孫 浩，李 晶

（1.揚(yáng)子江投資發(fā)展集團(tuán)公司，江蘇 揚(yáng)州 225002；2.揚(yáng)州科技學(xué)院（籌）,江蘇 揚(yáng)州 225009）

我國(guó)企業(yè)集團(tuán)自組建以來(lái)，一直以不斷提高集團(tuán)資源的利用效益和管理效率作為集團(tuán)管理的主要目標(biāo)，這就要求企業(yè)集團(tuán)能夠把建立健全內(nèi)部控制制度放在重要的位置，以促進(jìn)集團(tuán)創(chuàng)建優(yōu)良的內(nèi)部管理環(huán)境，更好地保護(hù)集團(tuán)財(cái)產(chǎn)物資的安全完整，有效地防范集團(tuán)風(fēng)險(xiǎn)?；诖耍髽I(yè)集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)工作就顯得尤為重要。

一、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)研究的現(xiàn)狀分析

對(duì)企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)工作，理論界和實(shí)務(wù)界都進(jìn)行了相關(guān)的研究，以“企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)”作為關(guān)鍵詞在中國(guó)知網(wǎng)上進(jìn)行搜索，2005年到2013年9年間共發(fā)表98篇相關(guān)的研究文章。何迎春（2008）從推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化、推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)外部化、提高內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)和確立內(nèi)審管理,堅(jiān)持以人為本的管理觀念四個(gè)方面提出了我國(guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的對(duì)策。馬立占（2009）提出，應(yīng)從推行集團(tuán)戰(zhàn)略管理、解放思想，重視內(nèi)審、重設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、拓展審計(jì)領(lǐng)域、強(qiáng)化內(nèi)審的服務(wù)咨詢(xún)功能、優(yōu)化內(nèi)審人員結(jié)構(gòu)、提高內(nèi)審人員素質(zhì)、提升審計(jì)手段等方面做好企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)工作。李昌洪（2009）從建立與企業(yè)集團(tuán)組織結(jié)構(gòu)相適應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)組織模式、建立符合使用者需求的動(dòng)態(tài)的全面審計(jì)質(zhì)量控制體系和建立一支專(zhuān)業(yè)勝任的內(nèi)部審計(jì)人員隊(duì)伍等三個(gè)方面提出了對(duì)國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)工作思考。尹維喆（2012）以A集團(tuán)為研究對(duì)象，提出了構(gòu)建基于集團(tuán)化思路的內(nèi)部審計(jì)體制，并提出在實(shí)踐中內(nèi)部審計(jì)的三種集中管理模式，即派駐制、派審辦、審計(jì)中心。李濤（2013）認(rèn)為應(yīng)從組織管理、計(jì)劃管理、協(xié)調(diào)管理、控制管理等4個(gè)方面做好內(nèi)部審計(jì)工作。

對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)方面的這些研究，更多的是從理論體系上進(jìn)行了完善，注重了形式上的規(guī)范而忽視了內(nèi)部審計(jì)實(shí)質(zhì)性問(wèn)題的解決，在實(shí)踐中也存在可操作性不強(qiáng)的狀況。我們知道，任何理論均來(lái)自于實(shí)踐，反過(guò)來(lái)用于指導(dǎo)實(shí)踐，如果研究的成果對(duì)實(shí)踐起不到指導(dǎo)作用，那么，這樣的研究就沒(méi)有太大的意義。因此，我們?cè)谘芯恐惺紫纫鞔_企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)需要解決的主要問(wèn)題是什么，并以此探討企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)的重要性、原則性和路徑。

二、應(yīng)解決的主要問(wèn)題

對(duì)企業(yè)集團(tuán)而言，內(nèi)部審計(jì)是要通過(guò)對(duì)集團(tuán)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和為成員企業(yè)提供咨詢(xún)服務(wù)，為集團(tuán)管理當(dāng)局的重大決策提供依據(jù)，促進(jìn)集團(tuán)總部和成員企業(yè)不斷增加價(jià)值，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)組建的目標(biāo)。

一是內(nèi)部審計(jì)模式的確定和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置

根據(jù)《審計(jì)法》和《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》的規(guī)定，各經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)設(shè)置專(zhuān)門(mén)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，承擔(dān)相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)職能。據(jù)此，在審計(jì)實(shí)踐中主要形成了四種形式：即審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)制、董事長(zhǎng)負(fù)責(zé)制、總經(jīng)理負(fù)責(zé)制和財(cái)務(wù)副總經(jīng)理或總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)制，其中財(cái)務(wù)副總經(jīng)理負(fù)責(zé)制是我國(guó)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的主要方式。而大量的審計(jì)理論研究和審計(jì)實(shí)踐都表明，內(nèi)部審計(jì)充分發(fā)揮作用的最佳組織形式應(yīng)是對(duì)董事會(huì)或董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，審計(jì)部門(mén)的地位應(yīng)高于組織的其他職能部門(mén)。

