朱殿寧

【摘 要】 財(cái)政部要求從2014年1月1日起，我國高等學(xué)校執(zhí)行2013年12月30日頒布的《高等學(xué)校會計(jì)制度》，新《高等學(xué)校會計(jì)制度》對會計(jì)核算的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了根本的變化，對同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計(jì)事項(xiàng)按新舊兩個(gè)《高等學(xué)校會計(jì)制度》規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)處理操作會導(dǎo)致截然不同的結(jié)果，為確保新《高等學(xué)校會計(jì)制度》的順利執(zhí)行，保證新舊版本的平穩(wěn)過渡和會計(jì)信息的有效銜接，文章就具體實(shí)施中需要注意的問題提出相應(yīng)的建議。

【關(guān)鍵詞】 高等學(xué)校； 會計(jì)制度； 業(yè)務(wù)準(zhǔn)備

中圖分類號：F810.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）22-0031-03

為順應(yīng)我國財(cái)政預(yù)算改革，經(jīng)過廣泛調(diào)研、論證、模擬、公開征求意見，幾經(jīng)修訂終于形成了《高等學(xué)校會計(jì)制度》（財(cái)會〔2013〕30號，以下簡稱新制度），這一重大改革舉措，標(biāo)志著我國高等學(xué)校會計(jì)制度改革的深入，對規(guī)范高等學(xué)校會計(jì)行為，促進(jìn)高等學(xué)校事業(yè)的發(fā)展將發(fā)揮重要作用。但在實(shí)際操作中會遇到不少新問題，本文針對新制度的創(chuàng)新之處，預(yù)計(jì)在首次執(zhí)行新制度中固定資產(chǎn)折舊、基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入會計(jì)“大賬”等核算方面會面臨的問題，就如何做好新舊制度銜接提出一些建議。

一、新《高等學(xué)校會計(jì)制度》創(chuàng)新之處

修訂后的《高等學(xué)校會計(jì)制度》相比于1998年《高等學(xué)校會計(jì)制度（試行）》（財(cái)預(yù)字〔1998〕105號）（以下簡稱“原制度”），較為全面地規(guī)范了高等學(xué)校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的內(nèi)容，兼顧了高等學(xué)校財(cái)務(wù)、預(yù)算、資產(chǎn)、成本等方面管理的需要，既繼承了原制度的合理內(nèi)容，又體現(xiàn)重大突破和創(chuàng)新，合理界定會計(jì)核算基礎(chǔ)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，詳細(xì)地規(guī)定了會計(jì)科目設(shè)置及會計(jì)處理方法和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，借鑒了國際慣例和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的理念，充分考慮高等學(xué)校特點(diǎn)，主要有以下幾方面的創(chuàng)新：

（一）合理界定會計(jì)核算基礎(chǔ)

由于高等學(xué)校所履行的社會職能及會計(jì)主體具有的“公共性”、“非營利性”、“財(cái)政預(yù)算”等特殊性，會計(jì)核算基礎(chǔ)多年來一直采用收付實(shí)現(xiàn)制，只有經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算才采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。而高校新制度在鞏固原有會計(jì)改革成果的基礎(chǔ)上，立足高等學(xué)校教育特點(diǎn)，規(guī)定了“高等學(xué)校會計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。這一變化擴(kuò)大了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的范疇，能夠全面準(zhǔn)確地記錄和反映高校的財(cái)務(wù)狀況，提供更真實(shí)、可靠、透明的會計(jì)信息，準(zhǔn)確計(jì)算會計(jì)成本。

（二）強(qiáng)化資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和入賬管理，合理設(shè)置會計(jì)科目，全面完善了會計(jì)科目體系，細(xì)化了會計(jì)科目的使用范圍

