陳祖華　唐鑫

【摘 要】 作為一種非正式制度，我國國家審計(jì)文化在制度變遷中表現(xiàn)出審計(jì)價(jià)值理念趨向先進(jìn)性、由“人治”趨向“法治”、獨(dú)立性逐步增強(qiáng)、審計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)不斷提高的趨勢(shì)；同時(shí)審計(jì)文化變遷具有緩慢性、滯后性、路徑依賴性等特點(diǎn)。研究并運(yùn)用國家審計(jì)文化制度變遷的路徑依賴規(guī)律，有利于更好地指導(dǎo)審計(jì)文化建設(shè)實(shí)踐，推動(dòng)國家審計(jì)在國家治理中發(fā)揮重要作用。

【關(guān)鍵詞】 國家審計(jì)； 審計(jì)文化； 制度變遷； 路徑依賴

中圖分類號(hào)：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）18-0064-04

審計(jì)文化是在長期審計(jì)實(shí)踐中形成的歷史積淀。近年來，國家審計(jì)在我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中發(fā)揮了越來越重要的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作用，這直接推動(dòng)了審計(jì)文化建設(shè)實(shí)踐和審計(jì)文化理論研究。很多學(xué)者從審計(jì)學(xué)角度，對(duì)審計(jì)文化定義、作用、體系及建設(shè)內(nèi)容進(jìn)行了研究，而從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角來看，審計(jì)文化是一種非正式制度，經(jīng)歷了長期緩慢的演變發(fā)展過程，具有緩慢性、滯后性、路徑依賴性等演變特點(diǎn)，并對(duì)國家審計(jì)制度產(chǎn)生潛移默化的重要影響。因此，從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角縱向研究國家審計(jì)文化及其變遷，可以更好地把握審計(jì)文化發(fā)展規(guī)律，認(rèn)識(shí)審計(jì)文化發(fā)展本質(zhì)，并用于指導(dǎo)審計(jì)文化建設(shè)實(shí)踐，推動(dòng)國家審計(jì)在國家治理中發(fā)揮重要作用。

一、作為制度的國家審計(jì)文化

“文化”一詞在漢語中最早可以追溯到《易經(jīng)》，《易·賁》卦《彖》中有“觀乎天文，以察時(shí)變，觀乎人文，以化成天下”之說，文化的概念在它最初的萌生階段即“人文化成”，已經(jīng)具備了人類創(chuàng)造出來的與天地自然相對(duì)應(yīng)的人文教化含義。英文“文化”（Culture）原義為對(duì)土地的耕耘、加工和培育，以滿足衣食等各種需要，后引申到通過教化將人類從自然本能培養(yǎng)為有教養(yǎng)的人。英國人類學(xué)家泰勒認(rèn)為：“所謂文化或文明乃是包括知識(shí)、信仰、藝術(shù)、道德、法律、習(xí)俗，以及包括作為社會(huì)成員的個(gè)人而獲得的其他任何能力、習(xí)慣在內(nèi)的一種綜合體?！薄掇o?！穼?duì)文化的解釋為：從廣義上講，文化是指人類社會(huì)歷史實(shí)踐過程中所創(chuàng)造的物質(zhì)財(cái)富和精神財(cái)富的總和；從狹義上講，是指社會(huì)的意識(shí)形態(tài)，以及與之適應(yīng)的制度和組織結(jié)構(gòu)?？梢?，文化的本質(zhì)是與自然相對(duì)應(yīng)的“人文化”，是人類改造自然過程中對(duì)人類特有行為與狀態(tài)的升華與總結(jié)。廣義文化指人類社會(huì)歷史實(shí)踐過程中所創(chuàng)造的物質(zhì)財(cái)富和精神財(cái)富的總和；狹義文化側(cè)重意識(shí)形態(tài)、思想理論、價(jià)值追求、性格品質(zhì)等精神層面。

