一、作業(yè)成本法及其在建筑安裝企業(yè)的推廣意義

（一）作業(yè)成本法的內(nèi)涵與功能

傳統(tǒng)成本計算是以某一總量（如人工、材料、機器工時等）為基礎(chǔ)來分配間接費用，隨著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，智能機器、自動化生產(chǎn)、計算機輔助設(shè)計與制造等使用使得間接費用在全部成本中所占比重越來越大，這些間接費用的構(gòu)成也日趨復(fù)雜和多樣化，傳統(tǒng)成本計算采用單一分配標(biāo)準(zhǔn)勢必造成信息失真，其提供的成本報告不能滿足企業(yè)管理層的決策需要。作業(yè)成本法（Activity-Based Cost）有別于傳統(tǒng)成本計算方法，它以企業(yè)會發(fā)生成本且能創(chuàng)造附加價值的經(jīng)濟活動（作業(yè)）為中心，以“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”為核心思想，歸集作業(yè)成本，選擇確定成本驅(qū)動因素，對各種作業(yè)的間接費用采用不同的分配率進行分配，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的資源分配到對應(yīng)的作業(yè)中，然后以某生產(chǎn)經(jīng)營活動的作業(yè)消耗量為基礎(chǔ)，把發(fā)生的資源成本分配給對應(yīng)的產(chǎn)品。目的在于為企業(yè)科學(xué)有效地決策提供相對準(zhǔn)確的成本信息，同時對一切作業(yè)活動進行持續(xù)的動態(tài)跟蹤反映和分析，有利于企業(yè)提升改善“增值作業(yè)”，促進企業(yè)優(yōu)化價值鏈上的作業(yè)，提高其管理水平和經(jīng)營業(yè)績，作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算方法和管理系統(tǒng)。

（二）建筑安裝企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的現(xiàn)實意義

目前作業(yè)成本法已取得了快速發(fā)展，其應(yīng)用研究領(lǐng)域從最初的制造業(yè)擴展到了商品流通、醫(yī)療衛(wèi)生、金融、保險、物流、社會服務(wù)中介等行業(yè)，并應(yīng)用在產(chǎn)品管理、作業(yè)過程優(yōu)化等決策領(lǐng)域以及產(chǎn)品定價、生產(chǎn)加工等業(yè)務(wù)領(lǐng)域。但目前國內(nèi)建筑安裝企業(yè)對作業(yè)成本法的應(yīng)用與研究相對較少。因此，在建筑安裝企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法管理具有積極意義。

1.建筑業(yè)是一個勞動密集型行業(yè)，產(chǎn)品資源消耗量大，易受國家宏觀經(jīng)濟環(huán)境影響。我國建筑安裝企業(yè)大部分是以某項具體工程為單位進行項目管理。但是在實施項目管理的過程中，由于采用傳統(tǒng)成本計算方法，普遍存在著實際成本難以準(zhǔn)確計量等一系列問題。傳統(tǒng)計算方法下的產(chǎn)品成本由直接成本和間接費用組成，各產(chǎn)品分?jǐn)偟拈g接費用與產(chǎn)量相關(guān)，產(chǎn)量越高所分?jǐn)偟拈g接費用就越多，但實際上它們并非正比關(guān)系?？萍歼M步使得機器設(shè)備的價值提高和其使用壽命縮短，導(dǎo)致固定資產(chǎn)折舊等間接費用增加，同時直接人工成本也大大減少，這些使得傳統(tǒng)成本法下的間接成本分配率很大，后果是高估高產(chǎn)量、低科技含量的產(chǎn)品成本，低估低產(chǎn)量但高科技含量的產(chǎn)品成本，導(dǎo)致成本控制失效。建筑安裝企業(yè)的項目存在施工工序復(fù)雜化、安裝產(chǎn)品多樣化、項目完工時間較長、需要各部門綜合協(xié)調(diào)、項目資金投入大等特點，計算機和信息技術(shù)的發(fā)展為多樣化的間接費用分配基礎(chǔ)提供了必要的條件。

