抵扣進項稅額”。

六、中國煤炭經(jīng)濟研究會對煤炭生產(chǎn)企業(yè)增值稅抵扣范圍的認(rèn)識

2012 年2 月17 日， 中國煤炭經(jīng)濟研究會在北京西郊賓館召開《擴大煤炭生產(chǎn)企業(yè)增值稅抵扣范圍的政策研究》座談會。會議就我國增值稅轉(zhuǎn)型以來煤炭企業(yè)執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題進行了研討。會議從對企業(yè)影響輕重、迫切程度和解決難度等方面進行分析，提出了逐步解決增值稅抵扣問題的具體建議。

會議著重研討了煤礦巷道納入增值稅抵扣范圍問題。由于政策規(guī)定“礦井”、“巷道”屬于構(gòu)筑物資產(chǎn)，在執(zhí)行中稅務(wù)部門與煤炭企業(yè)產(chǎn)生分歧，需要盡快明確商業(yè)化生產(chǎn)煤礦巷道納入增值稅抵扣范圍問題。一是從增值稅抵扣原理看， 用于生產(chǎn)礦井的巷道的購進貨物增值稅抵扣鏈條是完整的，應(yīng)該允許抵扣；二是從政策的規(guī)定性來看，生產(chǎn)礦井巷道不符合增值稅暫行條例實施細(xì)則中構(gòu)筑物的定義，應(yīng)該可以抵扣；三是從經(jīng)濟價值和參與生產(chǎn)的方式來看，煤礦巷道相對與一般不動產(chǎn)具有特殊性，不是獨立意義上的資產(chǎn)，只是煤炭開采過程中的一個輔助中間產(chǎn)品；四是從引導(dǎo)企業(yè)行為，促進煤礦安全生產(chǎn)來看，將生產(chǎn)礦井的巷道購進貨物納入抵扣范圍具有重要意義。

總之，我認(rèn)為國家稅收法規(guī)總是在試行、操作、改進中不斷發(fā)展，尤其是對增值稅法規(guī)也進行了多次修訂補充和完善，相信在國家支持西部發(fā)展而出臺一系列稅收優(yōu)惠政策的同時也應(yīng)該考慮煤炭企業(yè)面臨的上述實際問題并對規(guī)范煤炭企業(yè)礦井的增值稅實務(wù)操作作出政策性的指導(dǎo)意見。

參考文獻：

[1]中華人民共和國國務(wù)院令第538號《中華人民共和國增值稅暫行條例》

[2]中華人民共和國財政部、國家稅務(wù)總局令第50號《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》

[3]財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）