二是內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的使用

內(nèi)部審計(jì)作用的有效發(fā)揮關(guān)鍵取決于內(nèi)部審計(jì)結(jié)果有沒(méi)有在企業(yè)管理中被企業(yè)高層管理者或決策者使用。通過(guò)我們的調(diào)研發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)之所以在各單位未能很好地重視，主要是由于企業(yè)的管理層和決策者并沒(méi)有重視審計(jì)結(jié)果的使用，更多地是為了滿(mǎn)足機(jī)構(gòu)設(shè)置工作形式上的完善。因此，客觀上就造成了對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員配備的不關(guān)心或無(wú)所謂的狀況。絕大多數(shù)內(nèi)部審計(jì)人員是從財(cái)務(wù)、工程或其他部門(mén)分流出來(lái)的，造成審計(jì)人員職稱(chēng)結(jié)構(gòu)、專(zhuān)業(yè)結(jié)構(gòu)不合理，內(nèi)審人員的整體素質(zhì)不能滿(mǎn)足現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)管理對(duì)內(nèi)部審計(jì)的要求。

三、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)遵循的原則

1、適應(yīng)性原則

適應(yīng)性原則是機(jī)構(gòu)設(shè)置的基本原則之一，是指組織內(nèi)部機(jī)構(gòu)的設(shè)置和權(quán)限的劃分應(yīng)當(dāng)與經(jīng)濟(jì)組織的實(shí)際情況相適應(yīng)，而且不是固定不變的，應(yīng)隨著經(jīng)濟(jì)組織的內(nèi)、外部環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)經(jīng)濟(jì)組織的客觀要求的變化及時(shí)地進(jìn)行調(diào)整和改革，做到穩(wěn)定性與應(yīng)變性相統(tǒng)一的原則。這就要求企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)要與集團(tuán)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、所在的行業(yè)特點(diǎn)、集團(tuán)組織經(jīng)營(yíng)的模式、管理體制模式、人員的整體素質(zhì)、集團(tuán)經(jīng)營(yíng)內(nèi)外部環(huán)境的發(fā)展變化相適應(yīng)。

2、可操作性原則

可操作性原則是衡量我們所有研究成果的重要原則之一?？茖W(xué)研究的目的不是簡(jiǎn)單地發(fā)表幾篇論文或是出一些研究報(bào)告，關(guān)鍵的是要在論文或研究報(bào)告中能夠有一些用于指導(dǎo)我們實(shí)踐工作的結(jié)論。而且，這些結(jié)論并不只是給出某個(gè)模型或是給出幾個(gè)規(guī)范性的論述，而是要能讓我們的實(shí)務(wù)工作者在工作中可以按照這些模型或結(jié)論來(lái)組織單位的實(shí)際工作，這就是可操作性原則。根據(jù)可操作性的要求，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)工作的制度制定、管理機(jī)制的構(gòu)建、管理模式設(shè)計(jì)、機(jī)構(gòu)設(shè)置和內(nèi)部審計(jì)人員的配備等都要能夠符合集團(tuán)的實(shí)際，并且可以實(shí)際執(zhí)行，對(duì)改進(jìn)集團(tuán)的管理能夠起到積極的作用。

3、實(shí)質(zhì)重于形式原則

實(shí)質(zhì)重于形式原則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中用來(lái)處理交易或事項(xiàng)的規(guī)定，是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。在集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)工作中我們也應(yīng)當(dāng)按照這一原則的要求來(lái)組織相關(guān)的工作，這里的形式是指內(nèi)部審計(jì)的模式確定、內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)設(shè)置和內(nèi)部審計(jì)的人員配備等項(xiàng)工作，而實(shí)質(zhì)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的增值、完成管理賦予內(nèi)部審計(jì)的職能。我們應(yīng)當(dāng)更注重的是實(shí)質(zhì)而不是形式。

