陳碧琴+李濤

內(nèi)容摘要：營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的開展終于使增值稅改革在政策實(shí)踐上邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。本文以我國增值稅擴(kuò)圍改革的必然性為基礎(chǔ)，分析了增值稅擴(kuò)圍改革在各行業(yè)及對地方財(cái)政收入所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果，并提出了相應(yīng)的政策建議。

關(guān)鍵詞：增值稅 擴(kuò)圍 改革 行業(yè) 地方財(cái)政

增值稅擴(kuò)圍改革的必然性

由于社會分工越來越細(xì)化，增值稅和營業(yè)稅并行的稅制安排，重復(fù)征稅問題所帶來的不利影響正日益明顯，已經(jīng)成為很多難以解決的增值稅、營業(yè)稅政策以及征管問題的根本癥結(jié)，也是影響我國經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展、企業(yè)國際競爭力、產(chǎn)業(yè)鏈結(jié)構(gòu)優(yōu)化和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的重要因素，對服務(wù)業(yè)的發(fā)展十分不利。所以為了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，可以說營業(yè)稅改征增值稅是必須的。從國際上來看大部分國家在實(shí)行增值稅的同時(shí)都是對服務(wù)和商品實(shí)行征收增值稅。按照這樣的情況發(fā)展，逐漸把全部服務(wù)和商品都囊括到增值稅的征稅范圍中，將營業(yè)稅替換為增值稅是大勢所趨并有國際經(jīng)驗(yàn)支持，是我國稅收制度改革和深化的必然選擇。

增值稅擴(kuò)圍改革的經(jīng)濟(jì)后果

（一）對交通運(yùn)輸企業(yè)的影響

若按營業(yè)稅計(jì)算交通運(yùn)輸業(yè)應(yīng)納稅額，則應(yīng)納稅額=營業(yè)收入×3%；若按增值稅計(jì)算交通運(yùn)輸業(yè)的應(yīng)納稅額，則應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，銷項(xiàng)稅稅率為11%，進(jìn)項(xiàng)稅稅率為17%，同時(shí)假設(shè)產(chǎn)生的所有進(jìn)項(xiàng)稅可以完全抵扣，那么增值稅擴(kuò)圍對交通行業(yè)的稅負(fù)影響如表1分析。

從表1計(jì)算可以看出，營業(yè)稅改增值稅后的稅負(fù)增加了，同時(shí)可以看到營業(yè)成本中產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅的成本對于稅負(fù)是有影響的，可產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅的成本占收入的比重越大則能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅越大，稅負(fù)會慢慢下降，反之，稅負(fù)逐漸上升。

從營業(yè)成本中可產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅成本占比來看，交通運(yùn)輸業(yè)營業(yè)成本構(gòu)成主要為不動產(chǎn)折舊攤銷（房屋、建筑）、動產(chǎn)折舊攤銷（設(shè)備、機(jī)械）、燃油、人力成本、設(shè)備維修及租賃費(fèi)用等。其中，不動產(chǎn)折舊攤銷和人力無法通過進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，而動產(chǎn)折舊、燃油、租賃業(yè)務(wù)和維修能夠抵扣。但是在試點(diǎn)前購買的動產(chǎn)，不計(jì)入增值稅抵扣范圍，因此交通運(yùn)輸業(yè)過去購買的動產(chǎn)折舊攤銷也難以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。折舊攤銷較大的大型交通運(yùn)輸行業(yè)，如機(jī)場、公路、港口、航空、航運(yùn)營業(yè)成本可抵扣項(xiàng)目占比較低，營改增收益較小，且增加了大型交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)。

