歐純智

摘要：稅收征管實踐中，因雙方信息不對稱和利益訴求不一致，稅收執(zhí)法人員往往違背稅務機關意愿，衍生逆向選擇和道德風險問題。通過構建一個稅務機關與執(zhí)法人員之間委托代理博弈的模型指出，引入有效的獎懲制度以調整稅收執(zhí)法人員的風險規(guī)避度，進而提高其工作努力程度，可規(guī)避這一問題。特別是，它能促進理性的稅收執(zhí)法人意識到，符合稅務機關意愿的行為才是個人私利最大化行為，唯有實現(xiàn)公共利益才能實現(xiàn)私人利益。

關鍵詞：稅收執(zhí)法人員；稅務機關；委托代理；博弈；獎懲機制；風險規(guī)避度；經(jīng)濟人；官僚階層

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1007-2101（2014）04-0051-05

在稅收征管活動中，稅務機關代表國家組織征稅，以完成稅收任務、籌集政府提供公共產(chǎn)品和公共服務所必須的財政資金為根本目標。而稅務執(zhí)法人員則有個人的利益追求和價值取向，如有的追求權力，有的追求經(jīng)濟利益，還有的追求工作成就感等，正是這種自私自利，使得執(zhí)法人員與稅務機關的利益訴求并不總是一致，兩者的工作目標存在明顯的沖突。另外，由于一些基層稅務機關獎懲不明且晉升名額有限，對大部分基層稅務執(zhí)法人員來說，在公務員晉升的“金字塔”格局中，能在仕途上有好的發(fā)展的畢竟占少數(shù)，在這種情況下，也就更會依仗雙方信息不對稱的條件①，與稅務機關進行利益博弈，通過謀私利而追求個人效用最大化。如此看來，稅收征管領域，稅務機關和執(zhí)法人員利益訴求不一致的邏輯，以及雙方信息不對稱的現(xiàn)實，使得逆向選擇和道德風險問題還較為普遍地存在。如何規(guī)范稅務執(zhí)法人員的執(zhí)法，治理普遍的逆向選擇和道德風險問題，以促進稅收征管乃至稅務工作科學化發(fā)展。

一、文獻回顧

正如引言所述，稅務執(zhí)法人員的自私自利造成其與稅務機關利益不一致，在雙方信息不對稱條件下的利益博弈中，衍生逆向選擇和道德風險問題。對此，一些專家學者主張用嚴厲的制度監(jiān)管約束稅務執(zhí)法人員②，不過，稅務執(zhí)法人員也是理性的經(jīng)濟人，其征稅執(zhí)法行為在諸多情境下難以完全擺脫官僚制的影響。因而，要有效規(guī)避克服上述負效應，只有承認執(zhí)法人員受私利驅動而追逐個人效用最大化的經(jīng)濟人的天性，以及現(xiàn)實的征稅管理雙方之間委托代理關系和官僚制背景，并依此思路設計約束制度，才能從根本上改變執(zhí)法人員違背稅務機關工作目標的現(xiàn)狀。就此而言，下面的文獻回顧，圍繞經(jīng)濟人、官僚制、征納博弈等核心概念而展開。

（一）經(jīng)濟人假設與官僚制

經(jīng)濟人假設是經(jīng)濟理論最基本的邏輯起點，是西方主流經(jīng)濟理論推導和政策選擇的基礎。作為稅收征管領域的具體執(zhí)行人員，稅收執(zhí)法人員可歸屬為某種意義上的官僚階層。官僚首先是自然人，有人的自然屬性，然而又有他的社會職務，不可避免的有社會性，且社會屬性不可能完全取代自然屬性。所以，分析稅收執(zhí)法人員的官僚行為，離不開經(jīng)濟人的天然假設。因而，古典經(jīng)濟學的經(jīng)濟人假設在很多情境當中還是相當適用的。然而，管理學的挑戰(zhàn)在于它的研究對象又是富有情感的人，他的很多行為都不是我們現(xiàn)有的經(jīng)濟人理論所能夠解釋的。他既為利益而戰(zhàn)，也為榮譽而競爭，甚至為愛情而犧牲③。顯然，經(jīng)濟人同時也是社會人，經(jīng)濟私利不是人類的唯一屬性，人類在情境切換時常有可能轉換他的道德和心理齒輪，其還有集體決策和尋求公共利益的理性和可能，而這正是公共政策的理性基礎。④而公共政策本身的博弈點在于調節(jié)社會矛盾、管理國家；達到既保障自由、又保障政治經(jīng)濟的有序發(fā)展；既鼓勵個人尋求效用最大化，又不削弱公共利益⑤。這樣看來，問題的關鍵在于，無論官僚是經(jīng)濟人還是“天使”，只要他能真正地從自己的切身利益考慮，就具備了公共政策的理性基礎；與此同時，即使他是理性經(jīng)濟人，也可以通過設計一種制度，引導其私利，使其私利符合公共利益。正是基于這些認識，將執(zhí)法人員視為尋求私利最大化的理性經(jīng)濟人，仍成為本文命題解讀的基本假設。