2.作業(yè)成本法對于非產(chǎn)量因素的制造費用處理有著傳統(tǒng)成本計算方法不可比擬的優(yōu)點，可為建筑安裝企業(yè)提供詳細準(zhǔn)確的信息。其作用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）可以準(zhǔn)確計量產(chǎn)品價值和期間費用，它將企業(yè)閑置過剩的生產(chǎn)能力和浪費的資源從產(chǎn)品成本中剔除；（2）促使企業(yè)對有限的資源合理配置，改進作業(yè)方式以降低項目成本，便于合理地制定各作業(yè)中心的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)；（3）企業(yè)在作業(yè)中心基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，可客觀地評價各責(zé)任中心的業(yè)績；（4）為企業(yè)產(chǎn)品定價提供決策有用的信息，實施作業(yè)成本法能獲得相對準(zhǔn)確的成本信息從而為決策提供依據(jù)。項目的實施需要資源的投入，競爭使建筑項目的市場化導(dǎo)向日益明顯，項目中間接費用的增加大大提升了分配的難度，傳統(tǒng)成本計算方法已不能提供客觀有效的信息，作業(yè)成本法的應(yīng)用使得管理者處于包含項目實施及其各關(guān)聯(lián)方等在內(nèi)的總體角度思考問題，促使其改變成本管理方法。

二、建筑安裝企業(yè)作業(yè)成本管理的框架設(shè)計

（一）建筑安裝企業(yè)作業(yè)成本管理思路

我國國有控股的建筑安裝企業(yè)，其組織機構(gòu)仍然存在設(shè)置重復(fù)、職能部門效率較低、成本管理落后等特點，目前雖然采用了項目經(jīng)理負責(zé)制，而項目經(jīng)理仍然對成本缺乏科學(xué)的計劃與控制?，F(xiàn)在迫切需要在具體項目上實施作業(yè)成本計算，將具體項目成本管理體現(xiàn)為對作業(yè)成本的管理，借以提升各項成本的計劃與控制管理。

將建筑安裝企業(yè)的組織機構(gòu)通過作業(yè)分析和流程再造而采用矩陣制，這種矩陣制組織結(jié)構(gòu)具體包含了公司管理層和項目執(zhí)行層，較其他組織結(jié)構(gòu)（如直線型，職能型組織結(jié)構(gòu)）而言，它最適合建筑安裝企業(yè)對項目實施管理。根據(jù)波特的“價值鏈分析”對關(guān)鍵作業(yè)流程進行分析，提供有效的業(yè)務(wù)流程和作業(yè)框架。

某一工程項目的最終成本包含了兩部分：一部分是直接計入工程的成本如直接材料、直接人工等；另一部分則是為完成工程所必需的輔助性工作所發(fā)生的成本如管理人員工資、臨時性設(shè)施、施工措施等，公司可以某一作業(yè)是否對產(chǎn)品價值有利為標(biāo)準(zhǔn)消除“非增值作業(yè)”，將有價值的作業(yè)歸集到各作業(yè)中心，同時進行適當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)選擇和降低那些效率較低的作業(yè)所耗費的資源如更新設(shè)備、淘汰落后機械、購買先進機器以提高作業(yè)效率。整合企業(yè)內(nèi)部資源和外部資源，優(yōu)化供應(yīng)鏈管理，企業(yè)應(yīng)認真分析自身競爭實力，制定分包和采購決策，如考慮建立設(shè)備和材料供應(yīng)租賃中心等，力求保證資源的供給，加強成本控制。

依照成本管理的屬性，工程項目成本可分為工程預(yù)算成本、計劃成本、實際成本。預(yù)算成本以工程造價為依據(jù)；計劃成本是工程項目的目標(biāo)成本，是工程項目應(yīng)達到的成本；而工程實際成本則是項目實際發(fā)生的耗費；預(yù)算成本與實際成本的差額可反映項目的盈利狀況，目標(biāo)成本與實際成本的差額則反映了項目的經(jīng)營效率，目標(biāo)成本的減少可成為考核項目管理人員的業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)。在建筑安裝企業(yè)實施作業(yè)成本管理，首先要對工程項目進行分析，分解形成若干作業(yè)中心，分別對各作業(yè)中心進行分析，計算出該工程項目的作業(yè)總成本。工程項目的作業(yè)成本作為目標(biāo)成本分解到項目管理層以實行項目成本負責(zé)制，項目經(jīng)理應(yīng)采取獎懲和激勵等措施確保每個員工目標(biāo)成本的實現(xiàn)。