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)代表人物諾斯認(rèn)為“制度是一系列被制定出來的規(guī)則、守法程序和行為的道德倫理規(guī)范，它旨在約束追求主體福利或效用最大化利益的個(gè)人行為”，是社會(huì)演化選擇和利益博弈的結(jié)果；它旨在建立秩序以降低交易成本，促成社會(huì)成員利益最大化。制度可分為正式制度和非正式制度兩種類型，正式制度包括法律、規(guī)章、命令等文字形式公布于眾的“有形的”制度，非正式制度包括意識(shí)形態(tài)、價(jià)值觀念、風(fēng)俗習(xí)性、道德規(guī)范等以非正式的形式認(rèn)可并遵守的“無形的”制度。

審計(jì)文化作為一定時(shí)期人類文化在審計(jì)領(lǐng)域的反映，是隨著審計(jì)實(shí)踐產(chǎn)生發(fā)展而積累延續(xù)下來的文化產(chǎn)物，“是人類在社會(huì)歷史發(fā)展過程中從事經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和經(jīng)濟(jì)證明性質(zhì)的管理活動(dòng)而形成的物質(zhì)財(cái)富和精神財(cái)富的總和”。按照主體不同，審計(jì)文化可分為國家審計(jì)文化、社會(huì)審計(jì)文化、內(nèi)部審計(jì)文化，這三類審計(jì)文化具有審計(jì)文化的一般共性，又由于審計(jì)組織、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)活動(dòng)、審計(jì)重點(diǎn)等差異而存在各自的文化特點(diǎn)；審計(jì)文化按結(jié)構(gòu)層次又可劃分為物質(zhì)文化、制度文化、精神文化三種。審計(jì)物質(zhì)文化指審計(jì)組織在從事審計(jì)活動(dòng)中所應(yīng)用的帶有審計(jì)行業(yè)特征的工具、方法、技術(shù)及所依托的審計(jì)環(huán)境等具有物質(zhì)特性的審計(jì)元素總和，它是審計(jì)文化的物質(zhì)載體；審計(jì)制度文化是指審計(jì)組織在進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)時(shí)所依據(jù)、遵守的由相關(guān)組織制定的為審計(jì)行業(yè)所廣泛認(rèn)可的法律條文、規(guī)章制度、行為準(zhǔn)則等，它是審計(jì)物質(zhì)文化與審計(jì)精神文化的中介環(huán)節(jié)；審計(jì)精神文化是指審計(jì)組織或?qū)徲?jì)人員所共有的群體意識(shí)和思維活動(dòng)，它是審計(jì)文化的深層表現(xiàn)，包括了價(jià)值理念、精神風(fēng)貌、素質(zhì)能力、道德修養(yǎng)、思維方式等內(nèi)容。從廣義上講，審計(jì)文化是人類社會(huì)在實(shí)踐中創(chuàng)造的與審計(jì)相關(guān)的物質(zhì)財(cái)富和精神財(cái)富的總和；從狹義上講，審計(jì)文化是指審計(jì)人員在長期的審計(jì)活動(dòng)中形成的審計(jì)意識(shí)形態(tài)以及與之適應(yīng)的審計(jì)制度和審計(jì)組織機(jī)構(gòu)的綜合體。本文研究的審計(jì)文化就是屬于狹義層面的審計(jì)文化。

我國審計(jì)的最初形態(tài)表現(xiàn)為國家審計(jì)，國家審計(jì)在我國歷史悠久，經(jīng)歷了長期歷史演變，自始至今都發(fā)揮了重要的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作用，并對(duì)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)起著重要的引導(dǎo)和示范作用。作為制度的國家審計(jì)文化，是在長期的國家審計(jì)實(shí)踐中由審計(jì)組織積極倡導(dǎo)、培育的能夠適應(yīng)審計(jì)活動(dòng)發(fā)展的審計(jì)人員群體意識(shí)，主要包括了審計(jì)價(jià)值理念、精神風(fēng)貌、素質(zhì)能力、道德修養(yǎng)、思維方式等。