同時(shí)，在預(yù)測交通運(yùn)輸業(yè)的稅率時(shí)，我們是假設(shè)若有新產(chǎn)生的企業(yè)來推算的，并將其購買相關(guān)運(yùn)輸設(shè)備可抵扣視為重要因素來考慮。事實(shí)上，實(shí)施營改增政策的企業(yè)絕大多數(shù)都是完全具備所有經(jīng)營資產(chǎn)的老戶，他們基本上都不需要或者沒有企業(yè)購買運(yùn)輸設(shè)備進(jìn)項(xiàng)抵扣的項(xiàng)目，這明顯增加了他們的稅負(fù)。其次，交通運(yùn)輸企業(yè)有大量固定資產(chǎn)，雖然規(guī)定了購入固定資產(chǎn)可進(jìn)行抵扣，但對于火車、飛機(jī)、輪船等設(shè)備并不是每年都要更換，他們的折舊年限一般為十年，除這些以外的其它運(yùn)輸工具一般為四年，所以這些運(yùn)輸設(shè)備每隔四年或十年才更換一次，期間的這些年份基本上沒有增值稅抵扣也沒有固定資產(chǎn)支出，由此導(dǎo)致大部分交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)稅負(fù)增加。

（二）對現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)的影響

自2012年年初起，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)以及交通運(yùn)輸業(yè)已經(jīng)在我國的上海實(shí)行營改增的試點(diǎn)工作。這里的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)指的是生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)與制造業(yè)直接相關(guān)的配套服務(wù)業(yè)，是從制造業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)服務(wù)部門獨(dú)立發(fā)展起來的，如現(xiàn)代物流業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、商業(yè)服務(wù)業(yè)等。這些行業(yè)提供的服務(wù)有利于制造業(yè)等生產(chǎn)型企業(yè)的發(fā)展，是工業(yè)部門發(fā)展的助推劑。由于在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中現(xiàn)代物流業(yè)是占比最大，最主要的一個(gè)行業(yè)，筆者就從現(xiàn)代物流業(yè)來分析擴(kuò)圍后給現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)帶來的影響。

稅收一向是現(xiàn)代物流企業(yè)成本的大頭。有企業(yè)表示，稅收大約能占總成本的20%—30%。對于小規(guī)模納稅人來說其適用簡易計(jì)稅法，即按照銷售額和增值稅征收率計(jì)算的增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。一方面，以前按照3%營業(yè)稅率納稅的貨物運(yùn)輸企業(yè)和搬運(yùn)裝卸物流企業(yè)現(xiàn)在改為按照稅率為3%繳納增值稅。盡管征稅稅率沒有變化，但是阻止了重復(fù)征稅的現(xiàn)象。所以，隨著進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍擴(kuò)大，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)降低。另一方面，配送、倉儲和貨運(yùn)代理等物流輔助服務(wù)的物流企業(yè)由原來的征收5%的營業(yè)稅調(diào)整為3%的增值稅，明顯降低了稅負(fù)，使得一些中小型物流企業(yè)的競爭力逐漸加強(qiáng)。對于一般納稅人來說，“營改增”增加了他們的稅負(fù)，因?yàn)樽鳛橐话慵{稅人的物流企業(yè)其稅負(fù)不僅僅只與營業(yè)收入有關(guān)，這還與經(jīng)營成本中可產(chǎn)生抵扣的部分有關(guān)，若可產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅的成本占經(jīng)營收入的比重越大則能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅越大，稅負(fù)會慢慢下降，反之，稅負(fù)逐漸上升。

現(xiàn)代物流業(yè)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的最主要的一個(gè)項(xiàng)目，從這次增值稅擴(kuò)圍改革中是第一個(gè)嘗到了改革的果實(shí)。營改增給其帶來的影響可以說是有好有弊，總的來說好壞各半。但不利影響是暫時(shí)的，營改增作為一項(xiàng)新的政策，不能顧及方方面面的考慮。不過，隨著政策的逐步推廣試行，這一不利影響會慢慢消失?？偟膩碚f營改增政策減少現(xiàn)代物流業(yè)的經(jīng)營成本，減輕了其生存壓力，推動其發(fā)展。

那么對于整個(gè)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，營改增政策改善優(yōu)化了稅負(fù)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

（三）對融資租賃企業(yè)的影響

融資租賃公司擴(kuò)圍前是按5%的稅率繳納營業(yè)稅，擴(kuò)圍后是按17%的稅率繳納增值稅。若企業(yè)被批準(zhǔn)從事融資租賃，那么該公司就必須申請認(rèn)定增值稅一般納稅人，增值稅率17%即應(yīng)繳增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額。