（二）其他研究

以理性經(jīng)濟人做假設的博弈理論，特別是委托代理博弈理論研究，較多地被應用到稅收征管領域。Reinganum⑥（1991）首次將委托代理理論用于研究征納博弈，分析納稅人、專業(yè)機構和稅務機關的行為，解決的主要問題就是如何激勵稅務人員完成稅收收入；然而，Dilulio⑦（1994）認為，以私利最大化假設為基礎的委托—代理模型適宜解釋官僚的偷懶、瀆職或以權謀私諸如此類的行為，但難于解釋勤奮工作、默默奉獻、甘于自我犧牲的“有原則的代理人”的存在。Dilulio在批判了公共選擇理論的“凡是理性行為唯私利驅動的假設”的同時，沒有充分闡述代理人在什么樣的前提下才成為“有原則的代理人”。當然，代理人無論是選擇自私自利的行為，還是選擇利他的行為，都受行為動機驅動，目的是為了實現(xiàn)私利。在這里，利己可以是私利，利他也可以是私利，利他行為在很多時候都是為了高階的利己。如果單純認為只有自私自利才是私利，就犯了機械化的錯誤。道德忠誠似乎與自利是對立的，其實不然，道德忠誠不僅決定于其他人盡自己職責的觀念，還包含所有參與者都從中平等獲利的信念。認識自利的邊界不僅在道德上，而且在分析上都是必要的⑧。羅春梅⑨（1999）從稅務機關與稅務機關執(zhí)法人員之間的委托代理關系入手，分析我國稅收流失的原因；馬拴友⑩（2001）認為在征納交易中，存在三種委托—代理關系，直接與稅收流失息息相關：納稅人與政府構成的委托代理關系，政府與納稅人構成的委托代理關系，政府、稅務機關與稅務人員構成的委托代理關系；楊海坤和關保英{11}（2002）、秦玉孌{12}（2011）認為，稅收是公民私有財產(chǎn)的一部分，是私權和公權發(fā)生委托代理關系的利益標的和出發(fā)點；陳潔{13}（2006）通過政府與納稅人的委托代理關系，以及納稅人與政府的委托代理關系，闡述了我國現(xiàn)階段稅收制度尚不完善，造成各獨立經(jīng)濟利益主體為追求自身效用最大化而鉆稅收征管的空子，從而使得近年各種逃稅、抗稅、減免稅過濫的情況愈演愈烈，造成大量稅款流失。

二、委托代理構成、委托人引導代理人的基礎

（一）稅務機關與執(zhí)法人員構成委托代理關系

第一，理論上，稅務機關希望執(zhí)法人員將發(fā)生的應稅收入解繳入庫，而稅務機關執(zhí)法人員卻希望實現(xiàn)個人效用最大化。第二，稅務機關與執(zhí)法人員二者之間就執(zhí)法人員的工作努力程度和稅源實際情況的掌握，具有不充分、不對等性。第三，稅務機關與執(zhí)法人員的風險偏好不同，稅務機關只希望稅款及時、足額入庫，而執(zhí)法人員甘愿為個人效用最大化冒險，經(jīng)常會因為個人利益而違背稅務機關的利益。第四，稅務機關與執(zhí)法人員的責任不對等，執(zhí)法人員收的是國家的稅，不必為所收稅款的多寡負責，而稅務機關顯然要努力完成稅款征收任務；第五，稅務機關不能事前設置所有可能防止執(zhí)法人員瀆職或濫用權力的規(guī)定。此外，執(zhí)法人員對稅務機關規(guī)定的認同也會影響其行為選擇。第六，稅務機關可通過激勵制度引導執(zhí)法人員依法納稅，符合稅務機關的利益訴求?；谝陨蠋c，稅務機關與稅務機關執(zhí)法人員可構成委托代理關系，雙方博弈的過程就是尋找自己效用最大化的過程，直至達到均衡點為止。

（二）稅務機關引導稅務人員的基礎在于雙方互惠

從前面的闡述可知，委托代理結構在征稅領域具體體現(xiàn)為稅務機關和稅收執(zhí)法人員。應該說，委托人引導代理人行為最優(yōu)化的基礎，即稅務機關引導稅收執(zhí)法人員行為最優(yōu)化的基礎在于雙方互惠。我們知道，委托人引導代理人的行為不能僅靠合約，還需依賴合作和政治交易等，以使雙方都能獲得滿意的效用。