4、事前審計(jì)重于事后審計(jì)的原則

目前企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)工作大多仍然局限在事后審計(jì)上，如財(cái)務(wù)收支審計(jì)、離任審計(jì)、工程決算審計(jì)、維修結(jié)算審計(jì)等等，這樣的內(nèi)部審計(jì)只能對(duì)過(guò)去的工作作出相應(yīng)的判斷和評(píng)價(jià)、發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的不足、提出改進(jìn)未來(lái)工作的建議。但由于過(guò)去的工作已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題給組織帶來(lái)的危害或損失已經(jīng)無(wú)法彌補(bǔ)，即使是追究當(dāng)事人的責(zé)任，但危害和損失已經(jīng)無(wú)法全部挽回。因此，我們認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)區(qū)別于外部審計(jì)和政府審計(jì)，更多地采取事前審計(jì)的原則，通過(guò)對(duì)事前的計(jì)劃、合同、預(yù)算、招標(biāo)投標(biāo)過(guò)程的審計(jì)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正存在的問(wèn)題，幫助高層管理者做出正確的決策。

四、對(duì)策

1、認(rèn)識(shí)重要意義

根據(jù)上世紀(jì)30年代美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家伯利和米恩斯提出的“委托代理理論”，在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的前提下，經(jīng)濟(jì)生活中便產(chǎn)生了委托代理關(guān)系，這種委托代理關(guān)系會(huì)隨著生產(chǎn)力大發(fā)展和規(guī)模化大生產(chǎn)的出現(xiàn)日益明晰。而在委托代理的關(guān)系當(dāng)中，由于委托人追求的是自己的財(cái)富更大，而代理人追求自己的工資津貼收入、奢侈消費(fèi)和閑暇時(shí)間最大化，這必然導(dǎo)致兩者的利益沖突。加上存在不確定性和信息不對(duì)稱(chēng)，有可能出現(xiàn)代理人損害委托人利益的現(xiàn)象。大量的研究表明，解決代理人問(wèn)題的總體思路有兩條：一是構(gòu)建激勵(lì)機(jī)制，二是建立監(jiān)督機(jī)制，即財(cái)產(chǎn)委托者監(jiān)督財(cái)產(chǎn)代理人的管理和經(jīng)營(yíng)狀況，并要求代理人定期報(bào)告結(jié)果。內(nèi)部審計(jì)就承擔(dān)了重要的監(jiān)督職能。

各級(jí)政府組建的企業(yè)集團(tuán)委托代理的關(guān)系更為復(fù)雜，一方面形成了政府與集團(tuán)管理層之間的委托代理關(guān)系，另一方面，在集團(tuán)內(nèi)部集團(tuán)管理層與經(jīng)營(yíng)層之間、集團(tuán)管理層與控股的下屬成員企業(yè)之間、相互控股的成員企業(yè)之間也都存在著委托代理關(guān)系。國(guó)有企業(yè)集團(tuán)的所有資源均為國(guó)家資源，這些資源能否創(chuàng)造相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)政府組建集團(tuán)的目的，很大程度上取決于集團(tuán)管理層對(duì)資源的管理和使用狀況。那么，如何來(lái)評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者對(duì)資源的增值情況，并為經(jīng)營(yíng)者實(shí)現(xiàn)資源的價(jià)值增值服務(wù)，這才是集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)要承擔(dān)的職能。因此，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)當(dāng)高度重視并認(rèn)真組織好集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)工作，幫助集團(tuán)及成員企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的目標(biāo)。

2、端正管理層對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)

據(jù)調(diào)查，目前企業(yè)集團(tuán)的高層管理者對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)仍然局限在“查錯(cuò)防弊”為重點(diǎn)上，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)主要是對(duì)集團(tuán)及所屬企業(yè)的財(cái)務(wù)收支的審計(jì)，這一認(rèn)識(shí)不能滿(mǎn)足企業(yè)集團(tuán)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的要求。隨著企業(yè)集團(tuán)的進(jìn)一步發(fā)展，我們要做好內(nèi)部審計(jì)工作，最關(guān)鍵的是要轉(zhuǎn)變集團(tuán)高層管理者（決策者和管理人員）的觀念，通過(guò)聘請(qǐng)外部?jī)?nèi)部審計(jì)方面的專(zhuān)家對(duì)集團(tuán)高層管理者進(jìn)行專(zhuān)題培訓(xùn)，讓他們充分認(rèn)識(shí)到集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)不再僅僅是承擔(dān)“查錯(cuò)防弊”的職能了，更重要的是要承擔(dān)起評(píng)價(jià)、咨詢(xún)和服務(wù)的職能，使高層管理者充分認(rèn)識(shí)到，集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督是增強(qiáng)集團(tuán)管控能力的重要手段，集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)咨詢(xún)是促進(jìn)集團(tuán)更好更快發(fā)展的重要參謀。通過(guò)對(duì)集團(tuán)內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)，完善風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制，通過(guò)對(duì)集團(tuán)內(nèi)部管理提供服務(wù)咨詢(xún)，進(jìn)一步提升集團(tuán)的管理水平。加強(qiáng)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)，可以為集團(tuán)及成員企業(yè)的日常管理提出合理化建議，并為管理當(dāng)局的決策提供依據(jù)，促進(jìn)集團(tuán)提高管理水平，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。同時(shí)，也只有集團(tuán)高層領(lǐng)導(dǎo)端正了對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)，集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)的工作環(huán)境才能得以改善，集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)工作才能有效地開(kāi)展，內(nèi)部審計(jì)的職能也才能充分地發(fā)揮出來(lái)。

