楊為忠

【摘 要】 司法會計鑒定檢材的選取范圍究竟是什么？這已不僅僅是表述上的問題，而是影響到司法會計鑒定意見證明力的大事。依據(jù)財務(wù)與會計及其資料的特點和司法鑒定的本質(zhì)特征、訴訟證據(jù)規(guī)則的要求及司法會計鑒定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的起草技巧等，司法會計鑒定檢材的選取范圍應(yīng)當(dāng)是涉案會計資料。

【關(guān)鍵詞】 司法會計鑒定； 檢材范圍； 涉案會計資料

中圖分類號：DF794.5 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）18-0120-03

有關(guān)司法會計鑒定檢材（或者說是依據(jù)）的選取范圍究竟是什么的問題，理論界與實務(wù)界至今仍存在著“財務(wù)會計資料”，甚至“還可以是言詞材料”等表述。理論上的含糊不清，直接導(dǎo)致實務(wù)操作上的茫然。雖然這些問題筆者在《司法會計鑒定理論與實務(wù)研究》（上海社科院出版社2003年9月出版）一書中已有詳盡闡述，但在此還是想再略作一些補充。

一、財務(wù)與會計是兩個獨立的概念

由于在理論和實踐中，財務(wù)與會計確實與司法會計鑒定發(fā)生著千絲萬縷的聯(lián)系，所以，要探討司法會計鑒定檢材的選取范圍究竟是什么的問題，首先就必須搞清楚什么是財務(wù)？什么是會計？

（一）財務(wù)的本質(zhì)

關(guān)于什么是財務(wù)，有關(guān)漢字注釋工具書是這樣說的：

《中文大辭典》——財務(wù)是“有關(guān)財政之事也。”①

《會計詞典》——財務(wù)是“企業(yè)、機關(guān)、事業(yè)單位或其他經(jīng)濟組織中，有關(guān)資金的籌集、調(diào)撥、使用、分配、償還等方面的經(jīng)濟業(yè)務(wù)?！雹?/p>

《中國小百科全書》——財務(wù)是“國民經(jīng)濟各部門、各單位中財務(wù)活動和財務(wù)關(guān)系的總稱。中國財務(wù)系統(tǒng)可分為企業(yè)財務(wù)、事業(yè)單位財務(wù)、行政機關(guān)財務(wù)等，它們分別反映各自部門、系統(tǒng)的資金運動以及資金運動過程中所體現(xiàn)的經(jīng)濟關(guān)系?！雹?/p>

《辭?！贰攧?wù)是“企業(yè)、事業(yè)、機關(guān)單位或其他經(jīng)濟組織中，通過資金的籌集、分配、調(diào)度和使用而同有關(guān)方面發(fā)生的經(jīng)濟關(guān)系?！雹?/p>

為了回避財務(wù)與會計的爭論，有的論著或文章索性與它“敬而遠之”，實在回避不了的，干脆就來個諸如“財務(wù)就是財務(wù)業(yè)務(wù)、財務(wù)計劃、財務(wù)關(guān)系和財務(wù)管理等總稱”之類的同義反復(fù)的解釋，不會錯，但也派不了用場，這樣，使財務(wù)作為一個單獨的概念越來越時隱時現(xiàn)、似有非有。

事實上，作為一個單獨的概念，財務(wù)并非是虛擬的、臆造的，而是活生生地存在于我們的經(jīng)濟管理工作中。從上述簡單的概念釋義中，還是可以辨析出其大致的輪廓，即本質(zhì)上財務(wù)是一項對會計實體的經(jīng)濟目標(biāo)進行預(yù)算，對預(yù)算執(zhí)行情況進行分析和預(yù)測，為完成預(yù)算而進行資金籌集、調(diào)配的管理工作，而且，我國《企業(yè)財務(wù)準(zhǔn)則》規(guī)定，財務(wù)應(yīng)當(dāng)是一項“依法合理籌集資金，有效利用企業(yè)各項資產(chǎn)，努力提高經(jīng)濟效益”⑤的管理工作。然而，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，會計行為、會計崗位已逐漸從單一的簿記，向與分析、預(yù)測、融資等財務(wù)職能融合交叉的趨勢變化，使得兩者悄悄地互為“同化”。會計變成了財務(wù)會計，會計或財務(wù)既可以稱呼為會計，也可以稱呼為財務(wù)，還可以合稱為財會，會計與財務(wù)的界線開始被淡化了。然而，盡管如此，會計與財務(wù)的區(qū)別依然存在，從我國法律法規(guī)規(guī)章和官方的文件表述中，仍然可以看到兩者是被截然分開的，財政部不僅制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，還同時制定了《企業(yè)財務(wù)準(zhǔn)則》，而且，很多高等學(xué)府至今仍分設(shè)財務(wù)學(xué)和會計學(xué)兩門課程。只不過這種區(qū)別被上述趨勢掩蓋著而已。

