○茶紅云

（云南省土壤肥料工作站 云南 昆明 650000）

一、我國營業(yè)稅改增值稅的理論依據(jù)

為了貫徹落實(shí)國務(wù)院關(guān)于先在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展改革試點(diǎn)的決定，根據(jù)國務(wù)院批準(zhǔn)的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局印發(fā)了《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》、《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》和《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》等文件，自2012年1月1日起施行。這有利于建立健全科學(xué)發(fā)展的稅收制度，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展。

1、增值稅和營業(yè)稅并行，破壞了增值稅的抵扣鏈條

增值稅具有“中性”的優(yōu)點(diǎn)，即在籌集政府收入的同時(shí)并不對(duì)經(jīng)濟(jì)主體實(shí)施“區(qū)別對(duì)待”，客觀上有利于引導(dǎo)企業(yè)在公平競爭中做大做強(qiáng)。但是要充分發(fā)揮增值稅的中性效應(yīng)，前提之一就是稅基盡可能寬廣，最好包含所有的商品和服務(wù)。而現(xiàn)行稅制中，增值稅征稅范圍較狹窄，導(dǎo)致其中性效應(yīng)大打折扣。

2、將多數(shù)第三產(chǎn)業(yè)排除在增值稅的征稅范圍之外，對(duì)服務(wù)業(yè)發(fā)展造成了不利影響

在新的歷史條件下，調(diào)整我國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，必須加大對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的支持力度，構(gòu)建現(xiàn)代服務(wù)業(yè)大產(chǎn)業(yè)格局，在現(xiàn)有的基礎(chǔ)上發(fā)展數(shù)量可觀的現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)集團(tuán)，把現(xiàn)代服務(wù)業(yè)做大做強(qiáng)。

3、兩套稅制并行，造成了稅收征管實(shí)踐中的一些困境

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)中，商品和服務(wù)捆綁銷售的行為越來越多，要準(zhǔn)確劃分商品和服務(wù)各自的比例也越來越難。在新形勢下，逐步將增值稅征稅范圍擴(kuò)大至全部的商品和服務(wù)，以增值稅取代營業(yè)稅，符合國際慣例，是必然選擇?，F(xiàn)已確定的這一改革在上海先行先試。這一減輕稅負(fù)的改革，將促進(jìn)一大批市場主體放開手腳，提升服務(wù)水準(zhǔn)，有利于提升消費(fèi)和改善民生，也有益于擴(kuò)大內(nèi)需，加快轉(zhuǎn)變生產(chǎn)方式。

4、營業(yè)稅改增值稅是我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展動(dòng)力的現(xiàn)實(shí)選擇

增值稅自1954年在法國開征以來，因其有效地解決了傳統(tǒng)銷售稅的重復(fù)征稅問題，迅速被世界其他國家采用。當(dāng)前，我國正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的攻堅(jiān)時(shí)期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對(duì)推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國家綜合實(shí)力具有重要意義。按照建立健全有利于科學(xué)發(fā)展的財(cái)稅制度要求，將營業(yè)稅改增值稅有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅；有利于社會(huì)專業(yè)化分工，促進(jìn)三大產(chǎn)業(yè)融合；有利于降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力；有利于優(yōu)化投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展。營業(yè)稅在計(jì)算稅額上與增值稅不同，增值稅是價(jià)外稅，計(jì)算時(shí)要換算為不含稅銷售額，避免了重復(fù)征稅。而營業(yè)稅正好相反，是用營業(yè)收入直接與適用稅率計(jì)算稅額的。另外，增值稅還可以抵扣上一環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅，營業(yè)稅則不能。所以，相比之下，營業(yè)稅稅負(fù)高，而增值稅稅負(fù)低。因此，營業(yè)稅改增值稅已經(jīng)到了不得不改的地步，是不可阻擋的大趨勢，而我們現(xiàn)在要關(guān)心的是國家在改革過程中的政策，它的影響廣度和深度，以及它所帶來的對(duì)策改變。

二、來自服務(wù)業(yè)的分析報(bào)告

1、稅改前的稅負(fù)狀況

在原來的稅制條件下，服務(wù)業(yè)按5%的稅率繳納營業(yè)稅。假設(shè)某服務(wù)性企業(yè)每月營業(yè)收入200萬，一年的營業(yè)收入即2400萬，則一年所要繳的營業(yè)稅=2400 x 5%=120（萬元），另外在營業(yè)稅所產(chǎn)生的附加稅費(fèi)（城建稅7%，教育費(fèi)附加3%，地方教育費(fèi)附加2%，河道管理費(fèi)1%）=120 x（7%+3%+2%+1%）=120 x 13%=15.6（萬元）。由于營業(yè)稅及其附加稅費(fèi)在稅前可扣除，稅前可扣除應(yīng)納稅所得=120+15.6=135.6（萬元），繳納營業(yè)稅及附加后企業(yè)的凈營業(yè)收入=2400-135.6=2264.4（萬元）。

