王建英　柴清貴

筆者從作業(yè)成本的思路出發(fā)，通過研究高校培養(yǎng)學生過程中的工作任務及完成任務過程中的費用消耗，試圖提出一個高校學生成本核算的方法，望對解決這個問題有所幫助。

1.高校的任務和學生培養(yǎng)成本核算模式

高校的主要任務是培養(yǎng)符合要求的學生。為達到這個要求，高校在學業(yè)方面規(guī)定了教學計劃予以保證；在生活方面建造了教學樓、宿舍、食堂、醫(yī)療機構等生活設施予以保證；在身心方面建造了體育館、運動場、禮堂、學術報告廳等設施予以保證；在道德品質文化素質方面設立了輔導員、德育課團委、學生會等組織予以保證。

按作業(yè)成本的思路，目標驅動任務，任務產生耗費，耗費構成成本。由于不同高校不同專業(yè)的培養(yǎng)要求不同，其培養(yǎng)任務及其產生的耗費也不相同。因此，必須按不同的專業(yè)分別計算培養(yǎng)成本。基于以上考慮，提出一個成本模型：

某專業(yè)學生培養(yǎng)成本=∑教學成本+∑設施成本+∑服務成本+∑素質培養(yǎng)成本

在核算過程中，可以先按每個專業(yè)班級歸集計算成本，再將此成本除人數(shù)，計算出每個學生的成本。還可以先計算這個班級某一年的成本，再計算這個班級每個學生的這一年的成本。

2.教學成本的計算

按教育部規(guī)定，所有高校都要制定并申報各專業(yè)的教學計劃，經高教主管部門批準后實施。在此教學計劃里，詳細規(guī)定了各專業(yè)的課程內容、授課時間、考試要求等。將某一門課程的授課時數(shù)乘以每課時授課單價，就可以計算出這門課程的某個班的成本。以此辦法，可計算出其他各門課程某個班的成本，將所有課程某個班的成本相加，就可算出某個班的全部教學成本。

3.設施成本的計算

按事業(yè)單位會計制度，高校的所有設施不計提折舊，只核算維護費用，但從作業(yè)成本的角度看，這部分設施會發(fā)生價值轉移，受益者是學生。因此，應將高校的設施折舊費用和維護費用計入學生的培養(yǎng)成本之一。

高校的設施可以分為三部分：一部分是學生直接使用的；一部分是教師管理人員使用的；還有一部分是共同使用的。對于學生直接參與使用的部分，用前述方法計算出的折舊費和維護費之和，除全部學生人數(shù)，可以計算出每個學生的直接設施成本；對于教師和管理人員使用的部分，用前述方法計算出的折舊費和維護費之和，除全部教職工人數(shù)，可以計算出每個教職工的直接設施成本；對于師生共用部分，用前述方法計算出的折舊費除全校人數(shù)，可以計算出每人的間接設施成本，然后分別加和，計算出學生和教職工的設施成本。

4.服務成本的計算

為保證高校的正常運行，一些服務工作是必不可少的，如食堂、衛(wèi)生所、物業(yè)維護水電暖等一般性服務，還有教務、教材、考試卷印刷、招生就業(yè)指導等專業(yè)性服務，這些部門在運轉過程中，要發(fā)生工資、獎金、辦公費物料等各種消耗，這些消耗最終也構成學生培養(yǎng)成本的一部分。在成本計算時，按受益對象，凡直接為學生服務的，以該服務費用總額除學生總人數(shù)，計算出每一個學生的服務成本。凡直接為教職工服務的，以該服務費除教職工總人數(shù)，計算出每一個教職工的服務成本，再乘以各部門單位的人數(shù)，計算出該部門應承擔的服務成本，然后匯總到各該部門的總成本中去，按前述方法分配到學生培養(yǎng)成本中去。

在服務成本計算分配時，應該注意，高校中有一些服務是對本校師生收費的，甚至有些服務項目是盈利的（如某些高校提供的教材，按標價收款，但按一定的折扣付款）。這些收入都部分地補償了高校的經費支出，在計算相關部門服務總成本時，應該扣減掉這部分成本，以保證服務成本計算的準確性。