（二）會計的本質(zhì)

在許多教科書上，關(guān)于會計的含義比較多的是會計財務(wù)型的，即“簿記+分析預(yù)測控制”或“客觀+主觀”，如“會計是從價值角度綜合核算與預(yù)測控制各種使用價值再生產(chǎn)的科學(xué)?！雹迺嫛笆且载泿抛鳛橹饕嬃繂挝?，對經(jīng)濟活動進行連續(xù)、全面、系統(tǒng)和綜合的反映和監(jiān)督，并在此基礎(chǔ)上對經(jīng)濟活動進行分析、預(yù)測和控制的一種管理活動”⑦等等。為了便于本文探討，在此僅取“簿記”的部分，不再展開與延伸，即會計本質(zhì)上是主要以貨幣為計量尺度，通過編制記賬憑證、賬簿、報表和其他資料，對會計實體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)信息進行審核、整理、歸納和分析及連續(xù)、全面、完整的反映和監(jiān)督的技術(shù)手段。

二、財務(wù)與會計的比較

從以上表述并結(jié)合方法、對象、目的等特點及實際工作情況，財務(wù)與會計的區(qū)別主要在于：

首先，兩者的對象不同。財務(wù)的對象主要是經(jīng)濟業(yè)務(wù)目標(biāo)，而會計的對象主要是經(jīng)濟業(yè)務(wù)信息。經(jīng)濟業(yè)務(wù)目標(biāo)既可以是既成的，包括整體性的、階段性的，如全年利潤總額、季度利潤總額，也可以是未來的，如年度利潤指標(biāo)預(yù)算等等。經(jīng)濟業(yè)務(wù)信息包括資金的收支、財物的增減、權(quán)益的存亡等等，一般都是現(xiàn)實的或是歷史的，即便是預(yù)收、預(yù)支、預(yù)提的資金，也是實際發(fā)生的，即不是實際耗用，就是實際收支，不存在未來的事項。

其次，兩者的方法不同。財務(wù)的方法主要是分析、預(yù)測、引導(dǎo)和監(jiān)控經(jīng)濟業(yè)務(wù)目標(biāo)等等，會計的方法主要是計量與記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)信息。其中，會計的記錄方法主要有設(shè)置賬戶、復(fù)式記賬、填制和審核憑證、登記賬簿、成本計算、財產(chǎn)清查、編制會計報表等。

再次，兩者的目的不同。財務(wù)的目的是經(jīng)濟業(yè)務(wù)成果的最大化，會計的目的是提供已經(jīng)過審核、整理和歸納的經(jīng)濟業(yè)務(wù)信息。其中，會計提供的信息是財務(wù)分析、預(yù)測、引導(dǎo)和監(jiān)控經(jīng)濟活動可利用的會計信息。因此，會計資料既是經(jīng)濟活動信息的反映，又是財務(wù)分析和預(yù)測是否準(zhǔn)確、引導(dǎo)和監(jiān)控是否正確的反映。

最后，兩者的作用不同。財務(wù)資料僅是具有分析、預(yù)測作用的說明文書，會計資料是具有完整勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)信息載體。正是由于會計運用了設(shè)置賬戶、復(fù)式記賬、填制和審核憑證、登記賬簿、成本計算、財產(chǎn)清查和編制會計報表等科學(xué)的專業(yè)方法，記錄已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)信息，使會計資料在形成的過程中經(jīng)過了內(nèi)部自動的相互印證，具有客觀性、完整性的特點，具備了能夠證明某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的資格。財務(wù)資料則是在會計資料的基礎(chǔ)上，結(jié)合人為的意識傾向干預(yù)或未來不確定因素，對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行分析和預(yù)測，是對會計資料這一客觀存在的主觀判斷，而這種主觀判斷既包括歷史的、現(xiàn)實的，還包括未來的，且無法自行論證，因此，不具有客觀的證明力。