二、國家審計(jì)文化變遷的趨勢(shì)

縱觀始于西周時(shí)期我國三千多年國家審計(jì)的發(fā)展變遷，審計(jì)文化表現(xiàn)出審計(jì)價(jià)值理念趨向先進(jìn)性、法治化、審計(jì)活動(dòng)日益強(qiáng)化的獨(dú)立性和職業(yè)化的發(fā)展趨勢(shì)。

（一）審計(jì)價(jià)值理念趨向先進(jìn)性

價(jià)值理念是審計(jì)人員共同認(rèn)可的對(duì)審計(jì)存在與發(fā)展意義、價(jià)值的總看法和觀點(diǎn)，它是審計(jì)文化的核心，從根本上決定了審計(jì)文化的內(nèi)容，也引導(dǎo)著審計(jì)實(shí)踐的方向。私有制的出現(xiàn)是國家審計(jì)出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，階級(jí)與國家的出現(xiàn)是審計(jì)產(chǎn)生的政治條件，國家審計(jì)在物質(zhì)基礎(chǔ)的積累、階級(jí)的對(duì)抗和國家機(jī)器的出現(xiàn)后成為一種必要。統(tǒng)治者為實(shí)現(xiàn)自己的統(tǒng)治，層層授權(quán)給受托官吏，卻又無法親自監(jiān)督受托責(zé)任的行使情況，于是向下授予各種經(jīng)濟(jì)、行政、司法等監(jiān)督權(quán)力，逐步健全了國家統(tǒng)治體系。審計(jì)作為一種防錯(cuò)糾弊的監(jiān)督手段和方式，僅僅是為古代王權(quán)或皇權(quán)鞏固政權(quán)服務(wù)的一種工具，其價(jià)值理念具有明顯的狹隘性。審計(jì)作為統(tǒng)治階級(jí)國家機(jī)器中的一個(gè)環(huán)節(jié)，它自身不直接產(chǎn)生生產(chǎn)力，而是更多依靠查處和監(jiān)管去防止和揭露政治貪污、腐敗等問題的發(fā)生。古代國家審計(jì)存在和發(fā)展的價(jià)值緊緊圍繞如何用審計(jì)的簡單程序預(yù)防和揭露政治貪污、腐敗等問題，以鞏固王權(quán)或皇權(quán)統(tǒng)治，其理念發(fā)展的重點(diǎn)在于審計(jì)或監(jiān)督方法的變遷與創(chuàng)新。近代我國國家審計(jì)在民主政治推動(dòng)下實(shí)現(xiàn)了短暫的實(shí)質(zhì)性飛躍，權(quán)力制衡理念深入人心，國家審計(jì)成為實(shí)現(xiàn)多數(shù)人統(tǒng)治的監(jiān)督方式。

1983年我國依據(jù)憲法設(shè)立了隸屬于國務(wù)院的國家審計(jì)機(jī)關(guān)，國家審計(jì)作為國家治理體系的重要組成部分在社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)中發(fā)揮著越來越重要的作用。審計(jì)價(jià)值凸顯為維護(hù)廣大人民群眾利益、維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全，審計(jì)理念也由“守門人”、“看門狗”、“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”等到“免疫系統(tǒng)論”、“國家審計(jì)與國家治理”等先進(jìn)理念的變化?！笆亻T人”、“看門狗”、“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”等理念使得審計(jì)成果日益豐碩，“免疫系統(tǒng)論”理念使得審計(jì)領(lǐng)域不斷拓展。環(huán)境審計(jì)、民生審計(jì)、跟蹤審計(jì)在實(shí)踐中不斷創(chuàng)新突破，審計(jì)對(duì)象呈現(xiàn)出多元化和人本化等特點(diǎn)。關(guān)注人類生存狀態(tài)、關(guān)注環(huán)境問題、關(guān)注民生問題，堅(jiān)持以人為本、堅(jiān)持一切審計(jì)活動(dòng)為人的全面發(fā)展和社會(huì)經(jīng)濟(jì)有序運(yùn)行服務(wù)。審計(jì)不僅發(fā)揮批判性作用，更重視發(fā)揮建設(shè)性作用。審計(jì)從簡單的就事論事，到開始著眼于制度、體制、機(jī)制方面存在的漏洞和缺陷。預(yù)防是目的，保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康運(yùn)行就是使經(jīng)濟(jì)社會(huì)少出問題，這需要事前的預(yù)防，預(yù)防的深度和廣度在一定程度上體現(xiàn)著審計(jì)作用是否得到充分發(fā)揮。這種主動(dòng)、預(yù)防型審計(jì)的理念使得審計(jì)價(jià)值得以更加有效發(fā)揮，更加凸顯國家審計(jì)作為“免疫系統(tǒng)”內(nèi)生組織的優(yōu)越性和“國家治理”工具的全局性和前瞻性。