在我國出臺的營改增過渡政策中，有關(guān)試點(diǎn)的政策規(guī)定：經(jīng)銀監(jiān)會、商務(wù)部、人民銀行允許的一般納稅人的試點(diǎn)納稅人通過融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行有形個(gè)人財(cái)產(chǎn)的融資租賃服務(wù)，其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的增值稅采取即征即退政策。

結(jié)合以上政策，融資租賃公司按照繳納租金的時(shí)間向承租人開具增值稅專用發(fā)票，但是增值稅專用發(fā)票可以分期進(jìn)行開具。相比以前的營業(yè)稅下的稅率，稅負(fù)由原來的5%下降到了2%，降了三個(gè)百分點(diǎn)，而且最高限額變?yōu)?%。但這在實(shí)際運(yùn)行中又會是怎么樣，我們一起來分析一下。endprint

當(dāng)增值稅一般納稅人從事融資租賃直租業(yè)務(wù)，資產(chǎn)購買價(jià)為1000萬元到岸價(jià)（成本，保險(xiǎn)費(fèi)加運(yùn)費(fèi)），關(guān)稅和增值稅分別為200萬元和204萬元，承租人答應(yīng)承租5年并且每年付400萬元的租金，預(yù)計(jì)該資產(chǎn)最終殘值為10萬元。同時(shí)，銀行向該租賃公司給予了一筆年利率為7%的1500萬元的貸款。

應(yīng)繳納的營業(yè)稅稅額（增值稅擴(kuò)圍之前）=（400Х5+10-1000-200-204-1500×7%）×1/5×5%=5.01萬元

應(yīng)繳納的增值稅稅額（增值稅擴(kuò)圍之后）=（400Х5+10）×17%-204-1500×7%×3%=134.55萬元（采用簡易法）換算成每年應(yīng)繳納=26.91萬元

從上面分析可得出結(jié)論：融資租賃企業(yè)自營改增后稅負(fù)加重，給企業(yè)運(yùn)營造成困擾。

當(dāng)一般納稅人從事售后回租業(yè)務(wù)，售后回租業(yè)務(wù)是大部分租賃公司比較偏愛的經(jīng)營方式，下面筆者進(jìn)一步分析比較一下增值稅擴(kuò)圍后售后回租存在哪些差異以及直租業(yè)務(wù)的差異

資產(chǎn)購買價(jià)為1000萬元到岸價(jià)（成本，保險(xiǎn)費(fèi)加運(yùn)費(fèi)），關(guān)稅和增值稅分別為200萬元和204萬元，租賃方賣給承租人1404萬元，承租人答應(yīng)承租5年并且每年付400萬元的租金，預(yù)計(jì)該資產(chǎn)最終殘值為10萬元。同時(shí)，銀行向該租賃公司給予了一筆年利率為7%的1500萬元的貸款。

應(yīng)繳納的營業(yè)稅稅額（增值稅擴(kuò)圍之前）=（400Х5+10-1404-1500×7%）×1/5×5%=5.01萬元

應(yīng)繳納的增值稅稅額（增值稅擴(kuò)圍之后）=（400Х5+10-1404）×17%-1500×7%×3%=99.87萬元，換算成每年應(yīng)繳納=19.98萬元

從上面分析可得出結(jié)論售后回租業(yè)務(wù)賣方是不開具增值稅發(fā)票給買方，因此增值稅擴(kuò)圍后不能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但是這樣不能體現(xiàn)出擴(kuò)圍的優(yōu)勢，所以要延續(xù)差額增稅的順勢還得看今后對政策的理解。