1. 稅收執(zhí)法人員的行為是可以引導的。博弈各方的行為結果就是為了促進私利。作為稅務機關執(zhí)法人員，當依法執(zhí)法可以促進個人私利時，其最優(yōu)策略就是依法執(zhí)法，反之亦然。站在功利主義立場，消極怠工可能是稅收執(zhí)法人員的天然本能。然而，如果制定出相關的制度可以移動博弈各方的均衡點，那么這些天然的本能可以得到后天的矯正。所以，研究私利的意義在于引導私利，以引導調節(jié)等手段替代或部分替代法律曾經(jīng)扮演的角色。

2. 稅務機關與執(zhí)法人員有政治交換的動機。博弈雙方對不同的事物持有不同的偏好，且偏好的強度因情況而異。雙方就自己對策略的偏好及該策略為自己所能帶來的效用進行排序。如果一方能夠放棄某個偏好很弱且效用很小的策略，以此換取對方另一個偏好較強且效用較大的策略，那么他的福利就能得到改進；另一方面，對方如果感覺到收益也得到改善，那么博弈雙方將以這種方式去尋求共同的好處?？梢姡眉捌脧姸鹊倪@種差異性使交換成為可能，雙方都能獲得“交換收益”的“交換”，在激勵的機理下持續(xù)演繹下去。而且，令雙方滿意的交換會使下一次的交換變得更簡便易行。這樣一來，時間序列就是非常重要的了。時間序列的引入，使得博弈雙方無需就單一問題改變策略，通過交換可能比改變策略收益更大。

從上可以看出，雙方的政治交換會使各方的境況變得更好。合作或交易都是以追求經(jīng)濟效益為目的而存在的，追求的是1加1至少大于1或者超過2的效益。如果一個人愿意與他人合作，他就希望借別人的加力來做到他一個人做不到的事情{14}。設想稅務機關派執(zhí)法人員去檢查企業(yè)，稅務機關當然希望執(zhí)法人員嚴格執(zhí)法，完成收稅任務。作為稅務機關工作人員，則希望業(yè)績突出，考核成績優(yōu)良，能夠得到提拔，或者可以拿到灰色收入。雙方都希望能從對方獲得自己想要的東西，這就具備了交換的互惠基礎。

三、稅務機關和稅收執(zhí)法人員的委托代理博弈分析

（一）參數(shù)假設

（二）博弈過程分析

如果說稅務機關與執(zhí)法人員之間的博弈只進行一次，上面的函數(shù)可以表達執(zhí)法人員的期望收益，而事實上二者之間進行的是無限期重復動態(tài)博弈，長期的委托代理關系決定了這是一個“胡蘿卜加大棒”的行為序列組合，執(zhí)法人員在實現(xiàn)自我效用最大化目標的同時，要權衡自己違背稅務機關意愿時給自己的效用造成的損失，并計算按照符合稅務機關利益的方式努力工作時，給自己帶來的收益。這是一個可信的威脅，由風險規(guī)避度大小決定，執(zhí)法人員會有現(xiàn)在不努力工作未來不會有高收益的心理預期。就如同合理預期學派（school of pation Expectations）的約翰·穆思（John Muth）與羅伯特·盧卡斯（Robert lucas）指出的那樣，由于人們在對將來的事態(tài)做出預期時，不但要考慮過去，還要估計現(xiàn)在的事件對將來的影響，并且根據(jù)他們所得到的結果而改變他們的行為{15}{16}。而關于理性的限度，西蒙在他的有限理性理論中指出，由于受認知能力和信息處理能力的限制，人們不可能窮盡決策所需的全部信息，因而在進行決策時并不是遵循效用最大化的“最優(yōu)”決策原則，而只是遵循了“滿意”原則。所以說，稅務機關與執(zhí)法人員之間不能做到絕對的理性效用最大化，但是他們可以在受客觀條件制約的框架下將未來風險折現(xiàn)，最大限度地實現(xiàn)滿意的效用。在征管實踐中，稅務機關是風險中性的，而執(zhí)法人員是風險規(guī)避的，設執(zhí)法人員的風險規(guī)避度為ρ，則執(zhí)法人員的期望收益函數(shù)修正為：

（三）博弈結果分析

α*是執(zhí)法人員的日常應得工資，β*x為執(zhí)法人員的目標考核獎金。當稅源的不確定因素越大，即？滓2越大，執(zhí)法人員具有的風險規(guī)避度ρ越大，稅務機關對執(zhí)法人員的工作認可度β則越小。由于二者之間進行的是無限期重復動態(tài)博弈，執(zhí)法人員早就知道單方面撕毀合同沒有什么好處，威脅是實實在在存在的，所以會提前考慮風險因素，調整風險規(guī)避度。從子博弈完美納什均衡解可以看出，當稅源的不確定因素無限大時，稅務機關對執(zhí)法人員的工作認可度為0，執(zhí)法人員根本就不努力工作了，當然，這時仍有機會成本w0的收益。