一是為更好反映權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，核算高校資產(chǎn)的變化情況，在資產(chǎn)類科目中增設(shè)了“累計(jì)折舊、在建工程”一級會計(jì)科目，核算固定資產(chǎn)折舊和基建工程；用“非流動資產(chǎn)基金”替代原固定資產(chǎn)中對應(yīng)的“固定基金”科目和按收入一定比例計(jì)提計(jì)入的“專用基金——修購基金”科目；增設(shè)“累計(jì)攤銷”科目核算無形資產(chǎn)的攤銷內(nèi)容；增加了“待處理資產(chǎn)損益”科目，高等學(xué)校長期掛賬而無法解決的往來款項(xiàng)通過這個(gè)科目據(jù)以核銷，以便準(zhǔn)確反映債權(quán)情況。

二是細(xì)化成本核算。調(diào)整細(xì)化了收入支出類會計(jì)科目的設(shè)置，增設(shè)“教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出”等科目來反映各項(xiàng)支出的明細(xì)核算，以更好地反映高校現(xiàn)行的收支情況。

三是在原制度科目基礎(chǔ)上進(jìn)一步調(diào)整、完善了一些會計(jì)科目，使科目的設(shè)置上更科學(xué)、合理、符合邏輯性。如：資產(chǎn)類科目增設(shè)“應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款”用以核算“應(yīng)收及暫付款”；增設(shè)“短期投資”、“長期投資”用以核算“對校辦產(chǎn)業(yè)投資”、“其他對外投資”。為順應(yīng)稅費(fèi)改革、更形象地表達(dá)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所體現(xiàn)的內(nèi)容，負(fù)債類科目中增設(shè)“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目核算原“應(yīng)交稅金”的內(nèi)容，在應(yīng)交稅金的基礎(chǔ)上，既核算包括稅金在內(nèi)的內(nèi)容，又核算與稅金有關(guān)聯(lián)的稅收性質(zhì)費(fèi)用，如教育費(fèi)附加、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)。再如新設(shè)“應(yīng)付職工薪酬”科目，核算高等學(xué)校按有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工及為職工支付的各種薪酬，包括基本工資，績效工資、國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補(bǔ)貼、社會保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等內(nèi)容。統(tǒng)一了各類職工薪酬的會計(jì)處理原則，其內(nèi)容涵蓋了原制度會計(jì)賬中“工資（離退休費(fèi)）”、“地方（部門）津貼補(bǔ)貼”、“其他個(gè)人收入”、“社會保險(xiǎn)費(fèi)”、“住房公積金”等明細(xì)核算內(nèi)容及個(gè)人所得稅的提取扣繳，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)稽查。凈資產(chǎn)類科目新增加“非流動資產(chǎn)基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”等科目用以銜接“固定基金、專業(yè)基金”。進(jìn)一步規(guī)范非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余及分配的扣繳核算。

（三）引入“虛提”固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的概念，這是高等學(xué)校新會計(jì)制度最大的亮點(diǎn)

多年來高等學(xué)校要求實(shí)施固定資產(chǎn)折舊一直是人們關(guān)注的熱點(diǎn)。新制度作出明確的規(guī)定：固定資產(chǎn)一般采用年限平均法或工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，設(shè)置“累計(jì)折舊”科目作為固定資產(chǎn)備抵調(diào)整賬戶。設(shè)置“累計(jì)攤銷”科目按月進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷。為避免支出或費(fèi)用的虛增，計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊額和無形資產(chǎn)攤銷都不計(jì)入成本、費(fèi)用，用“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”、“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目分別反映計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊和攤銷的無形資產(chǎn)攤銷額，這項(xiàng)規(guī)定可真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值，符合高校預(yù)算管理的需要，有利于確保政策制度的連續(xù)性和有效執(zhí)行。

（四）無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)界限明確

為更加準(zhǔn)確地反映高等學(xué)校會計(jì)信息，除明顯具有固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算等特征的應(yīng)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)來核算管理外，高等學(xué)校新制度明確規(guī)定“對于應(yīng)用軟件，如果其構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，應(yīng)當(dāng)將該軟件價(jià)值包括在所屬硬件價(jià)值中，一并作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算；如果其不構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，應(yīng)當(dāng)將該軟件作為無形資產(chǎn)核算”。