所以，擴(kuò)圍后對于小規(guī)模納稅人，稅負(fù)將降低2個(gè)百分點(diǎn)。但如果政府不出臺相關(guān)的優(yōu)惠措施，營改增將會增加融資租賃行業(yè)的一般納稅人稅負(fù)，給行業(yè)發(fā)展帶來不良影響。這樣一來，在選擇方式上直接租賃將比售后回租更好，但若售后回租能抵扣已經(jīng)支付的租金，則售后回租會是更好的選擇?？傊谫Y租賃行業(yè)的稅負(fù)主要是看購進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣能否抵消稅率上升帶來的差額。

（四）對地方財(cái)政收入的影響

營改增有利于緩解稅收對資源配置的扭曲，但在考慮消除營業(yè)稅弊端的同時(shí)，還應(yīng)考慮稅制改革對地方可用財(cái)力減少的巨大影響。營改增實(shí)施后，中央分享75%，地方分享25%，即便稅收收入不變，地方政府收入也會減少75%。基于現(xiàn)實(shí)，中央決定試點(diǎn)期間原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅收入，仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，這樣暫時(shí)擱置了收入分配上的爭議，但這并不是長遠(yuǎn)之計(jì)。當(dāng)試點(diǎn)推向全國，或是要進(jìn)行增值稅立法時(shí)，這一分享比例就不得不塵埃落定。

在目前的分稅制體制下，營業(yè)稅是地方第一大稅種，同增值稅相比各省級行政區(qū)營業(yè)稅所占的比重更大，地方稅收收入對營業(yè)稅的依賴程度更為顯著（如表2所示）。營改增之后給地方稅收來源將會造成比較大的影響，地方稅收將缺乏主體稅種，主體稅種必須是可以提供一個(gè)穩(wěn)定的收入。雖然從理論上說，房產(chǎn)稅可以發(fā)揮作用但房產(chǎn)稅目前在中國仍處于試點(diǎn)階段，在短期內(nèi)推廣至全國讓所有人接受是不太現(xiàn)實(shí)的。

不僅營改增減少地方政府財(cái)政收入，而且政府還要拿出一部分資金來補(bǔ)貼一些行業(yè)增加稅負(fù)的納稅人，這樣一來，地方政府的負(fù)擔(dān)已經(jīng)不容樂觀了。大約上海試點(diǎn)地方政府拿出100億元補(bǔ)貼，可想南京、江蘇了。而且按上海模式，如果企業(yè)因營改增稅負(fù)增加的部分由財(cái)政補(bǔ)貼，勢必造成企業(yè)不愿索取增值稅發(fā)票，進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，反正增加的稅收有政府買單。地方財(cái)力嚴(yán)重減少無疑是營改征改革面臨的一個(gè)重大問題。

（五）對稅收征管的影響

營業(yè)稅改增值稅消除了重復(fù)征稅，使稅收征管更加簡單，提高稅制運(yùn)行效率。貨物和商品生產(chǎn)消耗勞動力和原材料，服務(wù)的生產(chǎn)需要消耗原材料、商品和勞動。營改增后，消除了雙重征稅的貨物、商品和勞動服務(wù)問題。而增值稅的繳納是伴隨著商品流轉(zhuǎn)過程而由納稅人自行完成的，稅務(wù)機(jī)關(guān)只要收取余額就行，從而大幅度簡化了征收過程，降低了征收成本，提高了稅制運(yùn)行效率。

目前我國在稅法中明確引入了針對兼營和混合銷售行為的許多明文條款與處理方式，但這只是理論上的處理，在實(shí)際情況中情況相當(dāng)復(fù)雜。當(dāng)企業(yè)從事營業(yè)稅和增值稅都包含在內(nèi)的應(yīng)稅經(jīng)營活動時(shí)，由于兩個(gè)稅種歸屬不同，營業(yè)稅是地方政府收入，增值稅是國家政府收入，這樣一來，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征管時(shí)就會混淆，無法明確確定兼營和混合銷售行為的稅收分配，給兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)造成征管的難題。這個(gè)難題同時(shí)也體現(xiàn)了我國稅收制度還不夠完善，也表明在中央和地方稅收征管上面還存在著很多弊端。營業(yè)稅改征增值稅后這種問題將得到解決。