三、從財務(wù)與會計的比較來看，司法會計鑒定檢材的選取范圍應(yīng)當(dāng)是涉案會計資料

司法會計鑒定客體是涉案會計事實，即與案件事實有關(guān)聯(lián)的會計信息。自然，司法會計鑒定對象就是反映涉案會計事實內(nèi)容的載體，即涉案會計資料。以往，筆者認(rèn)為司法會計鑒定檢材應(yīng)當(dāng)與司法會計鑒定對象劃等號，亦即應(yīng)當(dāng)是涉案會計資料。然而，經(jīng)解讀司法部《司法鑒定程序通則》第十二條第二款的含義⑧，認(rèn)為將檢材與鑒定資料分開是合理的，也是符合實際情況的。因為，在實際工作中，調(diào)取的鑒定資料不一定全部選作檢材的情況也是很常見的，所以，筆者吸納了這一合理成分，特意將“司法會計鑒定檢材應(yīng)當(dāng)是什么”改為“司法會計鑒定檢材的選取范圍應(yīng)當(dāng)是什么”。從財務(wù)、會計各自定義及其比較來看，司法會計鑒定檢材選取范圍應(yīng)當(dāng)是涉案會計資料，而不應(yīng)表述為財務(wù)資料或財務(wù)會計資料（本文不涉及“言詞材料是否可以作為司法會計鑒定檢材”的討論）。

首先，會計資料的“簿記”本色，符合訴訟證據(jù)客觀性的要求。眾所周知，會計的雛形是簿記，它僅對已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項作客觀的記錄，不對未來的趨勢做主觀判斷，與法律要求訴訟證據(jù)客觀反映事實真相的要求吻合。

其次，會計資料本身所固有的勾稽關(guān)系，符合訴訟證據(jù)的證明力要求。訴訟證據(jù)的證明力，就是某一載體證明案件事實的能力或作用。由于會計運用借貸記賬法和復(fù)式記賬法，使一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生，既發(fā)生資產(chǎn)變化的記錄，又發(fā)生負(fù)債或權(quán)益變化的記錄；既在總賬中記錄，又在相關(guān)明細(xì)賬中記錄；環(huán)環(huán)相扣，互相印證，形成了以“一個公式、兩邊記賬、三級賬戶和四聯(lián)憑證”為主要內(nèi)容的，既有別于，又近似于證據(jù)鎖鏈關(guān)系的特殊的會計勾稽關(guān)系，使會計資料不僅具有證明某一經(jīng)濟業(yè)務(wù)事實的能力，而且具有內(nèi)部自動求證的功能。

再次，財務(wù)與會計客觀存在的不同職能易使“財務(wù)會計資料”產(chǎn)生財務(wù)資料與會計資料的歧義。通過上述分析，會計資料具有客觀性的特點，而財務(wù)資料具有主觀性的特點，若再將兩個不同特點的資料名稱合在一起，自然會使人對其產(chǎn)生兩種資料名稱的誤解，易在實踐中產(chǎn)生“只要是與案件有關(guān)，財務(wù)資料和會計資料都要”的誤導(dǎo)，直接導(dǎo)致承辦人員在選取檢材過程中盲目擴大選取范圍，從而降低了工作效率，提高了鑒定成本。當(dāng)然，不是說財務(wù)資料對司法會計鑒定毫無作用，實踐中，往往通過對財務(wù)資料的分析研究，會對選取檢材起到指明方向、啟發(fā)思路的重要作用，但司法會計鑒定畢竟是依據(jù)實在性原則對客觀事實作出甄別的活動，而不是依據(jù)適當(dāng)性原則，采用抽樣方法對客觀事實作出推測的活動，所以，涉案財務(wù)資料始終不能成為司法會計鑒定對象，這也是司法會計鑒定與涉案查賬（含諸如司法會計查賬、法務(wù)會計查賬、司法審計等，下同）的實質(zhì)性區(qū)別之一。

最后，會計學(xué)科內(nèi)部分支結(jié)構(gòu)的豐富多彩，使“財務(wù)會計資料”易產(chǎn)生歧義。會計理論與實踐的發(fā)展，使會計學(xué)科內(nèi)部的分支結(jié)構(gòu)日益豐富。目前，比較流行的有財務(wù)會計與管理會計、基礎(chǔ)會計與管理會計、企業(yè)會計與社會會計等等，在此背景下，說一項會計往往會產(chǎn)生排斥另一項會計的誤解，這或許也是官方至今仍在有關(guān)文件中分別表述財務(wù)與會計的緣故。