（五）統(tǒng)一了會計(jì)主體

將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)定期并入單位會計(jì)“大賬”進(jìn)行核算，專設(shè)“在建工程”科目反映，按月根據(jù)基建賬中相關(guān)科目的發(fā)生額，即每類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)所涉及的基建賬相關(guān)科目的本期發(fā)生額，在“大賬”中按照新制度進(jìn)行會計(jì)處理，以真正反映基本建設(shè)項(xiàng)目取得形成的固定資產(chǎn)，更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)政部要求的“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、集中管理”的財(cái)務(wù)管理體制，同時(shí)兼顧預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績效評價(jià)的信息需求。

（六）完善了財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告體系

新制度明確了財(cái)政會計(jì)報(bào)告的構(gòu)成，規(guī)定財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的主要內(nèi)容及相關(guān)報(bào)表的基本列報(bào)格式，增加了財(cái)政補(bǔ)助收入支出情況表。主要體現(xiàn)在：資產(chǎn)負(fù)債表要求按流動性非流動性對資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行分類列示，收入支出表按收入來源、支出功能分類列示，適應(yīng)財(cái)政預(yù)算管理要求。

二、新《高等學(xué)校會計(jì)制度》具體實(shí)施中的主要難點(diǎn)和問題

（一）固定資產(chǎn)折舊年限的確定

新制度沒有具體規(guī)定，要求各高等學(xué)校根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和實(shí)際使用情況，合理確定其折舊年限，這是執(zhí)行新制度面臨的一大問題，高等學(xué)校固定資產(chǎn)類型多樣，數(shù)量繁多、品種復(fù)雜，固定資產(chǎn)使用率高低不一。如果折舊年限規(guī)定過短，會使許多固定資產(chǎn)在尚可使用年限內(nèi)提前提足折舊而仍可繼續(xù)使用，而折舊年限規(guī)定過長使一些達(dá)不到固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限的固定資產(chǎn)未能提足折舊提前進(jìn)入報(bào)廢，繼而影響高等學(xué)校會計(jì)信息的可比、影響會計(jì)信息使用者管理決策。為確保高等學(xué)校會計(jì)信息口徑一致，相互可比，高等學(xué)校在具體操作時(shí)可參照2008年施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定計(jì)提折舊，即“除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下”：

1.房屋、建筑物，為20年；

2.飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；

3.與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；

4.飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；

5.電子設(shè)備，為3年。

（二）關(guān)于基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)入會計(jì)“大賬”的核算

新制度設(shè)置了“在建工程——基建工程”科目，核算由基建賬并入的在建工程成本，并賬的基本原理是：剔除重復(fù)因素，不得在“大賬”中重復(fù)反映。2013年12月31日基建賬中相關(guān)科目余額并入“大賬”及2014年1月1日按月根據(jù)基建賬中發(fā)生額在“大賬”中進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，要注意經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中預(yù)付工程款業(yè)務(wù)、結(jié)算工程款業(yè)務(wù)、工程交付使用業(yè)務(wù)、基建借款利息業(yè)務(wù)，并賬時(shí)形成的“非流動資產(chǎn)基金”借貸方金額的變化，剔除重復(fù)因素。這是執(zhí)行新制度的難點(diǎn)，并賬時(shí)需要細(xì)致、熟悉業(yè)務(wù)。