在一個無限期的委托代理互動行為的重復博弈中，隨著博弈次數(shù)增加，非合作競爭變得趨于合作，但這種合作并不是來自于契約的規(guī)定，合作的基礎是否牢固由執(zhí)法人員的風險規(guī)避度大小決定的。風險規(guī)避度越大使得背叛這種合作而導致的懲罰越大，合作的置信度就會增加{17}。顯然，風險規(guī)避度是個動態(tài)變量，隨著自變量的變化而變化。如果說風險規(guī)避度決定了稅務機關與執(zhí)法人員之間的合作置信度，那么，風險規(guī)避度就成為我們研究稅務執(zhí)法人員工作努力程度的重要指標。

（四）實踐對模型的檢驗

2009年稅收執(zhí)法責任制出臺，標志著征管制度的完善程度有了很大改觀。稅收執(zhí)法責任制的出臺，在制度上對執(zhí)法行為加以有效地約束，使理智的執(zhí)法人員清醒地意識到瀆職是風險極大的虧本行為。

從表1可看出，2009年全國稅收執(zhí)法責任制依托金稅系統(tǒng)在各地全面鋪開，執(zhí)法的選案準確率、查補入庫率等指標，成為獎懲稅收執(zhí)法人員工作績效的參照依據(jù)。這是作為委托人的稅務機關就雙方信息不對稱和利益相悖問題，對作為代理人的稅務執(zhí)法人員設置的旨在約束其執(zhí)法行為的獎懲制度，以保障代理人的行為不會因為利益相悖和信息不對稱而傷害委托方的利益。{18}從表1中我們看到，選案準確率從2008年的56.5%一躍升到2009年的90.9%，查補入庫額則從2008年的513.6億元躍升到1 176.1億元。

我們不禁要問，為什么僅隔一年，選案準確率和查補入庫額有如此大的提升？這是因為在過去，企業(yè)可以通過非正常手段與稅務執(zhí)法人員形成征納共謀，使稅務執(zhí)法人員對企業(yè)的違法行為視而不見，落實到結論就是“查無問題”。這就人為地降低了選案準確率。而在2009年，稅收執(zhí)法責任追究機制的設立，成為優(yōu)化風險規(guī)避度，促進稅收執(zhí)法人員努力工作，進而大幅提高選案準確率和查補入庫額的重要動力，即這兩個指標的大幅提升，是執(zhí)法人員面對執(zhí)法責任追究體系的本能反應，或者說是理性反應的結果。

從表1中還可看出，2010年的選案準確率為93.75%，2011年這一數(shù)字則為95.35%，這就表明，自從有了執(zhí)法責任追究以后，稅務執(zhí)法人員瀆職機會變少、瀆職成本變大、瀆職曝光的可能性增加，選案準確率得到有效地保障并有穩(wěn)步提高的趨向。當然，從2009年之后的3年選案準確率有提高，但是提高比例沒有達到2008年與2009年之間的大幅度，也同時表明：稅收執(zhí)法責任制對于執(zhí)法人員來說，是個有效的制度安排。另外，執(zhí)法人員的風險規(guī)避度可以通過合理完善的獎懲制度加以調節(jié)，合理完善的獎懲制度會真切地告訴執(zhí)法人員，瀆職是風險很大的游戲，要盡可能規(guī)避風險，當瀆職變得不劃算的時候，依法執(zhí)法是個不錯的選擇，依法執(zhí)法規(guī)范執(zhí)法的比例自然加大?？梢哉f，委托人設置的稅收執(zhí)法責任制對優(yōu)化代理人的風險規(guī)避度，進而促進其努力工作，起到了立竿見影的效果。

四、結語

由上述構建的稅務機關和稅收執(zhí)法人員之間的委托代理博弈模型，以及相關的分析，可得出如下結論。

其一，博弈模型的結果表明，影響有效征稅的關鍵因素是：稅務機關對稅源信息的掌握程度、完善的獎賞制度及執(zhí)行情況，以及執(zhí)法人員的工作努力程度。短期內(nèi)，稅源信息的對稱問題尚無法實現(xiàn)，但是引入科學有效的執(zhí)法責任獎懲機制并嚴厲執(zhí)行，可調整執(zhí)法人員的風險規(guī)避度，進而提高稅務人員工作努力程度，最終規(guī)避因雙方信息不對稱和利益訴求不一致而衍生的逆向選擇和道德風險問題。在這一點上，文中表1的有關數(shù)據(jù)支持了委托代理模型的有關結論。當然，現(xiàn)實表明，執(zhí)法責任追究機制建立以來，從全國范圍來看，基層征管目前仍然存在不少瀆職貪腐的問題，這與不少地方不能很好地執(zhí)行執(zhí)法責任追究機制有關，需引起稅務機關的重視。

