作者簡(jiǎn)介：王睿（1986-），女，河北遵化人，河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)2013級(jí)會(huì)計(jì)碩士。

摘要：本文以博弈為視角，對(duì)我國(guó)審計(jì)的獨(dú)立性缺失問題進(jìn)行了研究。首先，在我國(guó)傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系發(fā)生扭曲的基礎(chǔ)上，對(duì)經(jīng)營(yíng)者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師二者之間博弈模型進(jìn)行了定性分析；其次，結(jié)合博弈模型的分析結(jié)果，從幾個(gè)方面對(duì)我國(guó)審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因進(jìn)行了剖析；最后，針對(duì)我國(guó)審計(jì)的獨(dú)立性缺失原因，相應(yīng)地提出了解決對(duì)策。

關(guān)鍵詞：傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系；博弈模型；審計(jì)獨(dú)立性由于投資者、政府及相關(guān)利益者又缺乏相關(guān)的專業(yè)知識(shí)來(lái)驗(yàn)證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，而經(jīng)營(yíng)者與他們之間存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱和潛在的利益作者單位：

一、審計(jì)關(guān)系中的角色錯(cuò)位

（一）傳統(tǒng)審計(jì)三方關(guān)系。按照“信息論”的觀點(diǎn)，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師、責(zé)任方和預(yù)期使用者組成的審計(jì)三方關(guān)系可以描述為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)由責(zé)任方負(fù)責(zé)的審計(jì)對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)審計(jì)對(duì)象信息的信任程度。責(zé)任方與預(yù)期使用者二者之間可能存在受托責(zé)任關(guān)系，如股東和企業(yè)管理層；二者之間也可能不存在受托責(zé)任關(guān)系，如潛在投資者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和企業(yè)管理層。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)所有預(yù)期使用審計(jì)報(bào)告的組織或人員承擔(dān)責(zé)任，也要對(duì)與其沒有合同關(guān)系的非特定第三方承擔(dān)法律責(zé)任。

在傳統(tǒng)審計(jì)角色定位下，各方關(guān)系穩(wěn)定、均衡，在不考慮重大審計(jì)失誤的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不會(huì)受到太大影響，可以向預(yù)期使用者提供有意義的結(jié)論。

（二）傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系的扭曲。形式上，目前我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)的審計(jì)關(guān)系依舊存在，但缺少真正意義上的審計(jì)委托人，也就是責(zé)任方，導(dǎo)致審計(jì)委托人與審計(jì)客體合而為一，二者之間產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，使得傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系發(fā)生了變異甚至于嚴(yán)重的扭曲。

責(zé)任方與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間實(shí)際的操作，預(yù)期使用者并不知道（責(zé)任方本身除外）。這便制約了審計(jì)的發(fā)展，成為審計(jì)發(fā)展的瓶頸。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與責(zé)任方雙方的博弈，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是否堅(jiān)持了應(yīng)有的獨(dú)立性、保證了結(jié)論的真實(shí)性，有著很大的影響。

二、基于傳統(tǒng)關(guān)系扭曲的審計(jì)主體與客體博弈。審計(jì)客體（經(jīng)營(yíng)者）對(duì)財(cái)務(wù)信息有做假和不做假兩種選擇；相應(yīng)的，審計(jì)主體（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）有堅(jiān)持審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)不獨(dú)立兩種選擇。

本博弈模型基于以下假設(shè)：

1.審計(jì)三方參與人均為理性的經(jīng)濟(jì)人,都各自追求利益的最大化。

2.財(cái)務(wù)作假行為一旦發(fā)生,注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)并保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，是可以在過程中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)作假問題的。

3.不考慮博弈以外的因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。

本博弈模型圖解如下：

在審計(jì)客體財(cái)務(wù)不做假的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不論審計(jì)獨(dú)立與否，所獲得的經(jīng)濟(jì)利益都是A，審計(jì)客體經(jīng)濟(jì)利益都是B，所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定會(huì)選擇保持審計(jì)的獨(dú)立性。

在審計(jì)客體財(cái)務(wù)作假的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)并保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，在過程中一定會(huì)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)作假問題。此時(shí)如果堅(jiān)持獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所獲經(jīng)濟(jì)利益將降為零，同時(shí)經(jīng)營(yíng)者經(jīng)濟(jì)利益也降為零；一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再堅(jiān)持獨(dú)立性，審計(jì)客體有對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行包裝、粉飾的動(dòng)機(jī)，財(cái)務(wù)做假將使其直接或間接獲得比不做假更多的經(jīng)濟(jì)利益，因此經(jīng)營(yíng)者的利益為D，D也遠(yuǎn)大于B。合謀的發(fā)生會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師從經(jīng)營(yíng)方得到更多的經(jīng)濟(jì)利益，其所獲經(jīng)濟(jì)利益為C，此時(shí)的C大于A。已知注冊(cè)會(huì)計(jì)師和經(jīng)營(yíng)者都是理性的經(jīng)濟(jì)人，追求利益的最大化，在巨大的利益面前，職業(yè)道德的約束變得薄弱，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇審計(jì)不獨(dú)立的收益C將會(huì)大于選擇審計(jì)獨(dú)立時(shí)的收益A，經(jīng)營(yíng)者選擇財(cái)務(wù)做假的收益遠(yuǎn)大于不做假，那么此博弈中，經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)傾向于做假而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)將傾向于不獨(dú)立。

