○劉志偉 楊永淼

（山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 山東 泰安 271018）

一、引言

隨著當(dāng)代經(jīng)濟的快速發(fā)展，各大公司的競爭也日益加劇，公司的財務(wù)報告成為了公司的形象工程，隨之而來的便是事務(wù)所面臨的壓力。近年來，一些大大小小的財務(wù)丑聞相繼出現(xiàn)，其中也包括聞名世界的安然和世通事件，這一切都構(gòu)成了對事務(wù)所的挑戰(zhàn)。2002年，美國《薩班斯-奧克斯利法案》出臺后，首次出現(xiàn)了“審計任期的強制輪換制”這個新概念，引起很多國家紛紛改革提高事務(wù)所的審計獨立性。中國財政部2003年頒布了《關(guān)于證券期貨審計業(yè)務(wù)簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》，以期提高事務(wù)所的審計獨立性?？梢姡瑢徲嫪毩⑿詫τ谥袊袌瞿酥潦澜缃?jīng)濟有著不容忽視的重要影響，而審計任期對于審計獨立性的影響也受到了國內(nèi)外研究學(xué)者的廣泛關(guān)注。

關(guān)于審計任期和審計獨立性關(guān)系的研究，目前沒有一個統(tǒng)一的結(jié)論。Mautz和Sharaf（1961）研究發(fā)現(xiàn)，隨著審計任期的延長，審計獨立性、審計質(zhì)量有所下降。Marshal和K.Raghunandan（2002）對美國破產(chǎn)企業(yè)進行研究，得出結(jié)論是，事務(wù)所開始接受審計業(yè)務(wù)的時候更可能被客戶所左右，但是這種現(xiàn)象會在審計任期變長后減少，審計任期達到5年或者更長的時間的時候，審計任期所帶來的對審計獨立性的影響會越來越小。Khurana和Reynolds對審計任期和審計獨立性的關(guān)系進行分析，得出結(jié)論為，相對于4—5年的審計任期來說，當(dāng)審計師處于2—3年的時候出具的審計報告的質(zhì)量相對更低。就目前看來，國外的相關(guān)文獻大多認為審計任期對審計獨立性不存在顯著的影響。我國學(xué)者對這一方面的研究起步較晚，李東平等（2001）研究認為，會計師事務(wù)所的變更與上年出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見呈正相關(guān)關(guān)系。劉啟亮（2006）得出結(jié)論，5年為臨界點，當(dāng)事務(wù)所審計任期超過5年時，審計任期的增加會降低審計獨立性，嚴(yán)重地損害審計質(zhì)量。沈玉清、戚務(wù)君和曾勇（2009）發(fā)現(xiàn)，當(dāng)公司治理比較完善時，審計任期的增加會提高審計質(zhì)量，相反，審計任期對審計質(zhì)量沒有顯著影響。綜合看來，我國關(guān)于審計任期對審計獨立性影響的研究并沒有統(tǒng)一的答案，因此，本文選擇滬市A股進行實證研究，這對我國市場運營效率的提升以及審計行業(yè)長遠健康地發(fā)展都具有積極的意義。

二、審計任期對審計獨立性影響的一般分析

1、審計獨立性的界定

對于審計獨立性目前國內(nèi)外沒有一個明確的定義，W.G.Kell等（1986）在研究論文中提到審計師的獨立性是指審計師不管在什么條件下依然會保持公正決策的能力；蕭英達（2002）認為審計獨立性是在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、提供審計服務(wù)時，完全是由審計師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則進行審計，不會被外界因素所左右。之后，我國將獨立性原則寫入了相關(guān)準(zhǔn)則中，并明確指出注冊會計師在提供審計服務(wù)或者為被審計對象出具審計報告時，應(yīng)具有實質(zhì)上和形式上的獨立性。實質(zhì)上的獨立性，要求注冊會計師同客戶之間不能存在可能對其獨立審計產(chǎn)生影響的經(jīng)濟聯(lián)系。形式上的獨立性，要求注冊會計師在外界看來應(yīng)是完全獨立于被審計對象的，沒有為被審計對象的經(jīng)營決策提供相關(guān)意見或者是直接參與到最終的經(jīng)營決策中的行為等。根據(jù)審計獨立性的經(jīng)濟性質(zhì)可知，如果注冊會計師在受到一些外界干擾后，依然能夠出具合理、恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，那么可以認定其保持了較高的審計獨立性。江偉和李斌（2011）、張茜茜（2013）均將事務(wù)所出具的審計意見作為事務(wù)所是否具有獨立性的替代指標(biāo)，即如果事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見則認為其具有審計獨立性。