2、稅改后的稅負(fù)情況

稅改后，服務(wù)業(yè)按6%的稅率改交增值稅，且對(duì)客戶不提價(jià)。也就是說，一年仍然讓客戶支付2400萬元，增值稅為價(jià)外稅，需作價(jià)稅分離，從營業(yè)稅改交增值稅后該企業(yè)一年的營業(yè)收入=2400/（1+6%）=2264.15（萬元），先假定企業(yè)每有可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，則一年應(yīng)繳納的增值稅=2264.15 x 6%=135.85（萬元）。由于增值稅不影響到損益，只有附加稅費(fèi)一塊能在稅前抵扣，即稅前可扣除應(yīng)納稅所得額=135.85 x 13%=17.66（萬元），繳納增值稅及附加后企業(yè)收入=2264.15-17.66=2246.49（萬元）。企業(yè)一年多繳納流轉(zhuǎn)稅及其附加=（135.85+17.66）-（120+15.6）=17.91（萬元），名義流轉(zhuǎn)稅率增加稅負(fù)1%，實(shí)際流轉(zhuǎn)稅率增加稅負(fù)=（135.85-120）/2400=0.66%；一年少繳納企業(yè)所得稅=（2264.4-2246.49）x 25%=4.48（萬元）；綜合流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅，企業(yè)總體稅負(fù)增加=17.91-4.48=13.43（萬元），總體稅負(fù)占營業(yè)收入比實(shí)際增長率=13.43/2400=0.56%。如此便驗(yàn)證了前述觀點(diǎn)，服務(wù)業(yè)稅改后實(shí)際的稅負(fù)如不考慮企業(yè)所得稅增加0.66%，若進(jìn)一步考慮附加稅費(fèi)及企業(yè)所得稅，總體稅負(fù)增加0.56%。也就是說，如果企業(yè)盈利需要交納企業(yè)所得稅的情況下，企業(yè)的稅負(fù)還會(huì)再降低0.1%，而不是企業(yè)的稅負(fù)增加1%。

三、營業(yè)稅改增值稅的效應(yīng)分析

現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的重要產(chǎn)業(yè)，也是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新增長點(diǎn)。長期以來，我國現(xiàn)代服務(wù)業(yè)都征營業(yè)稅，賦稅相對(duì)較重，限制了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，營業(yè)稅改征增值稅之后，避免了重復(fù)征稅的問題，減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，優(yōu)化了稅制結(jié)構(gòu)，對(duì)促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展具有重要作用。

1、營業(yè)稅改增值稅可以有效降低現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅率

現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在改革前繳納營業(yè)稅，適用的營業(yè)稅稅率是5%。營業(yè)稅改增值稅后，適用稅率是6%，從名義稅率上看稅率是提高了，但實(shí)際稅率卻是降低了。當(dāng)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)是小規(guī)模納稅人時(shí)按簡易辦法征收，適用3%的征收率，這比原來的5%就降低了2個(gè)百分點(diǎn)。當(dāng)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是一般納稅人時(shí)適用6%的稅率，表面上比原來的5%提高了1個(gè)百分點(diǎn)。但是增值稅一般納稅人應(yīng)納增值稅額的計(jì)算方法和營業(yè)稅納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算方法是不同的，并且稅法規(guī)定可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可以從當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中扣除，減少了應(yīng)納增值稅稅額，所以對(duì)大多數(shù)服務(wù)業(yè)來講，實(shí)際的稅率還是比以前有所降低。

2、營業(yè)稅改增值稅可以有效避免重復(fù)征稅

增值稅在計(jì)算時(shí)是以銷項(xiàng)稅額減除進(jìn)項(xiàng)稅額的差額為應(yīng)納稅額，而營業(yè)稅一般是按照營業(yè)收入總額和適用稅率直接計(jì)算應(yīng)納稅額，多數(shù)情況沒有扣除項(xiàng)目。也就是說，只有增值稅可以抵扣，營業(yè)稅無法抵扣。上一環(huán)節(jié)交的稅，再次計(jì)入基數(shù)再次征稅，這樣就導(dǎo)致了企業(yè)重復(fù)計(jì)稅?！盃I改增”以后，增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，這樣就避免了重復(fù)征稅。

四、推進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅的對(duì)策建議

1、結(jié)合企業(yè)實(shí)際，完善試點(diǎn)方案，改進(jìn)相關(guān)措施

由于此次稅制改革剛于試點(diǎn)地區(qū)進(jìn)行，還有許多地方不完善，因此需要企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際，完善試點(diǎn)方案，改進(jìn)相關(guān)措施，減輕稅負(fù)。比如，要與增值稅轉(zhuǎn)型協(xié)調(diào)進(jìn)行，完善增值稅轉(zhuǎn)型改革，以減少改革的阻礙和行業(yè)間的政策摩擦；根據(jù)服務(wù)業(yè)最大的優(yōu)勢人力資本密集型的特點(diǎn)，慎重對(duì)待勞動(dòng)力成本抵扣問題；為了避免對(duì)服務(wù)業(yè)投資行為的不利影響，及對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)造成人為的不利影響，改革試點(diǎn)工作持續(xù)時(shí)間不宜過長，而且應(yīng)在改革初期就明確購進(jìn)固定資產(chǎn)抵扣政策的實(shí)施時(shí)間；設(shè)計(jì)的方案應(yīng)有利于降低稅收成本；重新界定中央和地方的財(cái)政利益分配關(guān)系；妥善處理好服務(wù)出口免稅和退稅的問題。