（二）基本框架設(shè)計

建筑安裝企業(yè)的作業(yè)成本管理基本框架設(shè)計內(nèi)容包含了企業(yè)管理層和項目層，分層次展開，目的在于為該類企業(yè)引入新的成本管理模式以期提高企業(yè)經(jīng)營業(yè)績。設(shè)計方案如圖1所示。

作業(yè)分析可按以下幾個步驟進行：首先區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)或是無效作業(yè)；其次找出對企業(yè)或工程項目及市場消費者價值均較高的作業(yè)；與本行業(yè)類似作業(yè)進行對比，評估其價值有效性；最后尋找作業(yè)間的聯(lián)系，以最經(jīng)濟有效的方式完成作業(yè)。作業(yè)管理則體現(xiàn)在以下幾個方面：作業(yè)消除即消除不增值作業(yè)；即使是同一工程項目，不同的施工方案與設(shè)計也會產(chǎn)生完全不同的一組作業(yè)及相關(guān)的作業(yè)成本，這就需要選擇最合理的作業(yè)；實施規(guī)模經(jīng)濟，即增加作業(yè)的投入產(chǎn)出比來提高作業(yè)的效率。

工程項目的作業(yè)成本法實施步驟可用圖2表示。

三、作業(yè)成本法計算結(jié)果比較分析

（一）四川某建筑安裝企業(yè)項目的計算結(jié)果

1.作業(yè)中心的建立。以四川某建筑安裝企業(yè)新建的某居民住宅項目中的四號樓為例，該樓房建筑面積約6 317.41平方米。在項目實施過程中，通過編制預(yù)算來控制企業(yè)資源的耗費，當(dāng)工程項目或施工工序變化時，要對預(yù)算作統(tǒng)一的修訂。對該工程項目可使用工作分解結(jié)構(gòu)WBS方法將該項目分解為一系列的工作單元（工作包），建筑安裝企業(yè)的項目較其他生產(chǎn)流程過于復(fù)雜的制造業(yè)來說有相對規(guī)范的施工流程，分解項目相對容易。工作分解結(jié)構(gòu)WBS分解的工作單元就是企業(yè)的作業(yè)中心。該住宅樓劃分的作業(yè)中心可分為土建工程、暖通工程、給排水工程、消防工程、強弱電工程五大類，土建工程包含了基礎(chǔ)工程、主體工程、屋面工程、裝修工程，這些工作單元還可以分解為更小的工作包，如基礎(chǔ)工程又可分為樁基礎(chǔ)、基坑開挖、模板工程、鋼筋工程、防水工程、預(yù)留管道孔、砌體工程、回填土工程。建筑安裝企業(yè)應(yīng)根據(jù)建筑行業(yè)規(guī)范，制定并實施項目工作流程，分析主要作業(yè)并對同質(zhì)作業(yè)加以整理，以同質(zhì)作業(yè)建立起相應(yīng)的作業(yè)中心，以歸集作業(yè)成本，本例中，根據(jù)項目情況劃分如表1。

2.作業(yè)成本計算。作業(yè)成本計算是指把所耗費的資源根據(jù)資源動因分配到作業(yè)中心、作業(yè)根據(jù)作業(yè)成本動因分配到項目的過程。計算思路見圖3。