其二，委托—代理模型沒有告訴我們執(zhí)法人員的最優(yōu)行為策略就是不努力工作，恰恰相反，模型給我們指出了引導執(zhí)法人員努力工作的決定因素。即通過制定相應的獎懲規(guī)章制度并嚴厲執(zhí)行，使這些決定因素能夠有效地調整執(zhí)法人員的風險規(guī)避態(tài)度。促進理性的稅收執(zhí)法人意識到，符合稅務機關意愿的行為才是個人私利最大化行為，唯有實現(xiàn)公共利益才能實現(xiàn)私人利益。

其三，要認識到，稅收執(zhí)法人員的行為無論是符合還是違背稅務機關的利益，都以實現(xiàn)個人效用最大化為前提和導向。但是，委托代理博弈不是零和博弈，可能雙贏也可能雙輸。為此，通過科學合理的獎懲機制來改變稅務執(zhí)法人員的效用，效用改變直接導致執(zhí)法人員行為改變，這就實現(xiàn)了通過相應的公共政策引導執(zhí)法人員的私利符合公利，實現(xiàn)稅務機關和稅收執(zhí)法人員雙贏，從而最終達到依法治稅的目標。

注釋：

①例如稅務機關與執(zhí)法人員二者之間就執(zhí)法人員的工作努力程度和稅源實際情況的掌握，具有不對等性。

②何利輝、許文：《信息不對稱與稅收征管》，《當代經(jīng)濟研究》，2003年第3期，第53-57頁。

③Luther，Gulick J.：“Reflections on public Administration：Past and Future ”，Public Administration Review，1990，（5）：pp599-603。

④Herbert Simon “Models of Man Social and Rational”，John Wiley and Sons，1957。

⑤藍志勇：《談談公共政策的決策理性》，《中國行政管理》，2007年第8期。

⑥Reinganum Jennifer，Louis Wilde：“Equilibrium Enforcement and Compliance in the Presence of Tax Practitioners”，Journal of Law，Economics，and Organization，1991（7），pp.163-181.

⑦Dilulio，John D.Jr：“Principled Agents：The Cultural Bases of Behavior in a Federal Government Bureaucracy”，Journal of Public Administration Research and Theory：J-PART，（3）：pp277-318.

⑧【美】邁克爾·麥克弗森：《自利的限度——道德在經(jīng)濟生活中的作用》，選自[美]大衛(wèi)·柯蘭德編，馬春文、宋春艷譯，《新古典政治經(jīng)濟學——尋租和DUP行動分析》，長春出版社2005年第一版，第64-82頁。

⑨羅春梅：《治理稅收流失的制度研究》，《廣西財政高等?？茖W校學報》，1999年第1期，第26-28頁。

⑩馬拴友：《稅收流失的博弈分析》，《財經(jīng)問題研究》，2001年第6期。

{11}楊海坤、關保英：《行政法服務論的邏輯結構》，中國政法大學出版社2002年版，第18頁。

{12}秦玉孌：《國家稅權和國民稅權關系問題研究》，《河北法學》，2011年第11期，第122-126頁。

{13}陳潔：《逃稅治理的博弈分析》，《財政監(jiān)督》，2006年第24期，第72-73頁。

{14}藍志勇：《公共管理中的公共性問題》，《中國行政管理》，2006年第7期，第38頁。

{15}John F.（1961）Muth rational expectations and the theory of price movements Econometrica（3）July.

{16}Robert E.Lucas（1972）Eexpectations and Neutrality of Money.Journal of Economic Theory 4：103-124.

{17}汪賢裕、肖玉明：《博弈論及其應用》，科學出版社2008年版，第94-96頁。

{18}張凱：《稅收處罰制度經(jīng)濟學構建與實證檢驗》，《求索》，2013年第1期。

責任編輯、校對：武玲玲

（四）實踐對模型的檢驗

2009年稅收執(zhí)法責任制出臺，標志著征管制度的完善程度有了很大改觀。稅收執(zhí)法責任制的出臺，在制度上對執(zhí)法行為加以有效地約束，使理智的執(zhí)法人員清醒地意識到瀆職是風險極大的虧本行為。

從表1可看出，2009年全國稅收執(zhí)法責任制依托金稅系統(tǒng)在各地全面鋪開，執(zhí)法的選案準確率、查補入庫率等指標，成為獎懲稅收執(zhí)法人員工作績效的參照依據(jù)。這是作為委托人的稅務機關就雙方信息不對稱和利益相悖問題，對作為代理人的稅務執(zhí)法人員設置的旨在約束其執(zhí)法行為的獎懲制度，以保障代理人的行為不會因為利益相悖和信息不對稱而傷害委托方的利益。{18}從表1中我們看到，選案準確率從2008年的56.5%一躍升到2009年的90.9%，查補入庫額則從2008年的513.6億元躍升到1 176.1億元。