營業(yè)稅改增值稅之后，發(fā)票的使用將進(jìn)一步完善，稅控系統(tǒng)也將進(jìn)入勞務(wù)提供的行業(yè)，保障稅款更加足額及時(shí)的繳納，防止偷稅漏稅騙稅的行為產(chǎn)生，征收管理更加簡便，增加財(cái)政收入，減少征收成本。

參考文獻(xiàn)：

1.肖緒湖.關(guān)于增值稅擴(kuò)圍征收的理性思考.財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2011（7）

2.施文潑.我國增值稅擴(kuò)圍改革的必要性.經(jīng)濟(jì)研究參考，2011（12）

3.楊春梅.構(gòu)建激勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新稅收政策的建議.財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2010（11）endprint

當(dāng)增值稅一般納稅人從事融資租賃直租業(yè)務(wù)，資產(chǎn)購買價(jià)為1000萬元到岸價(jià)（成本，保險(xiǎn)費(fèi)加運(yùn)費(fèi)），關(guān)稅和增值稅分別為200萬元和204萬元，承租人答應(yīng)承租5年并且每年付400萬元的租金，預(yù)計(jì)該資產(chǎn)最終殘值為10萬元。同時(shí)，銀行向該租賃公司給予了一筆年利率為7%的1500萬元的貸款。

應(yīng)繳納的營業(yè)稅稅額（增值稅擴(kuò)圍之前）=（400Х5+10-1000-200-204-1500×7%）×1/5×5%=5.01萬元

應(yīng)繳納的增值稅稅額（增值稅擴(kuò)圍之后）=（400Х5+10）×17%-204-1500×7%×3%=134.55萬元（采用簡易法）換算成每年應(yīng)繳納=26.91萬元

從上面分析可得出結(jié)論：融資租賃企業(yè)自營改增后稅負(fù)加重，給企業(yè)運(yùn)營造成困擾。

當(dāng)一般納稅人從事售后回租業(yè)務(wù)，售后回租業(yè)務(wù)是大部分租賃公司比較偏愛的經(jīng)營方式，下面筆者進(jìn)一步分析比較一下增值稅擴(kuò)圍后售后回租存在哪些差異以及直租業(yè)務(wù)的差異

資產(chǎn)購買價(jià)為1000萬元到岸價(jià)（成本，保險(xiǎn)費(fèi)加運(yùn)費(fèi)），關(guān)稅和增值稅分別為200萬元和204萬元，租賃方賣給承租人1404萬元，承租人答應(yīng)承租5年并且每年付400萬元的租金，預(yù)計(jì)該資產(chǎn)最終殘值為10萬元。同時(shí)，銀行向該租賃公司給予了一筆年利率為7%的1500萬元的貸款。

應(yīng)繳納的營業(yè)稅稅額（增值稅擴(kuò)圍之前）=（400Х5+10-1404-1500×7%）×1/5×5%=5.01萬元

應(yīng)繳納的增值稅稅額（增值稅擴(kuò)圍之后）=（400Х5+10-1404）×17%-1500×7%×3%=99.87萬元，換算成每年應(yīng)繳納=19.98萬元

從上面分析可得出結(jié)論售后回租業(yè)務(wù)賣方是不開具增值稅發(fā)票給買方，因此增值稅擴(kuò)圍后不能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但是這樣不能體現(xiàn)出擴(kuò)圍的優(yōu)勢，所以要延續(xù)差額增稅的順勢還得看今后對政策的理解。

所以，擴(kuò)圍后對于小規(guī)模納稅人，稅負(fù)將降低2個(gè)百分點(diǎn)。但如果政府不出臺相關(guān)的優(yōu)惠措施，營改增將會增加融資租賃行業(yè)的一般納稅人稅負(fù)，給行業(yè)發(fā)展帶來不良影響。這樣一來，在選擇方式上直接租賃將比售后回租更好，但若售后回租能抵扣已經(jīng)支付的租金，則售后回租會是更好的選擇?？傊谫Y租賃行業(yè)的稅負(fù)主要是看購進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣能否抵消稅率上升帶來的差額。

