王國義

【摘 要】本文以《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》為依據(jù)，結(jié)合海水淡化BOT項(xiàng)目的特點(diǎn)，分析海水淡化BOT項(xiàng)目的會計(jì)核算，對實(shí)物操作中的難點(diǎn)作簡要分析，以幫助會計(jì)人員解決核算問題，提高工作效率。

【關(guān)鍵詞】海水淡化；BOT項(xiàng)目；會計(jì)核算

一、海水淡化與BOT項(xiàng)目簡要介紹

近年來，在我國經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的同時(shí)，水資源總量卻呈現(xiàn)出嚴(yán)重不足，大力發(fā)展海水淡化產(chǎn)業(yè)，將成為我國供水安全的重要保障之一。由于我國海水淡化技術(shù)起步較晚，技術(shù)水平落后，且海水淡化行業(yè)作為基礎(chǔ)設(shè)施，投資巨大，因此采用BOT 方式建設(shè)既能引進(jìn)國外先進(jìn)技術(shù)，有效緩解政府建設(shè)資金緊張，又能補(bǔ)充我國淡水總量不足的問題，可謂一舉多得。

BOT（建設(shè)（Build）、運(yùn)營（Operate）、移交（Transfer））是非公資本參與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，向社會提供公共服務(wù)的一種特殊的投資方式，是指政府部門通過協(xié)議授權(quán)私有企業(yè)（含外國企業(yè)）以一定期限的特許經(jīng)營權(quán)，許可其融資建設(shè)和運(yùn)營特定的公共基礎(chǔ)設(shè)施，并準(zhǔn)許其通過出售產(chǎn)品向特定用戶收取費(fèi)用以償還貸款、回收投資并獲取利潤；特許經(jīng)營期滿時(shí)，該設(shè)施無償移交給政府或政府指定的單位。

二、海水淡化企業(yè)BOT 項(xiàng)目會計(jì)核算實(shí)例分析

為了緩解當(dāng)?shù)厮Y源的嚴(yán)重不足，綜合利用海洋資源，打造循環(huán)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)，某政府與甲公司（外資企業(yè)）簽訂了一項(xiàng)BOT特許經(jīng)營協(xié)議，授權(quán)甲公司投資建設(shè)海水淡化廠，特許經(jīng)營期為30年（含建設(shè)期1.5年）。甲公司與該政府所屬企業(yè)乙公司共同出資成立中外合資企業(yè)丙公司，由丙公司負(fù)責(zé)建設(shè)該海水淡化BOT項(xiàng)目。投入運(yùn)營后，丙公司根據(jù)特許經(jīng)營協(xié)議規(guī)定的價(jià)格和數(shù)量向該政府指定的單位收取水費(fèi)。特許經(jīng)營期滿，丙公司海水淡化設(shè)施無償轉(zhuǎn)讓給該政府。經(jīng)過招投標(biāo)不，丙公司與丁公司簽訂海水淡化項(xiàng)目EPC（Engineering Procurement Construction）合同，丁公司按照合同約定對工程建設(shè)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購、施工、試運(yùn)行等實(shí)行全過程的總承包，對工程的質(zhì)量、安全、費(fèi)用和進(jìn)度負(fù)責(zé)。

甲公司的海水淡化項(xiàng)目滿足《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》第五項(xiàng)的相關(guān)條件，應(yīng)按照其規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

丙公司的淡化工藝采用反滲透法，原海水經(jīng)過沉淀、氣浮、超濾、反滲透、后礦化五個(gè)工藝流程，最終生產(chǎn)出淡化水，其間添加幾種化學(xué)藥劑，生產(chǎn)過程耗電量較大。海水淡化生產(chǎn)過程中沒有半成品和在產(chǎn)品，當(dāng)期成本費(fèi)用無需分配，直接計(jì)入當(dāng)期產(chǎn)量。下面將海水淡化企業(yè)主要會計(jì)核算業(yè)務(wù)列舉如下：