我們不禁要問，為什么僅隔一年，選案準確率和查補入庫額有如此大的提升？這是因為在過去，企業(yè)可以通過非正常手段與稅務執(zhí)法人員形成征納共謀，使稅務執(zhí)法人員對企業(yè)的違法行為視而不見，落實到結論就是“查無問題”。這就人為地降低了選案準確率。而在2009年，稅收執(zhí)法責任追究機制的設立，成為優(yōu)化風險規(guī)避度，促進稅收執(zhí)法人員努力工作，進而大幅提高選案準確率和查補入庫額的重要動力，即這兩個指標的大幅提升，是執(zhí)法人員面對執(zhí)法責任追究體系的本能反應，或者說是理性反應的結果。

從表1中還可看出，2010年的選案準確率為93.75%，2011年這一數(shù)字則為95.35%，這就表明，自從有了執(zhí)法責任追究以后，稅務執(zhí)法人員瀆職機會變少、瀆職成本變大、瀆職曝光的可能性增加，選案準確率得到有效地保障并有穩(wěn)步提高的趨向。當然，從2009年之后的3年選案準確率有提高，但是提高比例沒有達到2008年與2009年之間的大幅度，也同時表明：稅收執(zhí)法責任制對于執(zhí)法人員來說，是個有效的制度安排。另外，執(zhí)法人員的風險規(guī)避度可以通過合理完善的獎懲制度加以調節(jié)，合理完善的獎懲制度會真切地告訴執(zhí)法人員，瀆職是風險很大的游戲，要盡可能規(guī)避風險，當瀆職變得不劃算的時候，依法執(zhí)法是個不錯的選擇，依法執(zhí)法規(guī)范執(zhí)法的比例自然加大。可以說，委托人設置的稅收執(zhí)法責任制對優(yōu)化代理人的風險規(guī)避度，進而促進其努力工作，起到了立竿見影的效果。

四、結語

由上述構建的稅務機關和稅收執(zhí)法人員之間的委托代理博弈模型，以及相關的分析，可得出如下結論。

其一，博弈模型的結果表明，影響有效征稅的關鍵因素是：稅務機關對稅源信息的掌握程度、完善的獎賞制度及執(zhí)行情況，以及執(zhí)法人員的工作努力程度。短期內(nèi)，稅源信息的對稱問題尚無法實現(xiàn)，但是引入科學有效的執(zhí)法責任獎懲機制并嚴厲執(zhí)行，可調整執(zhí)法人員的風險規(guī)避度，進而提高稅務人員工作努力程度，最終規(guī)避因雙方信息不對稱和利益訴求不一致而衍生的逆向選擇和道德風險問題。在這一點上，文中表1的有關數(shù)據(jù)支持了委托代理模型的有關結論。當然，現(xiàn)實表明，執(zhí)法責任追究機制建立以來，從全國范圍來看，基層征管目前仍然存在不少瀆職貪腐的問題，這與不少地方不能很好地執(zhí)行執(zhí)法責任追究機制有關，需引起稅務機關的重視。

其二，委托—代理模型沒有告訴我們執(zhí)法人員的最優(yōu)行為策略就是不努力工作，恰恰相反，模型給我們指出了引導執(zhí)法人員努力工作的決定因素。即通過制定相應的獎懲規(guī)章制度并嚴厲執(zhí)行，使這些決定因素能夠有效地調整執(zhí)法人員的風險規(guī)避態(tài)度。促進理性的稅收執(zhí)法人意識到，符合稅務機關意愿的行為才是個人私利最大化行為，唯有實現(xiàn)公共利益才能實現(xiàn)私人利益。

其三，要認識到，稅收執(zhí)法人員的行為無論是符合還是違背稅務機關的利益，都以實現(xiàn)個人效用最大化為前提和導向。但是，委托代理博弈不是零和博弈，可能雙贏也可能雙輸。為此，通過科學合理的獎懲機制來改變稅務執(zhí)法人員的效用，效用改變直接導致執(zhí)法人員行為改變，這就實現(xiàn)了通過相應的公共政策引導執(zhí)法人員的私利符合公利，實現(xiàn)稅務機關和稅收執(zhí)法人員雙贏，從而最終達到依法治稅的目標。

注釋：

①例如稅務機關與執(zhí)法人員二者之間就執(zhí)法人員的工作努力程度和稅源實際情況的掌握，具有不對等性。

②何利輝、許文：《信息不對稱與稅收征管》，《當代經(jīng)濟研究》，2003年第3期，第53-57頁。

③Luther，Gulick J.：“Reflections on public Administration：Past and Future ”，Public Administration Review，1990，（5）：pp599-603。

④Herbert Simon “Models of Man Social and Rational”，John Wiley and Sons，1957。

⑤藍志勇：《談談公共政策的決策理性》，《中國行政管理》，2007年第8期。

⑥Reinganum Jennifer，Louis Wilde：“Equilibrium Enforcement and Compliance in the Presence of Tax Practitioners”，Journal of Law，Economics，and Organization，1991（7），pp.163-181.