（四）對地方財(cái)政收入的影響

營改增有利于緩解稅收對資源配置的扭曲，但在考慮消除營業(yè)稅弊端的同時(shí)，還應(yīng)考慮稅制改革對地方可用財(cái)力減少的巨大影響。營改增實(shí)施后，中央分享75%，地方分享25%，即便稅收收入不變，地方政府收入也會減少75%?；诂F(xiàn)實(shí)，中央決定試點(diǎn)期間原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅收入，仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，這樣暫時(shí)擱置了收入分配上的爭議，但這并不是長遠(yuǎn)之計(jì)。當(dāng)試點(diǎn)推向全國，或是要進(jìn)行增值稅立法時(shí)，這一分享比例就不得不塵埃落定。

在目前的分稅制體制下，營業(yè)稅是地方第一大稅種，同增值稅相比各省級行政區(qū)營業(yè)稅所占的比重更大，地方稅收收入對營業(yè)稅的依賴程度更為顯著（如表2所示）。營改增之后給地方稅收來源將會造成比較大的影響，地方稅收將缺乏主體稅種，主體稅種必須是可以提供一個(gè)穩(wěn)定的收入。雖然從理論上說，房產(chǎn)稅可以發(fā)揮作用但房產(chǎn)稅目前在中國仍處于試點(diǎn)階段，在短期內(nèi)推廣至全國讓所有人接受是不太現(xiàn)實(shí)的。

不僅營改增減少地方政府財(cái)政收入，而且政府還要拿出一部分資金來補(bǔ)貼一些行業(yè)增加稅負(fù)的納稅人，這樣一來，地方政府的負(fù)擔(dān)已經(jīng)不容樂觀了。大約上海試點(diǎn)地方政府拿出100億元補(bǔ)貼，可想南京、江蘇了。而且按上海模式，如果企業(yè)因營改增稅負(fù)增加的部分由財(cái)政補(bǔ)貼，勢必造成企業(yè)不愿索取增值稅發(fā)票，進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，反正增加的稅收有政府買單。地方財(cái)力嚴(yán)重減少無疑是營改征改革面臨的一個(gè)重大問題。

（五）對稅收征管的影響

營業(yè)稅改增值稅消除了重復(fù)征稅，使稅收征管更加簡單，提高稅制運(yùn)行效率。貨物和商品生產(chǎn)消耗勞動力和原材料，服務(wù)的生產(chǎn)需要消耗原材料、商品和勞動。營改增后，消除了雙重征稅的貨物、商品和勞動服務(wù)問題。而增值稅的繳納是伴隨著商品流轉(zhuǎn)過程而由納稅人自行完成的，稅務(wù)機(jī)關(guān)只要收取余額就行，從而大幅度簡化了征收過程，降低了征收成本，提高了稅制運(yùn)行效率。

目前我國在稅法中明確引入了針對兼營和混合銷售行為的許多明文條款與處理方式，但這只是理論上的處理，在實(shí)際情況中情況相當(dāng)復(fù)雜。當(dāng)企業(yè)從事營業(yè)稅和增值稅都包含在內(nèi)的應(yīng)稅經(jīng)營活動時(shí)，由于兩個(gè)稅種歸屬不同，營業(yè)稅是地方政府收入，增值稅是國家政府收入，這樣一來，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征管時(shí)就會混淆，無法明確確定兼營和混合銷售行為的稅收分配，給兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)造成征管的難題。這個(gè)難題同時(shí)也體現(xiàn)了我國稅收制度還不夠完善，也表明在中央和地方稅收征管上面還存在著很多弊端。營業(yè)稅改征增值稅后這種問題將得到解決。

營業(yè)稅改增值稅之后，發(fā)票的使用將進(jìn)一步完善，稅控系統(tǒng)也將進(jìn)入勞務(wù)提供的行業(yè)，保障稅款更加足額及時(shí)的繳納，防止偷稅漏稅騙稅的行為產(chǎn)生，征收管理更加簡便，增加財(cái)政收入，減少征收成本。

