張金玲

（濰坊市濰城區(qū)勞動就業(yè)辦公室，山東 濰坊 261021）

2009年初，我國開始實行增值稅轉(zhuǎn)型改革，這是我國進(jìn)行稅收制度改革以來的一個新的發(fā)展變化，對企業(yè)固定資產(chǎn)的購入、使用、出售等環(huán)節(jié)的確認(rèn)和計算產(chǎn)生了某些影響。對于增值稅的一般納稅人來說，新購入機(jī)器設(shè)備中所包括的增值稅進(jìn)項稅額，允許其進(jìn)行抵扣，對于沒有抵扣完的進(jìn)項稅額，允許結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵扣。同時，作為轉(zhuǎn)型改革相對應(yīng)的措施，對于國外投資企業(yè)買進(jìn)本國自產(chǎn)固定資產(chǎn)退還稅款的規(guī)定和從別國買進(jìn)固定資產(chǎn)免除稅款規(guī)定，予以取消。這有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整，勢必會對企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新改造、核心競爭能力提升產(chǎn)生重要影響，有利于產(chǎn)品走向品牌化、高端化、技術(shù)化，將會大大提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實力。

一、增值稅轉(zhuǎn)型對固定資產(chǎn)初始確認(rèn)與計量的影響

（一）外購設(shè)備的入賬成本

從外部直接購入的機(jī)器設(shè)備的費用，由購買機(jī)器設(shè)備所花費的金額、繳納的相應(yīng)的稅款、使機(jī)器設(shè)備達(dá)到預(yù)先設(shè)定的能夠直接使用的情況前所產(chǎn)生的能夠直接計入該機(jī)器設(shè)備的運輸費用、裝卸費用和勞務(wù)費等組成。對于企業(yè)獲得的從稅務(wù)機(jī)關(guān)退回并且和買進(jìn)的機(jī)器設(shè)備有關(guān)的，需要繳納的增值稅金額來說，要相應(yīng)的減少機(jī)器設(shè)備的入賬費用。在實行生產(chǎn)型增值稅的時候，對于企業(yè)買入機(jī)器設(shè)備時所需要繳納的稅款，不允許其在銷售商品所繳納的稅款中扣減，所以企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)投資的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)很大。為了降低企業(yè)負(fù)擔(dān)，新實行的條例對于買入機(jī)器設(shè)備所要上交的稅收金額可以扣除。這樣，一般納稅人新購進(jìn)機(jī)器設(shè)備所含進(jìn)項稅額，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)，不再計入入賬金額，這樣使得機(jī)器設(shè)備的記賬金額變少。

需要注意的是，為了預(yù)防稅收中的一些不完善的情況出現(xiàn)，新實行的條例規(guī)定，下列資產(chǎn)在購入時所要繳納的稅款不允許扣減：和企業(yè)自身提高技術(shù)水平?jīng)]有關(guān)系、自己使用的供消費的用品（如摩托車、小汽車、游艇等）。所以，對于這些機(jī)器設(shè)備來說，其會計上計算的方法和企業(yè)在實行生產(chǎn)型增值稅時是一樣的。

例1：某一般納稅人買進(jìn)一臺機(jī)器設(shè)備，該設(shè)備不需要安裝就可以投入使用，企業(yè)獲得的專用發(fā)票上寫明的購買該機(jī)器設(shè)備所花費的款項為40,000元，需要繳納的增值稅稅款為6,800元，此外包裝費200元、運輸費100元。

分析：改革以后，現(xiàn)買入的機(jī)器設(shè)備中所包括的進(jìn)項稅額，允許在銷項稅額中扣除，不再計入其成本，相關(guān)賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn) 40,300

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

6,800

貸：銀行存款 47,100

如果上例中買入機(jī)器設(shè)備要花費的運輸成本得到的是專用發(fā)票，則運輸費用可以抵扣的金額為100×7%=7元，會計處理為：

借：固定資產(chǎn) 40,293

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

6,807

貸：銀行存款 47,100

（二）自行建造固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

買進(jìn)建造材料進(jìn)行自己建造的業(yè)務(wù)，企業(yè)獲得專用發(fā)票時，借記“工程物資”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目，依據(jù)支出或應(yīng)該交付的款項，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”會計科目；建造工程需使用原材料、物資，借記“在建工程”科目，貸記“原材料”、“工程物資”會計科目；工程完工需交付使用時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。

例2：甲企業(yè)為自己建造一大型機(jī)器設(shè)備，買進(jìn)各種需用的物資432,000元，需要繳納的增值稅金額為73,440元，并且獲得專用發(fā)票，建造需用的物資在計算期內(nèi)都已經(jīng)使用完畢，建造完工即投入使用，帳務(wù)處理：

(1)買進(jìn)建造材料時

借：工程物資 432,000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

73,440

貸：銀行存款 505,440

(2)領(lǐng)用建造材料時

借：在建工程 432,000

貸：工程物資 432,000

(3)建造完工時

借：固定資產(chǎn) 432,000

貸：在建工程 432,000

（三）接受捐贈的固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

獲得其他企業(yè)無償給予的固定資產(chǎn)，依據(jù)專用發(fā)票上寫明的企業(yè)需要繳納的增值稅稅款，借“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目，依據(jù)規(guī)定的機(jī)器設(shè)備寫進(jìn)賬上的金額，借“固定資產(chǎn)”、“工程物資”會計科目，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定將接受其他企業(yè)捐贈的收入計入“營業(yè)外收入”。