（三）關(guān)于固定資產(chǎn)單位價(jià)值核算

新制度沒有對固定資產(chǎn)單位價(jià)值做具體量化，只規(guī)定單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，或單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但使用期限超過1年（不含1年）的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)核算和管理。操作人員具體執(zhí)行時(shí)要遵循財(cái)政部《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》，首次進(jìn)行固定資產(chǎn)新舊會計(jì)科目余額并賬時(shí)，對原賬中作為固定資產(chǎn)核算的實(shí)物資產(chǎn)余額要分析填列，對于達(dá)不到新制度中固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)且未領(lǐng)用出庫的實(shí)物資產(chǎn)余額轉(zhuǎn)入新賬“存貨”科目，并將原賬中相應(yīng)的“固定基金”科目余額轉(zhuǎn)入新賬中的“事業(yè)基金——一般基金”科目；對于達(dá)不到新制度固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)且已領(lǐng)用出庫的實(shí)物資產(chǎn)，視同低值易耗品，調(diào)整原賬中相應(yīng)余額，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，同時(shí)做好相關(guān)實(shí)物資產(chǎn)的登記管理工作。只有符合新制度固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，才將相應(yīng)余額轉(zhuǎn)入新賬中的“固定資產(chǎn)”科目。

（四）編制2014年1月1日期初資產(chǎn)負(fù)債表

2014年1月1日期初資產(chǎn)負(fù)債表是經(jīng)過新舊結(jié)轉(zhuǎn)及調(diào)整后形成的包含校內(nèi)獨(dú)立核算單位的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的合并報(bào)表。

三、執(zhí)行前的業(yè)務(wù)準(zhǔn)備工作

新制度比原制度無論是在內(nèi)容還是在會計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量原則、核算基礎(chǔ)及信息披露等方面都發(fā)生了根本變化，這些變化將導(dǎo)致同一交易或會計(jì)事項(xiàng)按新舊制度規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)處理，結(jié)果會截然不同。為確保新舊制度平穩(wěn)過渡和會計(jì)信息的有效銜接，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個(gè)方面做好充分準(zhǔn)備工作：

（一）管理階段準(zhǔn)備

1.業(yè)務(wù)培訓(xùn)。培訓(xùn)的主要對象是高等學(xué)校財(cái)務(wù)人員，讓他們理解新舊制度的差異以及對業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)影響，準(zhǔn)確把握領(lǐng)會新制度內(nèi)涵，加強(qiáng)實(shí)際動手操作能力，為新舊制度并賬工作提供清晰的思路。

2.部門協(xié)作。新制度是高等教育體制和機(jī)制改革的深化，涉及面廣，范圍大，需要學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)的大力支持和固定資產(chǎn)管理、財(cái)務(wù)、使用等相關(guān)職能部門的共同努力，全校上下提高認(rèn)識，轉(zhuǎn)變觀念，積極配合。

3.財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)銜接。財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)要根據(jù)新制度變化及時(shí)進(jìn)行更新，以便新舊制度對接。

（二）技術(shù)準(zhǔn)備階段

1.全面盤點(diǎn)、清理資產(chǎn)和負(fù)債

由于新制度設(shè)置的會計(jì)科目、核算內(nèi)容和規(guī)定的會計(jì)政策有所變化，要在執(zhí)行新制度前，全面清查各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，確認(rèn)所有資產(chǎn)和負(fù)債，如實(shí)反映其狀況及潛在風(fēng)險(xiǎn)。對原制度有關(guān)科目按新制度要求進(jìn)行余額轉(zhuǎn)換，確保新舊會計(jì)科目準(zhǔn)確調(diào)賬、順利銜接。

（1）清查各項(xiàng)存貨的實(shí)存數(shù)量與賬面數(shù)量是否一致，分析各項(xiàng)存貨的狀況，是否存在積壓和報(bào)廢損失的存貨。