參考文獻(xiàn)：

1.肖緒湖.關(guān)于增值稅擴(kuò)圍征收的理性思考.財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2011（7）

2.施文潑.我國增值稅擴(kuò)圍改革的必要性.經(jīng)濟(jì)研究參考，2011（12）

3.楊春梅.構(gòu)建激勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新稅收政策的建議.財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2010（11）endprint

當(dāng)增值稅一般納稅人從事融資租賃直租業(yè)務(wù)，資產(chǎn)購買價(jià)為1000萬元到岸價(jià)（成本，保險(xiǎn)費(fèi)加運(yùn)費(fèi)），關(guān)稅和增值稅分別為200萬元和204萬元，承租人答應(yīng)承租5年并且每年付400萬元的租金，預(yù)計(jì)該資產(chǎn)最終殘值為10萬元。同時(shí)，銀行向該租賃公司給予了一筆年利率為7%的1500萬元的貸款。

應(yīng)繳納的營業(yè)稅稅額（增值稅擴(kuò)圍之前）=（400Х5+10-1000-200-204-1500×7%）×1/5×5%=5.01萬元

應(yīng)繳納的增值稅稅額（增值稅擴(kuò)圍之后）=（400Х5+10）×17%-204-1500×7%×3%=134.55萬元（采用簡易法）換算成每年應(yīng)繳納=26.91萬元

從上面分析可得出結(jié)論：融資租賃企業(yè)自營改增后稅負(fù)加重，給企業(yè)運(yùn)營造成困擾。

當(dāng)一般納稅人從事售后回租業(yè)務(wù)，售后回租業(yè)務(wù)是大部分租賃公司比較偏愛的經(jīng)營方式，下面筆者進(jìn)一步分析比較一下增值稅擴(kuò)圍后售后回租存在哪些差異以及直租業(yè)務(wù)的差異

資產(chǎn)購買價(jià)為1000萬元到岸價(jià)（成本，保險(xiǎn)費(fèi)加運(yùn)費(fèi)），關(guān)稅和增值稅分別為200萬元和204萬元，租賃方賣給承租人1404萬元，承租人答應(yīng)承租5年并且每年付400萬元的租金，預(yù)計(jì)該資產(chǎn)最終殘值為10萬元。同時(shí)，銀行向該租賃公司給予了一筆年利率為7%的1500萬元的貸款。

應(yīng)繳納的營業(yè)稅稅額（增值稅擴(kuò)圍之前）=（400Х5+10-1404-1500×7%）×1/5×5%=5.01萬元

應(yīng)繳納的增值稅稅額（增值稅擴(kuò)圍之后）=（400Х5+10-1404）×17%-1500×7%×3%=99.87萬元，換算成每年應(yīng)繳納=19.98萬元

從上面分析可得出結(jié)論售后回租業(yè)務(wù)賣方是不開具增值稅發(fā)票給買方，因此增值稅擴(kuò)圍后不能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但是這樣不能體現(xiàn)出擴(kuò)圍的優(yōu)勢，所以要延續(xù)差額增稅的順勢還得看今后對政策的理解。

所以，擴(kuò)圍后對于小規(guī)模納稅人，稅負(fù)將降低2個(gè)百分點(diǎn)。但如果政府不出臺相關(guān)的優(yōu)惠措施，營改增將會增加融資租賃行業(yè)的一般納稅人稅負(fù)，給行業(yè)發(fā)展帶來不良影響。這樣一來，在選擇方式上直接租賃將比售后回租更好，但若售后回租能抵扣已經(jīng)支付的租金，則售后回租會是更好的選擇?？傊谫Y租賃行業(yè)的稅負(fù)主要是看購進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣能否抵消稅率上升帶來的差額。