例3：企業(yè)獲得其他企業(yè)無償給予的一臺固定資產(chǎn)，專用發(fā)票上寫明的金額為612,000元，需要繳納的增值稅稅款為104,040元，此外運輸費用為2,000元。需繳納的增值稅稅款歸贈予企業(yè)支出，則相關(guān)賬務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn) 613,860

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)

104,180

貸：營業(yè)外收入 716,040

銀行存款 2,000

二、增值稅轉(zhuǎn)型對固定資產(chǎn)終止確認(rèn)與計量的影響

增值稅轉(zhuǎn)型改革之后，國家對于企業(yè)賣出已用過的固定資產(chǎn)這一情形，應(yīng)該如何計算需要上交的稅收金額、如何進(jìn)行會計核算作了具體規(guī)定。

（一）增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)核算的政策規(guī)定

從2009年初開始，企業(yè)賣出己經(jīng)用過的機(jī)器設(shè)備，應(yīng)按照不同的情況繳納增值稅稅款：（1）對于在2008年底以前沒有被劃入到增值稅扣減范圍試點的需要繳納稅款的企業(yè)來說，賣出2008年底之前買入或自行制造的機(jī)器設(shè)備，并且自己已經(jīng)使用過，依據(jù)4%征收率減去一半上交稅收金額；（2）對于在2008年底之前已經(jīng)被劃入到增值稅扣減范圍試點的需要繳納稅款的企業(yè)來說，賣出的是在本地區(qū)增值稅扣減范圍試點之前買入或自行制造的機(jī)器設(shè)備，并且自己已經(jīng)使用，依據(jù)4%征收率減去一半繳納增值稅額；賣出的是在這個區(qū)域增值稅扣減范圍試點之后買入或者自己制造的機(jī)器設(shè)備，并且自己已經(jīng)使用，依據(jù)相應(yīng)稅率繳納增值稅額；（3）對于己經(jīng)用過的，2009年初之后買入或自行制造的機(jī)器設(shè)備賣出，依據(jù)相應(yīng)稅率繳納增值稅額。

理解上述政策時應(yīng)注意以下兩點：第一，銷售已使用過的機(jī)器設(shè)備應(yīng)該如何納稅，要看該設(shè)備是何時購入的，即買進(jìn)該設(shè)備所包括的進(jìn)項稅額是不是已扣減；第二，賣出的是已經(jīng)用過的并且之前沒扣減進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)，也要關(guān)注以上規(guī)定和舊政策的不同之處，就是以前用簡易方法，機(jī)器設(shè)備賣出，只在售價比原值高時適用，而新政策則不同，統(tǒng)一用簡易方法，依據(jù)賣價的4%減去一半上交稅額。

（二）增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)終止確認(rèn)與計量舉例

1.賣出的是2009年之前買進(jìn)的固定資產(chǎn)，且買入時包括的稅款之前不能扣除。這種情況下，采用簡易征收的辦法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)開具普通發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)賣出價格的4%減去一半征稅。

例4：某公司2009年6月賣出一臺兩年之前購入的設(shè)備，設(shè)備原價為567,000元（含稅），已經(jīng)提了321,000元的折舊。出售時開具的普通發(fā)票上的售價為455,000元，價款通過銀行收回。

(1)出售設(shè)備

借：固定資產(chǎn)清理 246,000

累計折舊 321,000

貸：固定資產(chǎn) 567,000

(2)收到價款

借：銀行存款 455,000

貸：固定資產(chǎn)清理 455,000

(3)計算稅額

原政策下，售價高于原價，應(yīng)納稅額為17,500元（455,000÷1.04×4%），減半征收，應(yīng)納稅額實際上為8,750元。在新政策下，不需要考慮售價與原值的大小關(guān)系，直接按不含稅售價計算應(yīng)納稅額。具體計算時，把減少免除的計入減免稅款金額，作為營業(yè)外的所得收入。

借：固定資產(chǎn)清理 17,500

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

17,500

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅款）

8,750

貸：營業(yè)外收入 8,750

（4）計算凈損益

處置固定資產(chǎn)凈損益

=455,000-246,000-17,500=191,500（元）

借：固定資產(chǎn)清理 191,500

貸：營業(yè)外收入 191,500

2.企業(yè)銷售的是2009年1月后購入的設(shè)備，且其進(jìn)項稅額已經(jīng)抵扣。在這種情況下，企業(yè)要開具專用發(fā)票，依據(jù)不含稅賣價和相應(yīng)稅率計算稅款。

例5：承上例，假若該設(shè)備2009年初買進(jìn)，其買進(jìn)時包括的稅款單獨確認(rèn)并且允許扣除，專用發(fā)票上寫明的不含稅賣價為444,000元，增值稅銷項稅額為75,480元，價稅合計519,480元，帳務(wù)處理：

借：銀行存款 519,480

貸：固定資產(chǎn)清理 444,000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅75,480

[1]于明言.關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知[J].新財經(jīng)，2009，(26).

[2]孫樂，劉曉翠.淺談增值稅轉(zhuǎn)型的背景與影響[J].知識經(jīng)濟(jì)，2010，(18).

[3]鄧敏.增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)的影響[J].財會通訊，2010，(5).

[4]財政部，國家稅務(wù)總局.中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則：第50號令[Z].2009.