3、科學(xué)設(shè)置企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)

隨著市場(chǎng)機(jī)制的逐步完善，企業(yè)集團(tuán)治理結(jié)構(gòu)更加規(guī)范，因此，應(yīng)該著手對(duì)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置進(jìn)行重新審視和評(píng)價(jià)，根據(jù)適應(yīng)性原則的要求，重新構(gòu)架集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。應(yīng)在集團(tuán)董事會(huì)下設(shè)置審計(jì)委員會(huì)，在審計(jì)委員會(huì)下設(shè)置集團(tuán)審計(jì)部，集團(tuán)審計(jì)部作為審計(jì)委員會(huì)的辦事機(jī)構(gòu)，與集團(tuán)其他職能部門(mén)平行，但直接歸董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，各集團(tuán)根據(jù)自身的實(shí)際需要，在各成員企業(yè)設(shè)置審計(jì)部的派出機(jī)構(gòu)。集團(tuán)審計(jì)部根據(jù)集團(tuán)的戰(zhàn)略目標(biāo)，按照董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的要求開(kāi)展各項(xiàng)審計(jì)工作，同時(shí)，充分發(fā)揮其監(jiān)督評(píng)價(jià)和咨詢(xún)服務(wù)職能，為集團(tuán)最高管理者的決策提供依據(jù)。

4、提升內(nèi)部審計(jì)結(jié)果使用的約束力

內(nèi)部審計(jì)報(bào)告需要對(duì)內(nèi)部控制的效果作出客觀的評(píng)價(jià)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)防范提出相應(yīng)措施，對(duì)集團(tuán)管理中存在的問(wèn)題給予全面的揭示，同時(shí)要提出改進(jìn)集團(tuán)管理的建議對(duì)策。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)應(yīng)將審計(jì)中形成的審計(jì)報(bào)告及時(shí)反饋給集團(tuán)相關(guān)的職能部門(mén)和成員企業(yè)，并督促他們不斷完善管理制度，提高管理水平。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)應(yīng)當(dāng)建立審計(jì)工作例會(huì)制度,定期不定期地召開(kāi)集團(tuán)職能部門(mén)和成員企業(yè)主要負(fù)責(zé)人參加的審計(jì)工作報(bào)告會(huì),通報(bào)內(nèi)部審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)防范和管理中存在的問(wèn)題和不足,聽(tīng)取各部門(mén)和成員企業(yè)的意見(jiàn)和建議,督促落實(shí)整改意見(jiàn)。集團(tuán)高層領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)充分尊重內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作出的審計(jì)決定,從資金調(diào)度、預(yù)算安排和職務(wù)晉升等方面支持內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)審計(jì)結(jié)論對(duì)職能部門(mén)和成員企業(yè)進(jìn)行查處,從而使內(nèi)部審計(jì)部門(mén)保持高度的權(quán)威性,也使職能部門(mén)真正重視審計(jì)部門(mén)的作用,為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)創(chuàng)造一個(gè)寬松的審計(jì)環(huán)境。

總之，我們應(yīng)當(dāng)根據(jù)委托代理理論的要求，進(jìn)一步完善國(guó)有企業(yè)集團(tuán)的治理結(jié)構(gòu)，不斷提升集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的獨(dú)立和權(quán)威地位，促使集團(tuán)管理層和決策層高度重視企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)工作，促進(jìn)集團(tuán)及其成員企業(yè)價(jià)值的增值，以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的職能。

[1]馬立占.重塑我國(guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)之思考[J].會(huì)計(jì)之友,2009,(4)中:56-58.

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