5.素質培養(yǎng)成本的計算

按教育部的規(guī)定，高校的任務目標，就是培養(yǎng)具有高素質的專業(yè)人才。因此，在高校中都設置了與學生素質培養(yǎng)相關的機構，配備了專門的工作人員，開展了大量的素質培養(yǎng)工作，組織了大量的素質培養(yǎng)活動。各級學生會、團委，各種社團所發(fā)生的經費支出，構成學生素質培養(yǎng)的機構成本；各種學生活動所發(fā)生的經費支出，構成學生素質培養(yǎng)的活動成本；各種為學生組織的講座、研討會等學術活動所發(fā)生的經費支出，構成學生素質培養(yǎng)的學術成本。而這幾部門成本的總和，構成了學生的素質培養(yǎng)成本。

6.高校管理部門的成本分配

前已述及，在高校組織中，除一線教學部門和服務部門外，都有若干管理部門，如校院兩級的校（院）長辦公室、黨委紀委、財務處、后勤處等，這些部門并不直接為學生提供教學或者生活服務，卻通過其專職的工作管理著高校的相關部門，以確保學生培養(yǎng)工作的順利進行。這些管理部門要發(fā)生工資、獎金、辦公費、會議費等各種費用，這些費用要按照合理的方法，分配到相關的教學和服務成本中去。

管理部門的費用分配很復雜，主要原因是高校管理層級較多，理論上都是上級管理下級，但不同的管理部門涉及的下級部門數(shù)量不同，管理的層級數(shù)也不相同。全按一種方法進行分配，不符合配比原則，按實際的管理范圍和管理層級數(shù)進行分配，工作量太大，不符合成本效益原則。為解決這個問題，我們建議采用分級分配的辦法，只從高校組織的高級別部門向低級別部門分配費用，而低級別部門不向高級別部門分配費用。平級組織間只將服務部門的費用分配給其他部門，其他部門間不分配費用。對于不同服務部門間相互提供的服務，不分配其彼此間的費用。具體地說，將校級領導的相關費用，按教職工人數(shù)分配給院（處）；將服務部門費用中應該分配給教職工的部分，按教職工人數(shù)，分配給各院（處）；再將各處的費用，按教職工人數(shù)分配給各學院。各學院將分配來的費用與本學院發(fā)生的費用及設施成本相加，就計算出本學院的總費用，也就是授課總成本。

7.相關的幾個問題

按照現(xiàn)行的高校財務管理規(guī)定，不計提折舊，也不要求分配計算高校內各部門的成本費用，更不考核單生培養(yǎng)成本。財政部門和教育主管部門強調的是高校資金的安全、使用的合法性，費用核算方法、列示科目及報表格式有著嚴格的規(guī)定，并以財經紀律來約束。因此，在現(xiàn)行條件下，按上述方法，核算高校學生培養(yǎng)成本基本不可行。

（1）核算方法問題。按一般的會計習慣，所有的會計核算，都應該設置賬簿，業(yè)務發(fā)生時，要編制會計憑證，登記入賬。但在現(xiàn)行高校財務體制下，除非在現(xiàn)行的賬簿之外再設一套賬，以原賬簿滿足管理部門的需要，以新設賬簿滿足成本核算的需要，否則根本行不通。而再設置一套賬簿，先不說財經紀律的問題，單是操作工作量和現(xiàn)有的財務人員編制根本就沒有力量做到。

為此，筆者建議，平時不必按照本文的方法核算學生培養(yǎng)成本，也不需要另外設置賬簿進行成本核算，只需在每年初，對上一年的學生培養(yǎng)成本進行統(tǒng)計計算；或者在高校教改調研需要時，進行學生培養(yǎng)成本統(tǒng)計計算。

（2）閑置教學能力處理問題。出于各種原因，各高校都有一些教師不能正常履行職責，或病休、或能力不符合要求、或另有任務、或進修等。這種現(xiàn)象的存在，導致教學部門所歸集的費用不能全部分配到學生的培養(yǎng)成本中去，形成未分配費用。

對此，筆者建議，這部分費用不應該計入學生的培養(yǎng)成本，應該在統(tǒng)計計算時，單獨設置一個項目，反映閑置能力造成的成本損失。

（3）教師能力差異問題。不同的教師能力水平差異很大，一般通過教師級別表現(xiàn)出來。按前述方法，同一學院的教師，其單一課時的授課成本是相同的，這可能是不盡合理的，也會導致高校不同層次教學的培養(yǎng)成本失真。

對此，筆者建議可以采用確定系數(shù)的辦法進行調整，先將不同的教師職稱確定費用系數(shù)，再加計算系數(shù)調整后的課時單價，最后將該學院統(tǒng)一的課時單價乘系數(shù)，確定某門課程的授課成本。