（2）按固定資產(chǎn)新的六大分類即房屋及構(gòu)筑物，專用設(shè)備，通用設(shè)備，文物和陳列品，圖書和檔案，家具、用具、裝具及動植物進(jìn)行分類清點(diǎn)，清查各項(xiàng)固定資產(chǎn)的實(shí)存數(shù)量與賬面數(shù)量是否一致，是否存在盤盈、盤虧和毀損等情況；根據(jù)各高等學(xué)校的實(shí)際情況結(jié)合《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于固定資產(chǎn)單位價(jià)值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，清點(diǎn)核實(shí)原賬中有多少達(dá)不到固定資產(chǎn)單位價(jià)值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)且未領(lǐng)用出庫的實(shí)物資產(chǎn)或已領(lǐng)用出庫的實(shí)物資產(chǎn)實(shí)存數(shù)量，以及已達(dá)到固定資產(chǎn)單位價(jià)值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以上的實(shí)物資產(chǎn)數(shù)；對確認(rèn)為固定資產(chǎn)的實(shí)物資產(chǎn)，根據(jù)其性質(zhì)和實(shí)際使用情況全面核查截至2013年12月31日已使用年限、尚可使用年限等。

（3）清查各項(xiàng)投資與被投資單位的相關(guān)金額是否一致，是否存在投資損失；清點(diǎn)核實(shí)依法取得的、持有時(shí)間不超過1年（含1年）的對外投資及持有時(shí)間超過1年的對外投資的數(shù)額。

（4）清理債權(quán)、債務(wù)，并確認(rèn)其與債務(wù)、債權(quán)單位的相關(guān)金額是否一致，是否存在壞賬損失。

（5）需要清理、核實(shí)的其他內(nèi)容。

2.新舊科目余額對照表和首份資產(chǎn)負(fù)債表的編制

新制度會計(jì)科目的更新可以說是落實(shí)新老會計(jì)體系銜接的關(guān)鍵因素，是反映新制度對科目設(shè)置的基本要求和合理程度。各高等學(xué)校結(jié)合本單位的實(shí)際情況，對會計(jì)科目按照新制度規(guī)定重新進(jìn)行分類、確認(rèn)計(jì)量，設(shè)置新舊會計(jì)科目余額對照表，將原制度規(guī)定的會計(jì)科目核算內(nèi)容與新制度規(guī)定的會計(jì)科目及核算內(nèi)容進(jìn)行比較，科目名稱和內(nèi)容相同的，繼續(xù)使用，其余額直接作為首次執(zhí)行日的期初余額；如果科目名稱或核算內(nèi)容有變化的，應(yīng)將執(zhí)行前的2013年12月31日會計(jì)科目期末余額按照新制度要求進(jìn)行分析調(diào)整（包括新舊結(jié)轉(zhuǎn)調(diào)整、補(bǔ)提折舊調(diào)整和基建并賬調(diào)整）。結(jié)束舊賬，建立新賬，作為執(zhí)行新制度的起點(diǎn)。

編制首份資產(chǎn)負(fù)債表，依據(jù)新設(shè)立的會計(jì)科目期初余額，編制2014年1月1日期初資產(chǎn)負(fù)債表，首份資產(chǎn)負(fù)債表至少應(yīng)當(dāng)包括上一年度全部比較信息，是一份完整的財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)應(yīng)包括財(cái)務(wù)報(bào)表附注。

3.指南手冊

實(shí)行首次并賬，各高校根據(jù)實(shí)際按新制度的要求分別從確認(rèn)、計(jì)量和披露環(huán)節(jié)、相關(guān)科目余額調(diào)整的具體要求，結(jié)合自身業(yè)務(wù)內(nèi)容加以明確界定，以保證各級財(cái)務(wù)人員在實(shí)際工作中可以按照新制度規(guī)定進(jìn)行正確的會計(jì)處理。

總體來說新制度的實(shí)施有助于提高高等學(xué)校會計(jì)信息質(zhì)量，加強(qiáng)財(cái)政對高等學(xué)校的科學(xué)化精細(xì)化管理，在此基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)的管理理念、制度和流程的變革又會進(jìn)一步提高內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的意識和水平。這些因素的綜合作用將使高等學(xué)校的管理水平和管理人員素質(zhì)達(dá)到一個(gè)新的高度。

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