（二）由“人治”漸趨“法治”

審計(jì)法治是審計(jì)文化理念與審計(jì)法律制度相結(jié)合的一種制度秩序，包括依法審計(jì)的水平、狀態(tài)、環(huán)境和效果，也包括立法、執(zhí)法、守法、法律實(shí)施和法律監(jiān)督的全過程。在秦漢以前，我國國家審計(jì)雖有相關(guān)官吏行使審計(jì)職能，但并未以法律形式確定下來。國家審計(jì)人員基本上依靠最高統(tǒng)治者的權(quán)威行使相應(yīng)審計(jì)職權(quán)，具有不確定性和主觀隨意性的顯著特點(diǎn)。由于審計(jì)法制不完善，審計(jì)權(quán)力行使“人治化”色彩較為濃厚，人大于制度的情況多有發(fā)生。直到秦漢時(shí)期，國家制定了“上計(jì)律”，第一次以法律形式把審計(jì)監(jiān)督職能固定下來。之后，唐《比部格》、《比部武》，宋《慶元條法事類》等專門規(guī)范審計(jì)活動(dòng)的法規(guī)也陸續(xù)出現(xiàn)，唐《考課令》、明《憲綱》等規(guī)定也對(duì)審計(jì)官員行為作出了限制。民國政府頒布的《審計(jì)法》、《審計(jì)院組織法》以及中華蘇維埃中央執(zhí)行委員會(huì)公布的審計(jì)條例，使得審計(jì)立法不斷完善。

1982年憲法對(duì)國家審計(jì)制度作出專門規(guī)定，推動(dòng)了我國當(dāng)代國家審計(jì)的快速發(fā)展。1988年國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國審計(jì)條例》以及之后頒布的《中華人民共和國審計(jì)法》、《中華人民共和國審計(jì)法實(shí)施條例》，使我國國家審計(jì)走上了法制化的道路。由此可見，我國國家審計(jì)的法制化不斷加強(qiáng)，為審計(jì)工作提供了法律保障，增強(qiáng)了審計(jì)的規(guī)范性和權(quán)威性。雖然法律規(guī)范本身不屬于本文提到的審計(jì)文化范疇，但它在較大程度上反映了審計(jì)文化中的法治理念，正是法治理念催生法制健全，法制健全又反過來影響法治理念。此外，受我國古代“儒家”傳統(tǒng)思想影響，“人情大于法”的文化背景對(duì)我國國家審計(jì)發(fā)展也有消極影響。從歷史上看，古代國家審計(jì)法制化過程中未實(shí)質(zhì)形成審計(jì)法治化。現(xiàn)代我國國家審計(jì)在建設(shè)法治化國家理念和戰(zhàn)略推動(dòng)下，在實(shí)現(xiàn)審計(jì)法治化進(jìn)程中努力糾正“人治化”下的消極影響，在實(shí)踐依法審計(jì)工作中取得了顯著成效。

（三）審計(jì)獨(dú)立性逐步增強(qiáng)