⑦Dilulio，John D.Jr：“Principled Agents：The Cultural Bases of Behavior in a Federal Government Bureaucracy”，Journal of Public Administration Research and Theory：J-PART，（3）：pp277-318.

⑧【美】邁克爾·麥克弗森：《自利的限度——道德在經(jīng)濟生活中的作用》，選自[美]大衛(wèi)·柯蘭德編，馬春文、宋春艷譯，《新古典政治經(jīng)濟學——尋租和DUP行動分析》，長春出版社2005年第一版，第64-82頁。

⑨羅春梅：《治理稅收流失的制度研究》，《廣西財政高等?？茖W校學報》，1999年第1期，第26-28頁。

⑩馬拴友：《稅收流失的博弈分析》，《財經(jīng)問題研究》，2001年第6期。

{11}楊海坤、關保英：《行政法服務論的邏輯結構》，中國政法大學出版社2002年版，第18頁。

{12}秦玉孌：《國家稅權和國民稅權關系問題研究》，《河北法學》，2011年第11期，第122-126頁。

{13}陳潔：《逃稅治理的博弈分析》，《財政監(jiān)督》，2006年第24期，第72-73頁。

{14}藍志勇：《公共管理中的公共性問題》，《中國行政管理》，2006年第7期，第38頁。

{15}John F.（1961）Muth rational expectations and the theory of price movements Econometrica（3）July.

{16}Robert E.Lucas（1972）Eexpectations and Neutrality of Money.Journal of Economic Theory 4：103-124.

{17}汪賢裕、肖玉明：《博弈論及其應用》，科學出版社2008年版，第94-96頁。

{18}張凱：《稅收處罰制度經(jīng)濟學構建與實證檢驗》，《求索》，2013年第1期。

責任編輯、校對：武玲玲

（四）實踐對模型的檢驗

2009年稅收執(zhí)法責任制出臺，標志著征管制度的完善程度有了很大改觀。稅收執(zhí)法責任制的出臺，在制度上對執(zhí)法行為加以有效地約束，使理智的執(zhí)法人員清醒地意識到瀆職是風險極大的虧本行為。

從表1可看出，2009年全國稅收執(zhí)法責任制依托金稅系統(tǒng)在各地全面鋪開，執(zhí)法的選案準確率、查補入庫率等指標，成為獎懲稅收執(zhí)法人員工作績效的參照依據(jù)。這是作為委托人的稅務機關就雙方信息不對稱和利益相悖問題，對作為代理人的稅務執(zhí)法人員設置的旨在約束其執(zhí)法行為的獎懲制度，以保障代理人的行為不會因為利益相悖和信息不對稱而傷害委托方的利益。{18}從表1中我們看到，選案準確率從2008年的56.5%一躍升到2009年的90.9%，查補入庫額則從2008年的513.6億元躍升到1 176.1億元。

我們不禁要問，為什么僅隔一年，選案準確率和查補入庫額有如此大的提升？這是因為在過去，企業(yè)可以通過非正常手段與稅務執(zhí)法人員形成征納共謀，使稅務執(zhí)法人員對企業(yè)的違法行為視而不見，落實到結論就是“查無問題”。這就人為地降低了選案準確率。而在2009年，稅收執(zhí)法責任追究機制的設立，成為優(yōu)化風險規(guī)避度，促進稅收執(zhí)法人員努力工作，進而大幅提高選案準確率和查補入庫額的重要動力，即這兩個指標的大幅提升，是執(zhí)法人員面對執(zhí)法責任追究體系的本能反應，或者說是理性反應的結果。

從表1中還可看出，2010年的選案準確率為93.75%，2011年這一數(shù)字則為95.35%，這就表明，自從有了執(zhí)法責任追究以后，稅務執(zhí)法人員瀆職機會變少、瀆職成本變大、瀆職曝光的可能性增加，選案準確率得到有效地保障并有穩(wěn)步提高的趨向。當然，從2009年之后的3年選案準確率有提高，但是提高比例沒有達到2008年與2009年之間的大幅度，也同時表明：稅收執(zhí)法責任制對于執(zhí)法人員來說，是個有效的制度安排。另外，執(zhí)法人員的風險規(guī)避度可以通過合理完善的獎懲制度加以調節(jié)，合理完善的獎懲制度會真切地告訴執(zhí)法人員，瀆職是風險很大的游戲，要盡可能規(guī)避風險，當瀆職變得不劃算的時候，依法執(zhí)法是個不錯的選擇，依法執(zhí)法規(guī)范執(zhí)法的比例自然加大。可以說，委托人設置的稅收執(zhí)法責任制對優(yōu)化代理人的風險規(guī)避度，進而促進其努力工作，起到了立竿見影的效果。