2、審計任期的界定

審計任期是指某個會計師事務(wù)所或注冊會計師連續(xù)的為同一公司提供審計服務(wù)的累計年份。事務(wù)所任期是出于事務(wù)所與客戶之間而言的，而審計師任期的長短是說明審計師個人和客戶之間的和諧與否而言。嚴(yán)格意義上說當(dāng)被審計的公司聘請會計師事務(wù)所時，要與其簽訂合同，并在審計合同中明確地表示出審計時間來作為審計任期的范圍。但是就我國目前的情況來看，提供審計服務(wù)的時間并不會列出，而這是由被審計公司的董事會來決議是否繼續(xù)聘用之前的會計師事務(wù)所，并在董事會上宣布。因此，通過審計合同確認審計任期具有一定的困難。本文中所提及的審計任期是指會計師事務(wù)所的審計任期。

3、其他影響審計獨立性的控制變量

（1）事務(wù)所的規(guī)模。DeAngelo（1981）認為當(dāng)會計師事務(wù)所的規(guī)模足夠大時，其人員專業(yè)素養(yǎng)與能力都要高于較小規(guī)模的事務(wù)所人員。因此，可以推斷大規(guī)模會計師事務(wù)所可以保持較高的獨立性水平。2007年我國頒布了《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》，也從一定程度上對事務(wù)所規(guī)模對其獨立性影響方面給出了積極的證明。國內(nèi)研究學(xué)者認為，國內(nèi)優(yōu)秀的審計師集中于國內(nèi)“十大”所中，并且排名前十位的事務(wù)所具有相對較大的規(guī)模。為了控制事務(wù)所規(guī)模帶來的對審計獨立性的影響，本文將事務(wù)所規(guī)模列為控制變量。

（2）上一年度審計意見。被審計公司如果在上一年度被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，那么注冊會計師在進行本年度審計時會更加注意與嚴(yán)謹，也更易出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。同時，如果公司曾經(jīng)被出具過多次非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，即使上一年沒有被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，也同樣會引起注冊會計師在本年度審計中的注意，秉持嚴(yán)謹?shù)膽B(tài)度。但非標(biāo)準(zhǔn)意見獲得次數(shù)的多少會引起注冊會計師的注意，并不容易將此指標(biāo)進行量化，因此，在本文中僅對上一年度的審計意見加以控制，從而減少其對本年度的審計獨立性的影響。

（3）公司資產(chǎn)負債率。這一變量顯示的是公司的償債能力，資產(chǎn)負債率越低償債能力越好；資產(chǎn)負債率越高公司的償債能力就越差，也就是說公司可能面臨財務(wù)困難的危險性越高。資產(chǎn)負債率的異常變動，會使公司管理層進行干預(yù)，如盈余管理等違法操作，因此這就可能會給事務(wù)所審計師帶來壓力。本文將此作為控制變量，目的是排除公司資產(chǎn)負債率的異常變動對審計獨立性帶來的影響。

4、樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文選擇滬市A股從1990—2012年7436個數(shù)據(jù)，剔除ST、金融業(yè)及奇異數(shù)據(jù)，剩余約為6800個數(shù)據(jù)，進行統(tǒng)計分析，其中標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見約6370個，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見430個，并觀察被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的審計任期。同時選擇2012年滬市A股數(shù)據(jù)198個，其中標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見169個，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見29個，并運用spss分析工具進行多元回歸分析。統(tǒng)計分析與回歸分析的所有數(shù)據(jù)均來自CSMAR數(shù)據(jù)庫。

圖1 出示標(biāo)準(zhǔn)意見的事務(wù)所任期

圖2 非標(biāo)意見的事務(wù)所任期圖

表1 出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的事務(wù)所任期（部分）

三、審計任期對審計獨立性影響的實證分析

1、描述性統(tǒng)計分析

1990—2012年滬市A股7436個數(shù)據(jù)，剔除ST、金融業(yè)及奇異數(shù)據(jù)后剩余約6800個數(shù)據(jù)，其中標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見約6370個，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見數(shù)據(jù)量較少，僅430個，占總體數(shù)據(jù)的6.3%，因此進行總體圖表分析不夠直觀，本文選擇將圖表分析集中于非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，表1為出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的事務(wù)所任期（部分），其中，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的不同事務(wù)所審計任期用分號隔開，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的同一事務(wù)所的不同審計任期用頓號隔開。圖1為2012年滬市A股出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的事務(wù)所審計任期的散點圖，圖2為2012年滬市A股出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的事務(wù)所審計任期的散點圖。