結(jié)合項目自身情況，首先可計算直接工程費用，直接工程是形成工程實體的工程，如混凝土工程、鋼筋工程等，這些直接工程的作業(yè)結(jié)果形成工程實體，分別計算各作業(yè)中心的直接工程費，內(nèi)容包括直接材料費、直接人工費、直接機械費。其次分配輔助工程作業(yè)，輔助工程為整個工程的順利完成而發(fā)生，輔助工程作業(yè)大致分為綜合性輔助工程作業(yè)、部分性輔助工程作業(yè)和單一性輔助工程作業(yè)。綜合性輔助工程作業(yè)與全部施工項目有關(guān)，如辦公室、庫房等臨時設(shè)施、施工水電費、財務(wù)費用等，它可按該作業(yè)中心直接工程成本占總直接工程成本的比例分配；與部分施工項目有關(guān)的部分性輔助工程作業(yè)如成品保護、夜間施工、材料二次搬運等，必須按各自的作業(yè)動因和對象分配；單一性輔助工程作業(yè)單獨與某一施工項目有關(guān)，如混凝土攪拌機、插入式振搗器等。最后根據(jù)上兩步得到的各個作業(yè)中心的作業(yè)成本計算出整個工程項目的作業(yè)成本。以下通過該住宅樓的施工加以說明工程所用到的一些主要機械設(shè)備（表2）。

這些主要機械設(shè)備在作業(yè)認定上的歸集體現(xiàn)在如何進行折舊費用的分配。表3是該公司的工程承包價，總價=綜合單價×合同數(shù)量，綜合單價包含了全部直接成本、間接費用及利潤。

以鋼筋作業(yè)中心為例（成本計算如表4所示），鋼筋作業(yè)中心耗費的資源包含相關(guān)施工機械使用費、人工費、輔料費等。鋼筋材料費直接計入產(chǎn)品成本，不用參加分配，其他作業(yè)中心成本也可按類似方法分解計算。

計算出各種產(chǎn)品的動因分配率，分配的成本=作業(yè)中心成本×動因分配率，還以鋼筋作業(yè)中心為例列表說明（表5）。

以某產(chǎn)品在作業(yè)中心消耗的成本動因數(shù)量為依據(jù)計算相應(yīng)動因分配率，該產(chǎn)品的成本耗費=分配率×作業(yè)中心成本，現(xiàn)以現(xiàn)澆混凝土基礎(chǔ)為例列表說明（表6）。

把各間接成本與直接成本合并得到作業(yè)成本法下各項目的總成本，為便于分析，把該工程項目的計劃成本（即目標(biāo)成本）一并列示，如表7所示。

（二）作業(yè)成本管理的應(yīng)用成效分析

上述使用作業(yè)成本法計算的現(xiàn)澆混凝土基礎(chǔ)總成本為765 980.73元，它把所有耗費的資源和間接費用分配到作業(yè)，這些作業(yè)包括直接工程作業(yè)和間接作業(yè)，然后把作業(yè)成本分配至相應(yīng)對象，能更準(zhǔn)確地反映現(xiàn)澆混凝土基礎(chǔ)的實際成本，傳統(tǒng)成本計算方法計算的成本為781 935.05元，明顯會高估該實際成本，不能真實反映其成本信息，給企業(yè)帶來損失。差異比較明顯，其中一個重要原因就是傳統(tǒng)成本計算方法采用統(tǒng)一的間接費用分配基礎(chǔ)，容易形成高估產(chǎn)量大的產(chǎn)品成本，低估產(chǎn)量小、工序相對復(fù)雜的產(chǎn)品成本，當(dāng)然如果對一些作業(yè)更為細化，則得到的信息更加反映真實情況。按照作業(yè)成本法提出的合理數(shù)據(jù)可作為企業(yè)未來項目預(yù)算的編制基礎(chǔ)，為各作業(yè)中心控制成本提供科學(xué)的依據(jù)。通過作業(yè)來反映耗費的資源與建筑安裝項目的聯(lián)系是傳統(tǒng)成本核算方法無法相比的，它揭示了項目可供資源、實際使用資源、實際需用資源之間的關(guān)系，有利于企業(yè)加強成本管理，提高經(jīng)濟效益。

建筑安裝企業(yè)實施作業(yè)成本法是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要企業(yè)有較高的信息化水平和各項基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的完善，如工程項目結(jié)構(gòu)、工序的分解，作業(yè)的種類和屬性，各種成本動因的紀(jì)錄等，作業(yè)成本法也要與企業(yè)原有的成本管理方法相結(jié)合。我們看到，作業(yè)成本法在建筑安裝企業(yè)的應(yīng)用有著巨大潛力和現(xiàn)實意義，因此，在符合成本效益原則的前提下逐步實施作業(yè)成本法是企業(yè)的明智之舉?！?/p>

【參考文獻】

[1] 呂濤.建筑安裝企業(yè)作業(yè)成本管理框架設(shè)計研究[D].西南財經(jīng)大學(xué)碩士論文，2012.