四、結語

由上述構建的稅務機關和稅收執(zhí)法人員之間的委托代理博弈模型，以及相關的分析，可得出如下結論。

其一，博弈模型的結果表明，影響有效征稅的關鍵因素是：稅務機關對稅源信息的掌握程度、完善的獎賞制度及執(zhí)行情況，以及執(zhí)法人員的工作努力程度。短期內(nèi)，稅源信息的對稱問題尚無法實現(xiàn)，但是引入科學有效的執(zhí)法責任獎懲機制并嚴厲執(zhí)行，可調整執(zhí)法人員的風險規(guī)避度，進而提高稅務人員工作努力程度，最終規(guī)避因雙方信息不對稱和利益訴求不一致而衍生的逆向選擇和道德風險問題。在這一點上，文中表1的有關數(shù)據(jù)支持了委托代理模型的有關結論。當然，現(xiàn)實表明，執(zhí)法責任追究機制建立以來，從全國范圍來看，基層征管目前仍然存在不少瀆職貪腐的問題，這與不少地方不能很好地執(zhí)行執(zhí)法責任追究機制有關，需引起稅務機關的重視。

其二，委托—代理模型沒有告訴我們執(zhí)法人員的最優(yōu)行為策略就是不努力工作，恰恰相反，模型給我們指出了引導執(zhí)法人員努力工作的決定因素。即通過制定相應的獎懲規(guī)章制度并嚴厲執(zhí)行，使這些決定因素能夠有效地調整執(zhí)法人員的風險規(guī)避態(tài)度。促進理性的稅收執(zhí)法人意識到，符合稅務機關意愿的行為才是個人私利最大化行為，唯有實現(xiàn)公共利益才能實現(xiàn)私人利益。

其三，要認識到，稅收執(zhí)法人員的行為無論是符合還是違背稅務機關的利益，都以實現(xiàn)個人效用最大化為前提和導向。但是，委托代理博弈不是零和博弈，可能雙贏也可能雙輸。為此，通過科學合理的獎懲機制來改變稅務執(zhí)法人員的效用，效用改變直接導致執(zhí)法人員行為改變，這就實現(xiàn)了通過相應的公共政策引導執(zhí)法人員的私利符合公利，實現(xiàn)稅務機關和稅收執(zhí)法人員雙贏，從而最終達到依法治稅的目標。

注釋：

①例如稅務機關與執(zhí)法人員二者之間就執(zhí)法人員的工作努力程度和稅源實際情況的掌握，具有不對等性。

②何利輝、許文：《信息不對稱與稅收征管》，《當代經(jīng)濟研究》，2003年第3期，第53-57頁。

③Luther，Gulick J.：“Reflections on public Administration：Past and Future ”，Public Administration Review，1990，（5）：pp599-603。

④Herbert Simon “Models of Man Social and Rational”，John Wiley and Sons，1957。

⑤藍志勇：《談談公共政策的決策理性》，《中國行政管理》，2007年第8期。

⑥Reinganum Jennifer，Louis Wilde：“Equilibrium Enforcement and Compliance in the Presence of Tax Practitioners”，Journal of Law，Economics，and Organization，1991（7），pp.163-181.

⑦Dilulio，John D.Jr：“Principled Agents：The Cultural Bases of Behavior in a Federal Government Bureaucracy”，Journal of Public Administration Research and Theory：J-PART，（3）：pp277-318.

⑧【美】邁克爾·麥克弗森：《自利的限度——道德在經(jīng)濟生活中的作用》，選自[美]大衛(wèi)·柯蘭德編，馬春文、宋春艷譯，《新古典政治經(jīng)濟學——尋租和DUP行動分析》，長春出版社2005年第一版，第64-82頁。

⑨羅春梅：《治理稅收流失的制度研究》，《廣西財政高等?？茖W校學報》，1999年第1期，第26-28頁。

⑩馬拴友：《稅收流失的博弈分析》，《財經(jīng)問題研究》，2001年第6期。

{11}楊海坤、關保英：《行政法服務論的邏輯結構》，中國政法大學出版社2002年版，第18頁。

{12}秦玉孌：《國家稅權和國民稅權關系問題研究》，《河北法學》，2011年第11期，第122-126頁。

{13}陳潔：《逃稅治理的博弈分析》，《財政監(jiān)督》，2006年第24期，第72-73頁。

{14}藍志勇：《公共管理中的公共性問題》，《中國行政管理》，2006年第7期，第38頁。

{15}John F.（1961）Muth rational expectations and the theory of price movements Econometrica（3）July.

{16}Robert E.Lucas（1972）Eexpectations and Neutrality of Money.Journal of Economic Theory 4：103-124.

{17}汪賢裕、肖玉明：《博弈論及其應用》，科學出版社2008年版，第94-96頁。

{18}張凱：《稅收處罰制度經(jīng)濟學構建與實證檢驗》，《求索》，2013年第1期。

責任編輯、校對：武玲玲