（四）對地方財(cái)政收入的影響

營改增有利于緩解稅收對資源配置的扭曲，但在考慮消除營業(yè)稅弊端的同時(shí)，還應(yīng)考慮稅制改革對地方可用財(cái)力減少的巨大影響。營改增實(shí)施后，中央分享75%，地方分享25%，即便稅收收入不變，地方政府收入也會減少75%。基于現(xiàn)實(shí)，中央決定試點(diǎn)期間原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅收入，仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，這樣暫時(shí)擱置了收入分配上的爭議，但這并不是長遠(yuǎn)之計(jì)。當(dāng)試點(diǎn)推向全國，或是要進(jìn)行增值稅立法時(shí)，這一分享比例就不得不塵埃落定。

在目前的分稅制體制下，營業(yè)稅是地方第一大稅種，同增值稅相比各省級行政區(qū)營業(yè)稅所占的比重更大，地方稅收收入對營業(yè)稅的依賴程度更為顯著（如表2所示）。營改增之后給地方稅收來源將會造成比較大的影響，地方稅收將缺乏主體稅種，主體稅種必須是可以提供一個(gè)穩(wěn)定的收入。雖然從理論上說，房產(chǎn)稅可以發(fā)揮作用但房產(chǎn)稅目前在中國仍處于試點(diǎn)階段，在短期內(nèi)推廣至全國讓所有人接受是不太現(xiàn)實(shí)的。

不僅營改增減少地方政府財(cái)政收入，而且政府還要拿出一部分資金來補(bǔ)貼一些行業(yè)增加稅負(fù)的納稅人，這樣一來，地方政府的負(fù)擔(dān)已經(jīng)不容樂觀了。大約上海試點(diǎn)地方政府拿出100億元補(bǔ)貼，可想南京、江蘇了。而且按上海模式，如果企業(yè)因營改增稅負(fù)增加的部分由財(cái)政補(bǔ)貼，勢必造成企業(yè)不愿索取增值稅發(fā)票，進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，反正增加的稅收有政府買單。地方財(cái)力嚴(yán)重減少無疑是營改征改革面臨的一個(gè)重大問題。

（五）對稅收征管的影響

營業(yè)稅改增值稅消除了重復(fù)征稅，使稅收征管更加簡單，提高稅制運(yùn)行效率。貨物和商品生產(chǎn)消耗勞動力和原材料，服務(wù)的生產(chǎn)需要消耗原材料、商品和勞動。營改增后，消除了雙重征稅的貨物、商品和勞動服務(wù)問題。而增值稅的繳納是伴隨著商品流轉(zhuǎn)過程而由納稅人自行完成的，稅務(wù)機(jī)關(guān)只要收取余額就行，從而大幅度簡化了征收過程，降低了征收成本，提高了稅制運(yùn)行效率。

目前我國在稅法中明確引入了針對兼營和混合銷售行為的許多明文條款與處理方式，但這只是理論上的處理，在實(shí)際情況中情況相當(dāng)復(fù)雜。當(dāng)企業(yè)從事營業(yè)稅和增值稅都包含在內(nèi)的應(yīng)稅經(jīng)營活動時(shí)，由于兩個(gè)稅種歸屬不同，營業(yè)稅是地方政府收入，增值稅是國家政府收入，這樣一來，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征管時(shí)就會混淆，無法明確確定兼營和混合銷售行為的稅收分配，給兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)造成征管的難題。這個(gè)難題同時(shí)也體現(xiàn)了我國稅收制度還不夠完善，也表明在中央和地方稅收征管上面還存在著很多弊端。營業(yè)稅改征增值稅后這種問題將得到解決。

營業(yè)稅改增值稅之后，發(fā)票的使用將進(jìn)一步完善，稅控系統(tǒng)也將進(jìn)入勞務(wù)提供的行業(yè)，保障稅款更加足額及時(shí)的繳納，防止偷稅漏稅騙稅的行為產(chǎn)生，征收管理更加簡便，增加財(cái)政收入，減少征收成本。

參考文獻(xiàn)：

1.肖緒湖.關(guān)于增值稅擴(kuò)圍征收的理性思考.財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2011（7）

2.施文潑.我國增值稅擴(kuò)圍改革的必要性.經(jīng)濟(jì)研究參考，2011（12）

3.楊春梅.構(gòu)建激勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新稅收政策的建議.財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2010（11）endprint