1.項(xiàng)目建設(shè)期

（1）丙公司收到甲、乙公司投入的資本金，借記“銀行存款”，貸記”實(shí)收資本”。

（2）丙公司購買辦公設(shè)備包括電腦、車輛等（將來不用移交），借記“固定資產(chǎn)”，貸記”銀行存款”。

（3）丙公司發(fā)生的其他各項(xiàng)開工前的費(fèi)用均計(jì)入在建工程中，如項(xiàng)目論證、咨詢費(fèi)、勘察費(fèi)等前期費(fèi)用時(shí)：借記“在建工程”，貸記”銀行存款”。

2.項(xiàng)目運(yùn)營期

（1）發(fā)生成產(chǎn)成本

丙公司在運(yùn)營過程中發(fā)生人工成本、水處理化學(xué)藥劑、電費(fèi)等，借記 “生產(chǎn)成本”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“輔助材料”、“銀行存款”等。

（2）無形資產(chǎn)攤銷

丙公司無形資產(chǎn)攤銷按特許經(jīng)營期進(jìn)行攤銷（扣除建設(shè)期的剩余期限），無殘值，采用直線攤銷法，借記 “生產(chǎn)成本”，貸記“累計(jì)攤銷”。

（3）水費(fèi)收入

丙公司向用水單位收取水費(fèi)時(shí)，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號—收入》的規(guī)定確認(rèn)收入，借記 “銀行存款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”。

（4）貸款利息

丙公司計(jì)提借款利息時(shí)，借記 “財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付利息”；支付利息時(shí)，借記 “應(yīng)付利息”，貸記“銀行存款”。

3.項(xiàng)目移交期

特許經(jīng)營期滿，BOT項(xiàng)目無償移交給政府，因丙公司賬上無形資產(chǎn)已經(jīng)攤銷完畢，丙公司對無形資產(chǎn)不用進(jìn)行專門的會計(jì)處理。

三、海水淡化BOT項(xiàng)目會計(jì)核算特殊業(yè)務(wù)及難點(diǎn)分析

1.無形資產(chǎn)攤銷計(jì)入生產(chǎn)成本

海水淡化設(shè)施雖然根據(jù)規(guī)定計(jì)入無形資產(chǎn)，但是其實(shí)質(zhì)上具有固定資產(chǎn)性質(zhì)，累計(jì)攤銷計(jì)入生產(chǎn)成本，最終轉(zhuǎn)入損益表中的主營業(yè)務(wù)成本，與主營業(yè)務(wù)收入向配比。

2.政府補(bǔ)助與稅收優(yōu)惠

海水淡化行業(yè)是國家大力提倡的循環(huán)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)，因此國家各部委往往在資金上給予支持，丙公司就獲得了國家發(fā)改委節(jié)能環(huán)保逐項(xiàng)資金和省科技廳技改專項(xiàng)資金。上述資金作為政府補(bǔ)助實(shí)際到賬時(shí)計(jì)入遞延收益，在特許經(jīng)營期內(nèi)分?jǐn)傆?jì)入營業(yè)外收入。另外，海水淡化行業(yè)符合節(jié)能環(huán)保要求，企業(yè)所得稅自取得第一筆收入開始實(shí)行“三免三減半”征收方式，可以有效緩解企業(yè)資金緊張情況。

3.非移交資產(chǎn)的核算與管理

丙公司購置的辦公設(shè)備在特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議中未列入移交范圍，因此核算時(shí)計(jì)入丙公司自有資產(chǎn)。這些資產(chǎn)的購置、使用、管理報(bào)廢和更新均按照丙公司的固定資產(chǎn)政策進(jìn)行核算。

4.知識產(chǎn)權(quán)移交

在BOT 項(xiàng)目有形設(shè)施移交的同時(shí)，與有形設(shè)施不可分離的專利權(quán)等以及在特許經(jīng)營期內(nèi)依托于這些設(shè)施形成的新的知識產(chǎn)權(quán) ，一并移交給接收單位，且不得附帶其他條件，確保移交后這些設(shè)施的正常使用。

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