從表1的數(shù)據(jù)可以看出，上市公司初次被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的審計任期大多在5—7年及以下，其中小部分數(shù)據(jù)顯示，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的審計任期在10年以上，這很可能是因為該公司在這一時期經(jīng)營存在較大問題，容易被事務(wù)所識別，但這一現(xiàn)象并不影響整體趨勢。數(shù)據(jù)還顯示出，公司如果在上一年度被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，那么很有可能在未來的年度中也被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。圖1表明，出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的事務(wù)所審計任期較為均勻地散落在各個時間段內(nèi)，沒有明顯的特征，而從圖2卻可以看出，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的事務(wù)所審計任期多集中在5—7年及以下，即認為審計任期在5—7年及以下的事務(wù)所審計獨立性較好，這同1990—2012年滬市A股的整體數(shù)據(jù)特點也相吻合。

2、多元變量回歸分析

通過上述描述性統(tǒng)計的分析研究，可以看出審計任期與審計獨立性存在著一定的關(guān)系，即認為審計任期對審計獨立性存在影響，因此進一步運用spss分析工具對二者進行回歸分析，并分析控制事務(wù)所規(guī)模、上一年度審計意見、公司資產(chǎn)負債率對審計獨立性的影響。

上述公式中，Y代表審計獨立性，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見取1，反之取0；X代表審計任期；X1代表控制變量1，即事務(wù)所的規(guī)模，國內(nèi)十大所取1，反之取0；X2代表控制變量2，即上一年度審計意見，上一年度出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見取1，反之取0；X3代表公司資產(chǎn)負債率；β0······β4為模型系數(shù)。分析結(jié)果如表2所示。

從表2中可以看出，本模型的多元回歸分析采用強制引入法引入自變量和三個控制變量。如表3所示，審計任期X的相關(guān)系數(shù)為0的概率為0.577>0.05，即認為審計任期與審計獨立性沒有明顯的關(guān)系，也就是說，采用spss分析工具下的多元回歸分析看出審計任期對審計獨立性的影響并不顯著。

表3 多元線性回歸

四、研究結(jié)論及局限性

由描述性統(tǒng)計分析的總體趨勢可以看出，審計任期在5—7年及以下的事務(wù)所審計獨立性較好，但是從多元變量的回歸分析，卻發(fā)現(xiàn)審計任期對審計獨立性的影響并不顯著，這可能是因為標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見數(shù)據(jù)較多，而非標(biāo)準(zhǔn)審計意見僅29個，而且很多審計任期在5—7年的事務(wù)所也有同樣出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，這就會干擾spss分析工具的回歸分析，同時，對審計獨立性的其他影響因素也較多，也同樣會導(dǎo)致分析結(jié)果的偏差。盡管如此，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見出具時的事務(wù)所審計任期大多集中在5—7年及以下，即可以得出審計任期在5—7年及以下的事務(wù)所更容易出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，即事務(wù)所審計獨立性也較好。因此，如果想要提高事務(wù)所的審計獨立性與審計質(zhì)量，首先應(yīng)當(dāng)提高注冊會計師的職業(yè)道德，而現(xiàn)階段對于提高會計師等相關(guān)人員自身職業(yè)道德提出的最好的方案就是加強相關(guān)道德規(guī)范教育和誠信教育，并通過系統(tǒng)、科學(xué)的教育體系建立完善整個行業(yè)的誠信系統(tǒng)。其次是制定相關(guān)審計任期輪換政策，從制度上控制審計任期的增加帶來的對審計獨立性影響的風(fēng)險。最后是應(yīng)加強各方面的監(jiān)督力度，并加強對違規(guī)會計師事務(wù)所的懲罰力度。此外還可以借鑒國外的做法，在國內(nèi)逐步建立切實可行的訴訟機制，提倡集體訴訟制度。經(jīng)過這一系列的改革，全方面促進我國經(jīng)濟健康快速發(fā)展。本文在研究上也存在一定的局限性，一方面數(shù)據(jù)來源有所局限，沒能全面地研究國內(nèi)各地上市公司的情況，另一方面，在選擇研究方法上有一定的弊端，并且在指標(biāo)的量化中沒有做到全面廣泛，可在日后的研究中進一步完善。

[1]Kell.W.G，W.C.Boyonton，R.E.Ziegler.Modern.Auditing，John Wiley＆Song，1986.

[2]劉啟亮：事務(wù)所任期與審計質(zhì)量來自中國證券市場的經(jīng)驗證據(jù)[J].審計研究，2006（4）.

[3]李東平、黃德華、王振東：“不清潔”審計意見、盈余管理與會計師事務(wù)所變更[J].會計研究，2001（6）.

[4]沈玉清、戚務(wù)君、曾勇：審計任期、公司治理與盈余質(zhì)量[J].審計研究，2009（2）.

[5]江偉、李斌：審計任期與審計獨立性——持續(xù)經(jīng)營審計意見的經(jīng)驗研究[J].審計與經(jīng)濟研究，2011（3）.