審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員與相關(guān)被審計(jì)單位或被審計(jì)主體保持中立的一種狀態(tài)，即前者與后者之間不存在協(xié)議之外的任何利害關(guān)系，以保證審計(jì)結(jié)果客觀公正。審計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為，雖然在其本質(zhì)上有著獨(dú)立的特點(diǎn)，但就其職能而言，它或是與司法、行政監(jiān)察相結(jié)合組成一個(gè)職能部門，或是由不同機(jī)構(gòu)構(gòu)成審計(jì)職能，因此在職能上它并不是獨(dú)立出現(xiàn)的。例如，西周時(shí)期“宰夫”的出現(xiàn)是我國國家審計(jì)的起源，但“大宰”、“小宰”、“司會(huì)”等秦漢時(shí)期的御史行使著行政、司法、審計(jì)等多種監(jiān)督職能。從中華民國時(shí)期開始，北京政府在審計(jì)制度上仿效西方國家，設(shè)置近代新型專職的審計(jì)機(jī)構(gòu)統(tǒng)攬審計(jì)工作，從此改變了古代把審計(jì)職能分散于各個(gè)政府部門執(zhí)行的狀況。這是中國古代審計(jì)轉(zhuǎn)化到近代審計(jì)的重要標(biāo)志。中國古代審計(jì)機(jī)構(gòu)名目繁多、置棄無常，究其原因，每一次變化都是在特定政治經(jīng)濟(jì)背景下，適應(yīng)特殊監(jiān)督需要的結(jié)果，審計(jì)制度是國家政治制度的組成部分，在中國古代對(duì)王權(quán)、皇權(quán)具有高度的依附性。在這種情況下，其獨(dú)立性不能得到持續(xù)、穩(wěn)定的發(fā)展，對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的強(qiáng)調(diào)也無法得到保障。現(xiàn)在我國設(shè)立國家審計(jì)署作為專門的審計(jì)組織，行使相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)權(quán)，為審計(jì)獨(dú)立性確立了堅(jiān)實(shí)的組織制度基礎(chǔ)，審計(jì)人員地位得到不斷提升，審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)人員的精神獨(dú)立性得以強(qiáng)化，獨(dú)立性漸成為社會(huì)成員對(duì)審計(jì)工作的廣泛認(rèn)同和信任，也成為審計(jì)人員恪守職業(yè)道德的基本底線。

（四）審計(jì)職業(yè)化趨勢(shì)明顯

審計(jì)職業(yè)化涉及到制度建設(shè)、管理模式、人員素質(zhì)等多方面，從審計(jì)人員的素質(zhì)方面來看，審計(jì)人員素質(zhì)要求能體現(xiàn)審計(jì)行業(yè)的審計(jì)風(fēng)氣、審計(jì)精神、職業(yè)習(xí)慣、行業(yè)形象等，是審計(jì)文化最為廣泛的外在具體體現(xiàn)。審計(jì)人員的素質(zhì)包括政治、知識(shí)、品德、能力、身體等各方面的要求。在國家審計(jì)發(fā)展初期，審計(jì)活動(dòng)建立在并不發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上，從事審計(jì)活動(dòng)的審計(jì)人員可以由受統(tǒng)治者信任的一般人員來擔(dān)任，沒有過多的專業(yè)要求，只需認(rèn)真負(fù)責(zé)、嚴(yán)明公正等基本道德要求。隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性漸強(qiáng)，社會(huì)分工細(xì)化，簡單的審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)并不能適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展要求，從而對(duì)從事審計(jì)活動(dòng)的主體提出了越來越高的要求。除了過硬的政治素養(yǎng)、扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)、優(yōu)秀的品德修養(yǎng)、勝任的實(shí)踐能力和必要的身體素質(zhì)要求外，一些職業(yè)習(xí)慣和約定俗成的文化氣質(zhì)也漸趨成熟。審計(jì)講究用證據(jù)說話，審計(jì)人員在從事審計(jì)活動(dòng)中會(huì)時(shí)刻提醒自己遵守既定規(guī)范、收集審計(jì)證據(jù)，以有據(jù)可依，形成審計(jì)成果；專業(yè)謹(jǐn)慎性要求審計(jì)人員保持一定的職業(yè)懷疑精神，以批判的眼光去審視周圍的一切……這些都是新時(shí)期審計(jì)文化特質(zhì)的重要體現(xiàn)。

