陳容

【摘 要】 內(nèi)部控制評價是內(nèi)部控制系統(tǒng)發(fā)揮作用的關(guān)鍵。從完善內(nèi)部控制角度看，企業(yè)內(nèi)部控制評價的主體應(yīng)該是全體員工，企業(yè)應(yīng)圍繞內(nèi)部控制要素，有重點(diǎn)、有選擇地對內(nèi)部控制進(jìn)行評價，突出對控制活動的評價，設(shè)置反映內(nèi)部控制過程和結(jié)果的兩類評價指標(biāo)，并細(xì)化評價標(biāo)準(zhǔn)，在評價方法上充分考慮企業(yè)的實(shí)際情況，確保評價方法的科學(xué)性和可操作性。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 有效性； 評價指標(biāo)

中圖分類號：F270 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）23-0096-04

一、引言

我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）及其配套指引的發(fā)布，標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制框架已經(jīng)基本建立。從內(nèi)部控制發(fā)展過程來看，如何實(shí)施內(nèi)部控制將成為今后一段時間內(nèi)理論和實(shí)務(wù)的熱點(diǎn)。內(nèi)部控制是一個由設(shè)計、實(shí)施、評價、整改構(gòu)成的動態(tài)過程，內(nèi)部控制評價是內(nèi)部控制系統(tǒng)發(fā)揮作用的關(guān)鍵。2010年，我國財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《內(nèi)部控制評價指引》（以下簡稱《評價指引》），從制度層面對企業(yè)開展內(nèi)部控制評價提供了依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，但是對于企業(yè)開展內(nèi)部控制評價有關(guān)的評價主體、評價內(nèi)容、評價指標(biāo)、評價標(biāo)準(zhǔn)和評價方法等相關(guān)的可操作性問題有待進(jìn)一步探討。

英美等發(fā)達(dá)國家對內(nèi)部控制的研究較早，關(guān)于內(nèi)部控制評價，主要是構(gòu)建內(nèi)部控制框架和建立數(shù)學(xué)評價模型。我國對內(nèi)部控制的研究和實(shí)踐起步比較晚，近幾年，國內(nèi)學(xué)者對內(nèi)部控制評價進(jìn)行了大量研究，形成一定的研究成果。陳漢文（2008）指出了有效的內(nèi)部控制應(yīng)該具備的特征，并對詳細(xì)評價法和風(fēng)險基礎(chǔ)評價兩種內(nèi)部控制評價方法進(jìn)行了分析；駱良彬（2008）采用AHP建立了內(nèi)部控制評價的模糊數(shù)學(xué)模型；楊潔（2011）運(yùn)用工程學(xué)中的PDCA循環(huán)理論，按計劃、執(zhí)行、檢查、改進(jìn)構(gòu)建了內(nèi)部控制評價指標(biāo)，確立了綜合評價內(nèi)部控制有效性的方法和模型；張兆國、張旺峰、楊清香（2011）以內(nèi)部控制的五個目標(biāo)為導(dǎo)向，構(gòu)建了內(nèi)部控制評價體系，并運(yùn)用上市公司數(shù)據(jù)對評價體系的有效性進(jìn)行了檢驗(yàn)；張先治、戴文濤（2011）結(jié)合我國的制度環(huán)境，構(gòu)建了由董事會內(nèi)部控制評價、注冊會計師內(nèi)部控制審計、政府監(jiān)管部門內(nèi)部控制評價組成的三位一體評價模式，按內(nèi)部控制目標(biāo)構(gòu)建了內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系。

國內(nèi)學(xué)者對內(nèi)部控制的研究，主要是針對上市公司，基于對外披露目的。從內(nèi)部控制的發(fā)展與演進(jìn)過程可以看出，按照評價目的不同，可以把內(nèi)部控制評價分為：財務(wù)報告審計目的的內(nèi)部控制評價、完善目的的內(nèi)部控制評價、披露目的的內(nèi)部控制評價、內(nèi)部控制審計目的的內(nèi)部控制評價，內(nèi)部控制的評價目的不同，其評價模式應(yīng)該有一定的差異。我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)處于探索并逐步完善的階段，更多的企業(yè)評價內(nèi)部控制的目的不是為了審計或?qū)ν馀?，而是不斷改進(jìn)、完善內(nèi)部控制。本文從完善內(nèi)部控制角度對內(nèi)部控制評價進(jìn)行研究。