[2] 范曉文.中國企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法研究[J].經(jīng)濟研究導(dǎo)刊，2013（33）.

[3] 鄧厚平.戰(zhàn)略成本動因控制模式研究[D].武漢理工大學(xué)博士論文，2009.

[4] 曹玉萍，劉會同.作業(yè)成本法在我國建筑企業(yè)的應(yīng)用探析[J].基建優(yōu)化，2007（2）.

作業(yè)分析可按以下幾個步驟進行：首先區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)或是無效作業(yè)；其次找出對企業(yè)或工程項目及市場消費者價值均較高的作業(yè)；與本行業(yè)類似作業(yè)進行對比，評估其價值有效性；最后尋找作業(yè)間的聯(lián)系，以最經(jīng)濟有效的方式完成作業(yè)。作業(yè)管理則體現(xiàn)在以下幾個方面：作業(yè)消除即消除不增值作業(yè)；即使是同一工程項目，不同的施工方案與設(shè)計也會產(chǎn)生完全不同的一組作業(yè)及相關(guān)的作業(yè)成本，這就需要選擇最合理的作業(yè)；實施規(guī)模經(jīng)濟，即增加作業(yè)的投入產(chǎn)出比來提高作業(yè)的效率。

工程項目的作業(yè)成本法實施步驟可用圖2表示。

三、作業(yè)成本法計算結(jié)果比較分析

（一）四川某建筑安裝企業(yè)項目的計算結(jié)果

1.作業(yè)中心的建立。以四川某建筑安裝企業(yè)新建的某居民住宅項目中的四號樓為例，該樓房建筑面積約6 317.41平方米。在項目實施過程中，通過編制預(yù)算來控制企業(yè)資源的耗費，當(dāng)工程項目或施工工序變化時，要對預(yù)算作統(tǒng)一的修訂。對該工程項目可使用工作分解結(jié)構(gòu)WBS方法將該項目分解為一系列的工作單元（工作包），建筑安裝企業(yè)的項目較其他生產(chǎn)流程過于復(fù)雜的制造業(yè)來說有相對規(guī)范的施工流程，分解項目相對容易。工作分解結(jié)構(gòu)WBS分解的工作單元就是企業(yè)的作業(yè)中心。該住宅樓劃分的作業(yè)中心可分為土建工程、暖通工程、給排水工程、消防工程、強弱電工程五大類，土建工程包含了基礎(chǔ)工程、主體工程、屋面工程、裝修工程，這些工作單元還可以分解為更小的工作包，如基礎(chǔ)工程又可分為樁基礎(chǔ)、基坑開挖、模板工程、鋼筋工程、防水工程、預(yù)留管道孔、砌體工程、回填土工程。建筑安裝企業(yè)應(yīng)根據(jù)建筑行業(yè)規(guī)范，制定并實施項目工作流程，分析主要作業(yè)并對同質(zhì)作業(yè)加以整理，以同質(zhì)作業(yè)建立起相應(yīng)的作業(yè)中心，以歸集作業(yè)成本，本例中，根據(jù)項目情況劃分如表1。

2.作業(yè)成本計算。作業(yè)成本計算是指把所耗費的資源根據(jù)資源動因分配到作業(yè)中心、作業(yè)根據(jù)作業(yè)成本動因分配到項目的過程。計算思路見圖3。