2、有效推進(jìn)試點(diǎn)進(jìn)度，擴(kuò)大試點(diǎn)范圍

在清楚和明確此次營業(yè)稅改增值稅的稅制改革的理論依據(jù)、試點(diǎn)方案及其影響之后，要提出與自身企業(yè)相符的應(yīng)對(duì)措施。一是有效推進(jìn)試點(diǎn)進(jìn)度。試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅改增值稅改革，可以為全國其他城市今后順利進(jìn)行稅改工作積累諸多寶貴的經(jīng)驗(yàn)，使得此次稅制改革得以順利進(jìn)行。二是擴(kuò)大試點(diǎn)范圍。在我國的稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅和營業(yè)稅是最為重要的兩個(gè)流轉(zhuǎn)稅稅種，二者分立并行。增值稅的征收范圍是除建筑業(yè)之外的第二產(chǎn)業(yè)，而第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)則需征收營業(yè)稅。營業(yè)稅改增值稅有利于化解稅收征管中的矛盾，可以進(jìn)一步充分發(fā)揮增值稅的重要作用，促進(jìn)我國服務(wù)行業(yè)的發(fā)展，調(diào)整產(chǎn)業(yè)發(fā)展結(jié)構(gòu)?？傊谛碌慕?jīng)濟(jì)發(fā)展形勢下，逐步將增值稅征稅范圍擴(kuò)大至全部的商品和服務(wù)，以增值稅取代營業(yè)稅，既符合國際慣例也符合我國的國情，也有利于我國市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

3、完善企業(yè)內(nèi)部體制改革，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力

根據(jù)對(duì)試點(diǎn)方案的分析，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況，完善企業(yè)內(nèi)部體制改革，以適應(yīng)此次稅制改革，取得更好的經(jīng)濟(jì)利益收入，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；結(jié)合相關(guān)行業(yè)應(yīng)對(duì)稅制改革的措施，制定相關(guān)規(guī)范，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力，以更好地立足于行業(yè)之中。

4、規(guī)范財(cái)務(wù)核算，提高企業(yè)經(jīng)營效率

根據(jù)對(duì)于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)相關(guān)企業(yè)稅負(fù)變化分析，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身實(shí)際，規(guī)范財(cái)務(wù)核算，提高企業(yè)經(jīng)營效率，促進(jìn)企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展，從而促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

綜上所述，營業(yè)稅改增值稅有利于我國優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，但是“營改增”在試點(diǎn)進(jìn)程中還有許多地方需要改進(jìn)，面臨很多現(xiàn)實(shí)問題。研究和關(guān)注這一課題，對(duì)完善和推進(jìn)我國的稅制改革具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。譬如美國現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的快速發(fā)展，即是市場經(jīng)濟(jì)自身的發(fā)展使然，也得益于美國稅制、稅收政策的調(diào)節(jié)作用。其注重區(qū)域產(chǎn)業(yè)集群發(fā)展，制定以稅收優(yōu)惠政策為主的商業(yè)振興計(jì)劃。建立風(fēng)險(xiǎn)投資基金鼓勵(lì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，鼓勵(lì)非營利性科研機(jī)構(gòu)發(fā)展。經(jīng)過長期的演變，形成了目前的以個(gè)人所得稅、社會(huì)保障稅、公司所得稅等直接稅為主題，銷售稅和消費(fèi)稅等間接稅以及財(cái)產(chǎn)稅為補(bǔ)充的稅制體系。營改增以前，營業(yè)稅與增值稅、消費(fèi)稅相配合，構(gòu)成我國流轉(zhuǎn)稅體系的主體。為了進(jìn)一步完善稅制，消除重復(fù)征稅，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，經(jīng)國務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，于2012年1月1日起，在部分地區(qū)和部分行業(yè)開展增值稅改革試點(diǎn)，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改征增值稅。建立健全有利于科學(xué)發(fā)展的稅收制度，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展。營業(yè)稅改增值稅可以進(jìn)一步充分發(fā)揮增值稅的重要作用，有利于化解稅收征管中的矛盾、優(yōu)化我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)；可以促進(jìn)我國服務(wù)行業(yè)的發(fā)展，調(diào)整產(chǎn)業(yè)發(fā)展結(jié)構(gòu)。在新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢下，逐步將增值稅征稅范圍擴(kuò)大至全部的商品和服務(wù)，以增值稅取代營業(yè)稅，既符合國際慣例也符合我國的國情，還將有利于我國市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

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