二、內(nèi)部控制評價的內(nèi)涵

內(nèi)部控制評價就是對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價。何為“內(nèi)部控制的有效性”？國內(nèi)外并沒有一個統(tǒng)一的概念。美國COSO認(rèn)為，內(nèi)部控制系統(tǒng)如果能夠合理地保證經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)營目標(biāo)得到實(shí)現(xiàn)、財務(wù)報表可靠、遵守相關(guān)法律法規(guī)，則是有效的。加拿大COCO認(rèn)為，有效控制取決于內(nèi)部控制系統(tǒng)能在多大程度上合理保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。我國《評價指引》認(rèn)為內(nèi)部控制的有效性包括設(shè)計的有效性和執(zhí)行的有效性，設(shè)計有效是指實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所需要的內(nèi)部控制要素都存在并且設(shè)計恰當(dāng)，執(zhí)行有效是指現(xiàn)有內(nèi)部控制按照規(guī)定程序得到正確執(zhí)行。陳漢文（2008）認(rèn)為：“內(nèi)部控制的有效性是指內(nèi)部控制為相關(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供的保證程度或水平，有效性不同的內(nèi)部控制可以提供不同程度的保證?！庇纱丝梢钥闯觯瑖鴥?nèi)外的研究成果主要側(cè)重于內(nèi)部控制能否合理地保證控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，若內(nèi)部控制能夠合理保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，則有效，反之，內(nèi)部控制是無效的。

內(nèi)部控制評價，是評價主體依據(jù)一定的評價標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)一定時期內(nèi)部控制合理保證控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度或水平而進(jìn)行的評價活動。內(nèi)部控制的評價需要解決五個問題：“誰進(jìn)行評價？”“評價內(nèi)容（含評價指標(biāo)）是什么？”“評價的標(biāo)準(zhǔn)是什么？”“采取什么方法進(jìn)行評價？”“結(jié)果如何？”不同的評價目的，對以上幾個問題的回答也就有所不同。

三、基于完善目的的企業(yè)內(nèi)部控制評價體系

（一）評價主體

我國《評價指引》第二條對內(nèi)部控制評價的描述是：企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評價、形成評價結(jié)論、出具評價報告的過程。由此可以看出，《評價指引》主要是滿足企業(yè)對外披露內(nèi)部控制評價報告的要求，把企業(yè)決策層，即董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)作為內(nèi)部控制的評價主體。

內(nèi)部控制的評價目的不同，其評價主體應(yīng)該有一定差異，如：審計目的的內(nèi)部控制評價，其評價主體是外部審計部門?；谕晟颇康牡膬?nèi)部控制評價，其評價主體應(yīng)該是包括董事會和管理層在內(nèi)的全體員工。首先，內(nèi)部控制是一個復(fù)雜系統(tǒng)，目標(biāo)多樣化，牽涉部門和人員多，《基本規(guī)范》明確指出，內(nèi)部控制的參與者應(yīng)該是企業(yè)董事會、管理層和全體員工，在評價中，由全體員工參與，容易收集到真實(shí)而充分的證據(jù)，保證評價結(jié)果的客觀性。其次，從完善內(nèi)部控制角度來看，內(nèi)部控制評價目的是了解企業(yè)內(nèi)部控制狀況，找出內(nèi)部控制存在的薄弱環(huán)節(jié)，改進(jìn)和優(yōu)化內(nèi)部控制系統(tǒng)，促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，全體員工參與可以不斷提升員工對內(nèi)部控制的認(rèn)識，增強(qiáng)員工的主人翁意識，不斷優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境，最終建立起完善的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制評價作為一項管理工作，需要劃分一定的層次。在評價主體中，董事會領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部控制評價，是評價的責(zé)任主體；管理層組織內(nèi)部控制評價；各部門的基層人員具體執(zhí)行內(nèi)部控制的評價。

（二）評價內(nèi)容

我國《評價指引》要求企業(yè)根據(jù)《基本規(guī)范》以及本企業(yè)的內(nèi)部控制制度，圍繞內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五要素，確定內(nèi)部控制評價的具體內(nèi)容，我國上市公司的內(nèi)部控制評價報告也是圍繞五要素展開的?；谕晟颇康牡膬?nèi)部控制評價，其評價內(nèi)容應(yīng)該圍繞五要素展開，同時要考慮我國企業(yè)內(nèi)部控制的整體建設(shè)情況。我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)處于初級階段，內(nèi)部控制的突出問題表現(xiàn)在控制活動設(shè)計不完善，或者沒有得到很好的執(zhí)行。從長遠(yuǎn)來看，企業(yè)應(yīng)該切實(shí)改善內(nèi)部控制環(huán)境，但從當(dāng)前看，評價和建設(shè)的重點(diǎn)應(yīng)該放在控制活動和手段上，特別要關(guān)注企業(yè)重點(diǎn)風(fēng)險領(lǐng)域和環(huán)節(jié)、以前年度出現(xiàn)問題的領(lǐng)域。我國《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（以下簡稱《應(yīng)用指引》）的出臺，為內(nèi)部控制建設(shè)提供了可操作的標(biāo)準(zhǔn)，該指引共18項，可分為內(nèi)部環(huán)境指引、控制活動指引和控制手段指引三類。從完善內(nèi)部控制來說，其評價可以按內(nèi)部環(huán)境、控制活動和控制手段來開展。endprint