當(dāng)然，說司法會計鑒定檢材的選取范圍應(yīng)當(dāng)是涉案會計資料，并不是說我們可以排斥財務(wù)資料或其他資料對司法會計鑒定的作用。譬如，涉案財務(wù)資料對于論證或分析涉案會計資料有很大的幫助作用；其他涉案資料作為涉案會計資料的附件，對印證涉案會計資料內(nèi)部之間的關(guān)聯(lián)性也有很大的幫助作用等等。

四、從司法鑒定的本質(zhì)特征講，司法會計鑒定檢材的選取范圍亦應(yīng)當(dāng)是涉案會計資料

毋庸置疑，司法會計鑒定屬于司法鑒定的一個門類。既然如此，司法會計鑒定就應(yīng)當(dāng)符合司法鑒定的本質(zhì)特征要求。

由于司法鑒定的邏輯形式是演繹證明，其鑒定意見是對客觀存在的檢材進行檢驗后所作出的主觀判斷，因而在檢驗與鑒定意見之間必須有一個論證的環(huán)節(jié)，所以，論證，是司法鑒定的一個最最本質(zhì)的特征，也是靈魂！

既然司法會計鑒定必須有一個論證環(huán)節(jié)，那么，該論證什么內(nèi)容？撇開個案的具體情況，從共性上講，檢材來源的合法性（即檢材的證明能力）與檢材內(nèi)容的真實有效性（即檢材的證明力）是每一份司法會計鑒定所必須論證的最基本內(nèi)容。

就檢材內(nèi)容真實有效性的論證而言，什么是論據(jù)？傳統(tǒng)的主流觀點與做法，是將檢材提供人的書面聲明作為論據(jù)的，亦即檢材提供人在提供檢材的同時，出具一份文書，稱所提供檢材是真實有效的，并承諾愿意承擔(dān)因檢材失實所產(chǎn)生的法律后果，鑒定人由此便認(rèn)為檢材是真實有效的。這是審計普遍使用的一種方法，也是涉案查賬普遍借用的一種方法。然而，司法會計鑒定沿用涉案查賬的這一方法顯然是不適當(dāng)?shù)?。其一，司法會計鑒定與涉案查賬同處于一個等腰三角形的涉案會計事實證明系統(tǒng)，分處于頂部與基礎(chǔ)，亦即司法會計鑒定是涉案查賬的進一步證明手段。因而若仍沿用涉案查賬的這一方法論證檢材的真實有效性的話，如何保持、保證與顯示司法會計鑒定的權(quán)威性？其二，就邏輯形式而言，司法會計鑒定必須是演繹證明，其鑒定意見是對所檢驗檢材的主觀判斷，因而對檢材真實有效性論證的論據(jù)不能來自于任何聲明，而只能是來自于檢材內(nèi)部本身。其三，就舉證責(zé)任主體而言，兩者是不同的。涉案查賬是一項彌補辦案人員查賬技能不足的技術(shù)協(xié)助活動，查賬人不是舉證責(zé)任主體。而司法會計鑒定是一項彰顯公正性的獨立的技術(shù)甄別活動，鑒定人是舉證責(zé)任主體。對其主觀判斷意見的舉證必須依賴于自己，而非他人。

五、從司法會計鑒定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的起草技巧講，司法會計鑒定檢材的選取范圍還應(yīng)當(dāng)是涉案會計資料

因現(xiàn)階段我國司法會計鑒定傳統(tǒng)的主流認(rèn)識始終在“查賬化”層面打轉(zhuǎn)，也始終難以突破這一束縛，實務(wù)中更缺乏有真正意義上的司法會計鑒定實踐，因而制定司法會計鑒定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的事，始終定不了調(diào)、落不了筆，其中，最讓人糾結(jié)與犯難的一個最最基礎(chǔ)的問題，就是如何表述檢材選取范圍的問題。因為，若說選取范圍是涉案會計資料的話，會計資料就像是一條端線，有起點也有終點，說得清楚。但司法會計鑒定作用的局限性即刻就顯現(xiàn)了出來，傳統(tǒng)的主流認(rèn)識就此認(rèn)為，這樣就不能“全心全意地為訴訟服務(wù)”了。若說選取范圍是涉案財務(wù)會計資料的話，財務(wù)資料就像是一條射線，有起點無終點，難以說清楚。即便是將除外情況列舉在括號中也難以窮盡。