結(jié)合項目自身情況，首先可計算直接工程費用，直接工程是形成工程實體的工程，如混凝土工程、鋼筋工程等，這些直接工程的作業(yè)結(jié)果形成工程實體，分別計算各作業(yè)中心的直接工程費，內(nèi)容包括直接材料費、直接人工費、直接機械費。其次分配輔助工程作業(yè)，輔助工程為整個工程的順利完成而發(fā)生，輔助工程作業(yè)大致分為綜合性輔助工程作業(yè)、部分性輔助工程作業(yè)和單一性輔助工程作業(yè)。綜合性輔助工程作業(yè)與全部施工項目有關(guān)，如辦公室、庫房等臨時設(shè)施、施工水電費、財務(wù)費用等，它可按該作業(yè)中心直接工程成本占總直接工程成本的比例分配；與部分施工項目有關(guān)的部分性輔助工程作業(yè)如成品保護、夜間施工、材料二次搬運等，必須按各自的作業(yè)動因和對象分配；單一性輔助工程作業(yè)單獨與某一施工項目有關(guān)，如混凝土攪拌機、插入式振搗器等。最后根據(jù)上兩步得到的各個作業(yè)中心的作業(yè)成本計算出整個工程項目的作業(yè)成本。以下通過該住宅樓的施工加以說明工程所用到的一些主要機械設(shè)備（表2）。

這些主要機械設(shè)備在作業(yè)認定上的歸集體現(xiàn)在如何進行折舊費用的分配。表3是該公司的工程承包價，總價=綜合單價×合同數(shù)量，綜合單價包含了全部直接成本、間接費用及利潤。

以鋼筋作業(yè)中心為例（成本計算如表4所示），鋼筋作業(yè)中心耗費的資源包含相關(guān)施工機械使用費、人工費、輔料費等。鋼筋材料費直接計入產(chǎn)品成本，不用參加分配，其他作業(yè)中心成本也可按類似方法分解計算。

計算出各種產(chǎn)品的動因分配率，分配的成本=作業(yè)中心成本×動因分配率，還以鋼筋作業(yè)中心為例列表說明（表5）。

以某產(chǎn)品在作業(yè)中心消耗的成本動因數(shù)量為依據(jù)計算相應(yīng)動因分配率，該產(chǎn)品的成本耗費=分配率×作業(yè)中心成本，現(xiàn)以現(xiàn)澆混凝土基礎(chǔ)為例列表說明（表6）。

把各間接成本與直接成本合并得到作業(yè)成本法下各項目的總成本，為便于分析，把該工程項目的計劃成本（即目標(biāo)成本）一并列示，如表7所示。

（二）作業(yè)成本管理的應(yīng)用成效分析

上述使用作業(yè)成本法計算的現(xiàn)澆混凝土基礎(chǔ)總成本為765 980.73元，它把所有耗費的資源和間接費用分配到作業(yè)，這些作業(yè)包括直接工程作業(yè)和間接作業(yè)，然后把作業(yè)成本分配至相應(yīng)對象，能更準(zhǔn)確地反映現(xiàn)澆混凝土基礎(chǔ)的實際成本，傳統(tǒng)成本計算方法計算的成本為781 935.05元，明顯會高估該實際成本，不能真實反映其成本信息，給企業(yè)帶來損失。差異比較明顯，其中一個重要原因就是傳統(tǒng)成本計算方法采用統(tǒng)一的間接費用分配基礎(chǔ)，容易形成高估產(chǎn)量大的產(chǎn)品成本，低估產(chǎn)量小、工序相對復(fù)雜的產(chǎn)品成本，當(dāng)然如果對一些作業(yè)更為細化，則得到的信息更加反映真實情況。按照作業(yè)成本法提出的合理數(shù)據(jù)可作為企業(yè)未來項目預(yù)算的編制基礎(chǔ)，為各作業(yè)中心控制成本提供科學(xué)的依據(jù)。通過作業(yè)來反映耗費的資源與建筑安裝項目的聯(lián)系是傳統(tǒng)成本核算方法無法相比的，它揭示了項目可供資源、實際使用資源、實際需用資源之間的關(guān)系，有利于企業(yè)加強成本管理，提高經(jīng)濟效益。

建筑安裝企業(yè)實施作業(yè)成本法是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要企業(yè)有較高的信息化水平和各項基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的完善，如工程項目結(jié)構(gòu)、工序的分解，作業(yè)的種類和屬性，各種成本動因的紀(jì)錄等，作業(yè)成本法也要與企業(yè)原有的成本管理方法相結(jié)合。我們看到，作業(yè)成本法在建筑安裝企業(yè)的應(yīng)用有著巨大潛力和現(xiàn)實意義，因此，在符合成本效益原則的前提下逐步實施作業(yè)成本法是企業(yè)的明智之舉?！?/p>

【參考文獻】

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[3] 鄧厚平.戰(zhàn)略成本動因控制模式研究[D].武漢理工大學(xué)博士論文，2009.