三、國家審計(jì)文化變遷的主要特點(diǎn)

我國國家審計(jì)文化在長期發(fā)展變遷中表現(xiàn)出緩慢性、滯后性和顯著的路徑依賴性特點(diǎn)。審計(jì)文化作為一種非正式制度，在長期的審計(jì)實(shí)踐發(fā)展中有其穩(wěn)定性，在習(xí)慣定勢(shì)與文化自覺中發(fā)揮著潛移默化和持久深遠(yuǎn)的影響。在我國國家審計(jì)文化變遷中，可以看到我國幾千年的國家審計(jì)文化具有較強(qiáng)的穩(wěn)定性，雖然承擔(dān)審計(jì)職能的機(jī)構(gòu)名稱經(jīng)常發(fā)生變化，但審計(jì)文化本質(zhì)并沒有發(fā)生重大變化，國家審計(jì)是依附王權(quán)或皇權(quán)的監(jiān)督工具，審計(jì)價(jià)值目的依舊沒有重大改變，審計(jì)理念沒有突破舊有的封建制度框架，在中國傳統(tǒng)“人治化”觀念下法制化進(jìn)程緩慢，審計(jì)獨(dú)立性沒有本質(zhì)變化，審計(jì)職業(yè)化要求進(jìn)展緩慢。直到近代，我國國家審計(jì)在外力作用下才發(fā)生制度突變。

審計(jì)文化在審計(jì)實(shí)踐中積累沉淀，它植根于審計(jì)實(shí)踐，一定的審計(jì)文化與特定審計(jì)實(shí)踐總是緊密關(guān)聯(lián)，但同時(shí)審計(jì)文化變遷也往往具有滯后性，即審計(jì)文化形成在時(shí)間上總是滯后于審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展。例如，“免疫系統(tǒng)”、“國家審計(jì)與國家治理”等理念主要是在我國審計(jì)實(shí)踐基礎(chǔ)上提煉、總結(jié)和升華，是總結(jié)近三十年我國現(xiàn)代審計(jì)事業(yè)發(fā)展經(jīng)驗(yàn)的必然結(jié)果，這些理念集中闡明了國家審計(jì)的當(dāng)代意義、角色定位和重要作用，并對(duì)今后我國審計(jì)事業(yè)發(fā)展起著重要導(dǎo)向性作用。

路徑依賴是制度變遷過程中的一個(gè)重要現(xiàn)象，它是指一個(gè)具有正向反饋機(jī)制的體系，一旦在外部性偶然事件的影響下被系統(tǒng)采納，便會(huì)沿著一定的路徑發(fā)展演進(jìn)，而很難為其他潛在的甚至更優(yōu)的體系所取代。路徑依賴的自我強(qiáng)化機(jī)制包括規(guī)模效應(yīng)、學(xué)習(xí)效應(yīng)、協(xié)調(diào)效應(yīng)和適應(yīng)性預(yù)期。作為制度的審計(jì)文化，其發(fā)展演變具有明顯的路徑依賴性，即審計(jì)文化變遷會(huì)受到初始狀態(tài)的影響，一旦確定后便沿著原有路徑不斷強(qiáng)化發(fā)展，表現(xiàn)出較強(qiáng)的歷史痕跡和因循趨勢(shì)。審計(jì)文化形成是長期歷史積淀的結(jié)果，它深深內(nèi)化為審計(jì)人員的一種穩(wěn)定意識(shí)形態(tài)，其固有的慣性往往一時(shí)難以改變，即使正式制度改變，它也會(huì)呈現(xiàn)出一定的滯后性，并對(duì)正式制度產(chǎn)生重要影響，且自身在短期難以發(fā)生重大改變。