確實，真的要隨意說清楚什么是屬于會計資料、什么是屬于財務(wù)資料，確實也很難；有的既像會計資料、又像財務(wù)資料，會越說越復(fù)雜。但技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)給出的表述應(yīng)當(dāng)是明確的，必須給檢材選取范圍明確一個區(qū)間。為此，我們必須作出一個“兩糊之中從其清”的明智選擇，亦即在會計資料這根“端線”與財務(wù)資料這根“射線”中，選擇相對來說較易說清楚的會計資料這根“端線”作為標(biāo)桿，并依據(jù)會計資料的特點，給出一些基本條件。凡是符合這些條件的，即便原來是模棱兩可的，也可以歸納到會計資料中來。這樣，原本紛繁復(fù)雜的事情一下子就變得簡單多了。這也是任何學(xué)科研究的一個最高境界。

由此，結(jié)合訴訟活動對證據(jù)的要求，除了書面形式外，擬可以“關(guān)聯(lián)性、復(fù)式記載和結(jié)構(gòu)或內(nèi)容重復(fù)”等涉案會計資料的特征作為確定司法會計鑒定檢材選取范圍的基本條件。

（一）關(guān)聯(lián)性

關(guān)聯(lián)性是指司法會計鑒定所選取的檢材應(yīng)當(dāng)與涉案會計事實在時間、內(nèi)容和范圍等方面有關(guān)。之所以要將這一問題提出來，不是重申，也不是老調(diào)重彈，而是需要特別提醒，司法會計鑒定檢材這種關(guān)聯(lián)關(guān)系不是主觀的，而是客觀的，亦即必須通過會計資料內(nèi)部的聯(lián)系自動證明，而不是主觀上的認(rèn)定。因為，檢材形式、內(nèi)容和時間上的近似性，有時會掩蓋司法會計鑒定檢材的非關(guān)聯(lián)性。譬如，某人將一份提單監(jiān)守自盜后變賣，由于時間久遠，這份提單的內(nèi)容和日期可能難以被確切回憶出來，近似內(nèi)容和日期的提單可能會有很多，哪一份是確切的，能夠成為司法會計鑒定檢材？這就是關(guān)聯(lián)性問題，若隨便選一份提單作為檢材的話，自然也可以再另外選一份作為檢材，缺乏證據(jù)的排他性。若在倉庫中找到一份附有出門證的提單，出門證上所記錄的提貨車輛車號與收贓人使用的提貨車輛車號相同，那么，這一號碼的提單就說明是與涉案會計事實有關(guān)聯(lián)的。

（二）復(fù)式記載

復(fù)式記載，即一項業(yè)務(wù)同時在兩個以上賬戶中記載。會計資料的靈魂是勾稽關(guān)系，而勾稽關(guān)系的靈魂又是復(fù)式記載。因為沒有勾稽關(guān)系，記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)的資料就不是會計資料，它們只能成為其他的什么一般記錄，譬如會議紀(jì)要、生產(chǎn)計劃等等；而沒有復(fù)式記載，會計資料的勾稽關(guān)系就無法形成，就失去了會計資料內(nèi)部自動求證的功能，是與非、對與錯、此與彼也就無法判斷。所以，選取不能或沒有以復(fù)式記載方法記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計資料作為檢材，其結(jié)論是似是而非的。因為這種結(jié)論的出發(fā)點無處“生根”，是“游動”的，即拿什么去印證不能或沒有以復(fù)式方法記錄的檢材其記錄是真實的？其存在是有效的？這種檢材最多只能算是“片言只語”，有的甚至是偽造的，但你又無法去印證其真?zhèn)?。在這種情況下，無論是從會計的穩(wěn)健性原則，還是從刑事司法實踐的疑罪從無慣例來說，我們對這類檢材的效力寧信其假，絕不信其真，斷不可因“愛憎分明”而超越理智，逞一時之能，胡亂信手拈來派用場。

（三）重復(fù)性

重復(fù)性，是指檢材之間在內(nèi)容上具有重復(fù)的特點。如銀行結(jié)算票據(jù)、銷貨發(fā)票和提貨單等憑證，各聯(lián)之間僅在角色上有所區(qū)別，有的是出票方的記賬聯(lián)，有的是出票方開戶銀行的記賬聯(lián)，有的是銷貨方的記賬聯(lián)，有的是進貨方的記賬聯(lián)等等，但在號碼、日期、品種、數(shù)量和金額等內(nèi)容上應(yīng)當(dāng)是重復(fù)的，相互之間可以自動求證。這個問題類似于前面提到的“復(fù)式記載”，只不過“復(fù)式記載”講的是會計資料形成的方法，而“重復(fù)性”指的是會計資料的內(nèi)容特點。這兩個基本要素，從兩個角度講了“會計資料內(nèi)部可以自動求證”的同一問題。