[4] 曹玉萍，劉會同.作業(yè)成本法在我國建筑企業(yè)的應(yīng)用探析[J].基建優(yōu)化，2007（2）.

作業(yè)分析可按以下幾個步驟進行：首先區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)或是無效作業(yè)；其次找出對企業(yè)或工程項目及市場消費者價值均較高的作業(yè)；與本行業(yè)類似作業(yè)進行對比，評估其價值有效性；最后尋找作業(yè)間的聯(lián)系，以最經(jīng)濟有效的方式完成作業(yè)。作業(yè)管理則體現(xiàn)在以下幾個方面：作業(yè)消除即消除不增值作業(yè)；即使是同一工程項目，不同的施工方案與設(shè)計也會產(chǎn)生完全不同的一組作業(yè)及相關(guān)的作業(yè)成本，這就需要選擇最合理的作業(yè)；實施規(guī)模經(jīng)濟，即增加作業(yè)的投入產(chǎn)出比來提高作業(yè)的效率。

工程項目的作業(yè)成本法實施步驟可用圖2表示。

三、作業(yè)成本法計算結(jié)果比較分析

（一）四川某建筑安裝企業(yè)項目的計算結(jié)果

1.作業(yè)中心的建立。以四川某建筑安裝企業(yè)新建的某居民住宅項目中的四號樓為例，該樓房建筑面積約6 317.41平方米。在項目實施過程中，通過編制預(yù)算來控制企業(yè)資源的耗費，當(dāng)工程項目或施工工序變化時，要對預(yù)算作統(tǒng)一的修訂。對該工程項目可使用工作分解結(jié)構(gòu)WBS方法將該項目分解為一系列的工作單元（工作包），建筑安裝企業(yè)的項目較其他生產(chǎn)流程過于復(fù)雜的制造業(yè)來說有相對規(guī)范的施工流程，分解項目相對容易。工作分解結(jié)構(gòu)WBS分解的工作單元就是企業(yè)的作業(yè)中心。該住宅樓劃分的作業(yè)中心可分為土建工程、暖通工程、給排水工程、消防工程、強弱電工程五大類，土建工程包含了基礎(chǔ)工程、主體工程、屋面工程、裝修工程，這些工作單元還可以分解為更小的工作包，如基礎(chǔ)工程又可分為樁基礎(chǔ)、基坑開挖、模板工程、鋼筋工程、防水工程、預(yù)留管道孔、砌體工程、回填土工程。建筑安裝企業(yè)應(yīng)根據(jù)建筑行業(yè)規(guī)范，制定并實施項目工作流程，分析主要作業(yè)并對同質(zhì)作業(yè)加以整理，以同質(zhì)作業(yè)建立起相應(yīng)的作業(yè)中心，以歸集作業(yè)成本，本例中，根據(jù)項目情況劃分如表1。

2.作業(yè)成本計算。作業(yè)成本計算是指把所耗費的資源根據(jù)資源動因分配到作業(yè)中心、作業(yè)根據(jù)作業(yè)成本動因分配到項目的過程。計算思路見圖3。

結(jié)合項目自身情況，首先可計算直接工程費用，直接工程是形成工程實體的工程，如混凝土工程、鋼筋工程等，這些直接工程的作業(yè)結(jié)果形成工程實體，分別計算各作業(yè)中心的直接工程費，內(nèi)容包括直接材料費、直接人工費、直接機械費。其次分配輔助工程作業(yè)，輔助工程為整個工程的順利完成而發(fā)生，輔助工程作業(yè)大致分為綜合性輔助工程作業(yè)、部分性輔助工程作業(yè)和單一性輔助工程作業(yè)。綜合性輔助工程作業(yè)與全部施工項目有關(guān)，如辦公室、庫房等臨時設(shè)施、施工水電費、財務(wù)費用等，它可按該作業(yè)中心直接工程成本占總直接工程成本的比例分配；與部分施工項目有關(guān)的部分性輔助工程作業(yè)如成品保護、夜間施工、材料二次搬運等，必須按各自的作業(yè)動因和對象分配；單一性輔助工程作業(yè)單獨與某一施工項目有關(guān)，如混凝土攪拌機、插入式振搗器等。最后根據(jù)上兩步得到的各個作業(yè)中心的作業(yè)成本計算出整個工程項目的作業(yè)成本。以下通過該住宅樓的施工加以說明工程所用到的一些主要機械設(shè)備（表2）。