四、國家審計(jì)文化變遷的路徑依賴

我國國家審計(jì)文化深深植根于我國特有的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和文化背景，從國家審計(jì)起源、發(fā)展至今都深深烙上了中國傳統(tǒng)文化的印記。國家審計(jì)文化變遷表現(xiàn)出了顯著的路徑依賴特性。

（一）審計(jì)價(jià)值理念轉(zhuǎn)型的傳統(tǒng)羈絆

古代國家審計(jì)價(jià)值理念契合并服務(wù)于少數(shù)統(tǒng)治者利益集團(tuán)，現(xiàn)在我國國家權(quán)利屬于人民，審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的服務(wù)對(duì)象實(shí)現(xiàn)了根本性轉(zhuǎn)變，國家審計(jì)成為維護(hù)廣大人民群眾利益的堅(jiān)強(qiáng)后盾。但從國家審計(jì)職能來看，我國國家審計(jì)從來都是國家治理的重要工具。起源于西周時(shí)期的古代國家審計(jì)體制始終以監(jiān)察系統(tǒng)為主干，始終貫穿著經(jīng)濟(jì)監(jiān)督這條主線，構(gòu)成了以御史制度經(jīng)濟(jì)監(jiān)察為經(jīng)，以上計(jì)、比部制度、戶部審計(jì)制度以及內(nèi)部財(cái)務(wù)稽核為緯的基本格局。我國現(xiàn)代國家審計(jì)依然遵循“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”的初衷，對(duì)政府各部門公共資金運(yùn)用的真實(shí)、合法及有效性進(jìn)行審計(jì)是其主要職責(zé)，財(cái)務(wù)審計(jì)是其主要審計(jì)方向。在很多人看來審計(jì)就是“查賬”的，主要職責(zé)是審查會(huì)計(jì)，雖然這種想法已經(jīng)過時(shí)，并不能全面概括審計(jì)的職能，但不可否認(rèn)，這確實(shí)基本抓住了審計(jì)的主線，也能看出國家審計(jì)初始發(fā)展?fàn)顟B(tài)帶來的影響。美國國家審計(jì)在國際上居于較高水平，除了政治、經(jīng)濟(jì)上的原因外，美國不存在沉重的歷史包袱，沒有經(jīng)歷奴隸社會(huì)和封建社會(huì)，歷史遺留的制度痕跡較少，美國國家審計(jì)從自由環(huán)境中生長發(fā)展，其國家審計(jì)價(jià)值理念具有轉(zhuǎn)型徹底和創(chuàng)新高效等特點(diǎn)。雖然我國國家審計(jì)在價(jià)值理念方面早已超越了財(cái)務(wù)審計(jì)范疇，但受到制度變遷的路徑依賴影響，在價(jià)值理念及其轉(zhuǎn)型方面仍深受我國傳統(tǒng)文化習(xí)俗及制度框架束縛。

（二）審計(jì)法治化進(jìn)程的制度依賴

我國傳統(tǒng)政治基因中具有“大一統(tǒng)”情懷，表現(xiàn)在政治體制上就是“集權(quán)化”嚴(yán)重。我國古代國家審計(jì)本來就是為權(quán)力服務(wù)，受到權(quán)力制約，法律亦為權(quán)力所把持，在“權(quán)力制定法律，審計(jì)遵循法律”的邏輯下，審計(jì)法治化進(jìn)程必然受到既有制度體系的約束。而“集權(quán)化”體現(xiàn)在個(gè)人層面就造成了“人治化”情況嚴(yán)重，加之我國傳統(tǒng)文化中“重人情、輕制度”、“官本位”的觀念依舊深厚，雖然市場化與國家民主制度在不斷完善，同時(shí)客觀上社會(huì)法制化進(jìn)程不斷加快，但人們固有的傳統(tǒng)意識(shí)思維慣性在短期內(nèi)難以改變。即使在現(xiàn)代，權(quán)大于法的現(xiàn)象還時(shí)有發(fā)生，植根于幾千年傳統(tǒng)的制度習(xí)慣影響難以徹底消除，制度重構(gòu)也必然留有舊制度對(duì)人們思維影響的痕跡。這成為影響我國審計(jì)法治化進(jìn)程的一個(gè)重要阻滯因素。