三、我國(guó)審計(jì)獨(dú)立性缺失原因——基于博弈模型

（一）監(jiān)管機(jī)制不完善。監(jiān)督和檢查是監(jiān)管機(jī)構(gòu)的職責(zé)，對(duì)保持審計(jì)獨(dú)立性起重要作用的就是：監(jiān)督檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師及經(jīng)營(yíng)者的行為。如果不去監(jiān)管，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和經(jīng)營(yíng)者的博弈中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最佳的戰(zhàn)略就是與經(jīng)營(yíng)者合謀，而經(jīng)營(yíng)者最佳的戰(zhàn)略就是作假。這樣一來(lái)，審計(jì)獨(dú)立性便將喪失；當(dāng)存在監(jiān)管，這個(gè)均衡便會(huì)改變，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和經(jīng)營(yíng)者在選擇策略時(shí)必須把監(jiān)管機(jī)構(gòu)的懲罰考慮進(jìn)去。但是，目前我國(guó)的法律法規(guī)還不健全，監(jiān)管體制也不夠完善，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和經(jīng)營(yíng)者的懲罰少，監(jiān)管也存在工作人員水平低、檢查不到位、缺乏有效的激勵(lì)和約束機(jī)制，不能有效發(fā)揮監(jiān)管應(yīng)有的作用，這使得審計(jì)獨(dú)立性缺失的問題很難得到有效解決。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)不合理導(dǎo)致審計(jì)委托關(guān)系錯(cuò)位。我國(guó)許多國(guó)有上市公司都存在董事長(zhǎng)和總經(jīng)理合二為一的現(xiàn)象，做為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者，總經(jīng)理實(shí)際上有著管理、決策、監(jiān)督三大權(quán)利，這使得董事會(huì)完全喪失了監(jiān)督職能。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上的審計(jì)委托關(guān)系扭曲正是由于這樣的治理結(jié)構(gòu)不合理所導(dǎo)致。經(jīng)營(yíng)者成為實(shí)際委托人，掌握對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師選聘權(quán)，這容易對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施壓，使堅(jiān)持獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去的收益增大,損害審計(jì)的獨(dú)立性。

（三）成本低使企業(yè)容易更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間競(jìng)爭(zhēng)激烈，為了接到業(yè)務(wù)會(huì)競(jìng)相壓價(jià)，因此經(jīng)營(yíng)者聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師成本相當(dāng)?shù)?；另外?dāng)我國(guó)企業(yè)更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，相關(guān)披露要求并不嚴(yán)格，只需在年度報(bào)表中帶過，披露更換信息的損失也少。于是經(jīng)營(yíng)者便威脅注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使審計(jì)的獨(dú)立性水平降低。

（四）經(jīng)營(yíng)者作假收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于作假成本

作假主要是發(fā)布虛假的會(huì)計(jì)信息，使得股票價(jià)格上漲、減少稅收等，可以顯示良好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，取得委托者信任。經(jīng)營(yíng)者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師賄賂及被監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)時(shí)的懲罰是其作假成本。通過審計(jì)主體與客體博弈模型的分析可知，賄賂的金額越大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就越傾向于合謀，其選擇獨(dú)立的概率就會(huì)越小。

四、提高我國(guó)審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策

（一）完善監(jiān)管體制。提高監(jiān)管人員執(zhí)業(yè)水平并理順監(jiān)管關(guān)系。有效的監(jiān)管體系可以降低檢查成本、提高檢查效率，監(jiān)督檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師，有利于提高審計(jì)獨(dú)立性。

加大懲處力度，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師和經(jīng)營(yíng)者的違規(guī)成本，使得作假收益減小。

建立有效的激勵(lì)與約束機(jī)制。給予獨(dú)立性好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一定的優(yōu)惠政策，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性的積極性提高。

（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)。首先，禁止董事長(zhǎng)和經(jīng)理由一人擔(dān)任，充分發(fā)揮董事會(huì)的作用；其次，引入獨(dú)立董事制度；再次，賦予監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)監(jiān)督的權(quán)利；最后，要有明確規(guī)定三者之間權(quán)利義務(wù)的相關(guān)法律，形成一個(gè)有效的相互監(jiān)督與制約的機(jī)制。

（三）完善審計(jì)委托關(guān)系。應(yīng)該由真正的信息需求者來(lái)選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而不是經(jīng)營(yíng)者。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持了審計(jì)獨(dú)立性，也不會(huì)面臨被解聘的威脅，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持應(yīng)有的獨(dú)立性。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）

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