這些主要機械設(shè)備在作業(yè)認定上的歸集體現(xiàn)在如何進行折舊費用的分配。表3是該公司的工程承包價，總價=綜合單價×合同數(shù)量，綜合單價包含了全部直接成本、間接費用及利潤。

以鋼筋作業(yè)中心為例（成本計算如表4所示），鋼筋作業(yè)中心耗費的資源包含相關(guān)施工機械使用費、人工費、輔料費等。鋼筋材料費直接計入產(chǎn)品成本，不用參加分配，其他作業(yè)中心成本也可按類似方法分解計算。

計算出各種產(chǎn)品的動因分配率，分配的成本=作業(yè)中心成本×動因分配率，還以鋼筋作業(yè)中心為例列表說明（表5）。

以某產(chǎn)品在作業(yè)中心消耗的成本動因數(shù)量為依據(jù)計算相應(yīng)動因分配率，該產(chǎn)品的成本耗費=分配率×作業(yè)中心成本，現(xiàn)以現(xiàn)澆混凝土基礎(chǔ)為例列表說明（表6）。

把各間接成本與直接成本合并得到作業(yè)成本法下各項目的總成本，為便于分析，把該工程項目的計劃成本（即目標(biāo)成本）一并列示，如表7所示。

（二）作業(yè)成本管理的應(yīng)用成效分析

上述使用作業(yè)成本法計算的現(xiàn)澆混凝土基礎(chǔ)總成本為765 980.73元，它把所有耗費的資源和間接費用分配到作業(yè)，這些作業(yè)包括直接工程作業(yè)和間接作業(yè)，然后把作業(yè)成本分配至相應(yīng)對象，能更準(zhǔn)確地反映現(xiàn)澆混凝土基礎(chǔ)的實際成本，傳統(tǒng)成本計算方法計算的成本為781 935.05元，明顯會高估該實際成本，不能真實反映其成本信息，給企業(yè)帶來損失。差異比較明顯，其中一個重要原因就是傳統(tǒng)成本計算方法采用統(tǒng)一的間接費用分配基礎(chǔ)，容易形成高估產(chǎn)量大的產(chǎn)品成本，低估產(chǎn)量小、工序相對復(fù)雜的產(chǎn)品成本，當(dāng)然如果對一些作業(yè)更為細化，則得到的信息更加反映真實情況。按照作業(yè)成本法提出的合理數(shù)據(jù)可作為企業(yè)未來項目預(yù)算的編制基礎(chǔ)，為各作業(yè)中心控制成本提供科學(xué)的依據(jù)。通過作業(yè)來反映耗費的資源與建筑安裝項目的聯(lián)系是傳統(tǒng)成本核算方法無法相比的，它揭示了項目可供資源、實際使用資源、實際需用資源之間的關(guān)系，有利于企業(yè)加強成本管理，提高經(jīng)濟效益。

建筑安裝企業(yè)實施作業(yè)成本法是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要企業(yè)有較高的信息化水平和各項基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的完善，如工程項目結(jié)構(gòu)、工序的分解，作業(yè)的種類和屬性，各種成本動因的紀(jì)錄等，作業(yè)成本法也要與企業(yè)原有的成本管理方法相結(jié)合。我們看到，作業(yè)成本法在建筑安裝企業(yè)的應(yīng)用有著巨大潛力和現(xiàn)實意義，因此，在符合成本效益原則的前提下逐步實施作業(yè)成本法是企業(yè)的明智之舉。●

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