（三）審計(jì)“二重獨(dú)立性”難以協(xié)調(diào)一致

一直以來，我國“等級(jí)觀念”、“大行政”、“整體利益”、“中庸”等文化傳統(tǒng)深厚。我國國家審計(jì)產(chǎn)生源于政治統(tǒng)治的安排，在集權(quán)者獨(dú)大的社會(huì)，權(quán)力制衡與約束僅僅是統(tǒng)治者加強(qiáng)集中統(tǒng)治的游戲規(guī)則，“審計(jì)獨(dú)立”這一意識(shí)還沒有達(dá)到本質(zhì)要求的狀態(tài)，它只是統(tǒng)治者權(quán)力賦予的附屬部分?！暗燃?jí)觀念”和“大行政”的政治慣例使得我國審計(jì)獨(dú)立性僅僅局限于內(nèi)部，審計(jì)職能從屬于行政職能，同時(shí)又要履行監(jiān)督行政職能。獨(dú)立性的不斷加強(qiáng)還是局限于行政權(quán)力之內(nèi)，不能從根本上實(shí)現(xiàn)獨(dú)立性。審計(jì)人員對(duì)“等級(jí)觀念”、“大行政”文化的敬畏超過精神獨(dú)立性的恪守?！罢w利益”與“中庸”強(qiáng)調(diào)一種狹義的“和諧”關(guān)系，過分的獨(dú)立性恰好與其沖突，使得在權(quán)力既定的前提下一味地強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性反而造成效率低下，不利于審計(jì)工作的開展。因而，審計(jì)人員精神“獨(dú)立性”與審計(jì)在行政體系中應(yīng)該享有的“獨(dú)立性”難以保持一致，獨(dú)立性的“失衡”使審計(jì)工作的作用發(fā)揮受到限制?？梢姡幕瘋鹘y(tǒng)依然是制約審計(jì)獨(dú)立性的重要因素，審計(jì)獨(dú)立性難以擺脫舊的模式框架束縛。

（四）審計(jì)精神塑造中的傳統(tǒng)文化烙印

我國傳統(tǒng)文化注重“仁政”、和諧、人本、公義等致公精神，又強(qiáng)調(diào)修身、氣節(jié)、誠信等個(gè)人修養(yǎng)，這是當(dāng)今塑造國家審計(jì)精神的重要文化源泉，是推進(jìn)我國審計(jì)文化建設(shè)良性發(fā)展的強(qiáng)大動(dòng)力。從古至今，我國對(duì)審計(jì)職業(yè)道德要求基本上圍繞公正客觀、無私奉獻(xiàn)、嚴(yán)格執(zhí)法等個(gè)人品質(zhì)，這是由行業(yè)的職業(yè)特點(diǎn)和傳統(tǒng)文化的道德要求所決定，并在發(fā)展變遷中得以鞏固和強(qiáng)化。如西周時(shí)期的“宰夫”，必須勤于政務(wù)、執(zhí)法嚴(yán)明、學(xué)識(shí)淵博、品德優(yōu)良、公正廉潔、賞罰有度。而現(xiàn)代對(duì)國家審計(jì)精神提煉的“尚法求實(shí)、公正獨(dú)立、無私無畏、忠誠為民”，表明我國傳統(tǒng)文化對(duì)當(dāng)今審計(jì)文化建設(shè)產(chǎn)生的積極影響。

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