殷文菁

委托代銷方式下的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理

殷文菁

在競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈的銷售環(huán)境下，企業(yè)經(jīng)常會(huì)采用委托代銷的方式銷售貨物。本文從委托代銷的兩種方式以及銷售中可能出現(xiàn)的不同情況來說明委托方與受托方的賬務(wù)處理。

委托代銷；會(huì)計(jì)處理；稅收

委托代銷，即委托方將貨物交給受托方代為銷售，是一種經(jīng)濟(jì)生活中較為常見的銷售方式。委托代銷，對(duì)于委托方，可以減少貨物囤積，加速資金周轉(zhuǎn)；對(duì)于受托方，可以減少資金占用，降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。委托代銷可以分為收取手續(xù)費(fèi)式和視同買斷式兩種方式，不同的方式所涉及的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理有所不同，筆者現(xiàn)從這兩種方式下的委托代銷業(yè)務(wù)所涉及的會(huì)計(jì)與稅務(wù)問題進(jìn)行分析。

一、委托代銷兩種方式的相關(guān)概念

委托代銷按銷售價(jià)格的制定方式，可以分為收取手續(xù)費(fèi)式與視同買斷式。收取手續(xù)費(fèi)方式是指委托方將貨物交給受托方，受托方按照約定的價(jià)格對(duì)外銷售并在銷售貨物后向委托方發(fā)送代銷清單，委托方根據(jù)商品銷售數(shù)量與銷售價(jià)格按約定向受托方支付一定比例的手續(xù)費(fèi)。這種方式下，委托方嚴(yán)格控制商品的市場(chǎng)價(jià)格，受托方不能自主制定銷售價(jià)格，通過向委托方收取一定比例的手續(xù)費(fèi)作為勞務(wù)收入。視同買斷方式是指委托方將貨物交給受托方并規(guī)定代銷商品的交付價(jià)格，受托方可以自行制定對(duì)外售價(jià)并按銷售數(shù)量向委托方以事先商定好的協(xié)議價(jià)格支付即可。這種方式下，委托方對(duì)受托方貨物的對(duì)外售價(jià)不作約束，受托方可以自主制定銷售價(jià)格。

二、委托代銷兩種方式的賬務(wù)處理

（一）收取手續(xù)費(fèi)式

在該種方式下，對(duì)于委托方來說，在發(fā)出商品時(shí)貨物的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未喪失，只有在貨物由受托方賣給顧客時(shí)才將其轉(zhuǎn)移，在收到代銷清單時(shí)才能確認(rèn)有多少貨物真正銷售出去。在確認(rèn)收入之前，委托代銷商品只能按成本記賬。根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南規(guī)定：“銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入?！碑?dāng)委托方收到代銷清單時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照協(xié)議規(guī)定的對(duì)外售價(jià)以及受托方的實(shí)際銷售數(shù)量確認(rèn)收入。同時(shí)，委托方應(yīng)當(dāng)根據(jù)代銷清單向受托方開具增值稅專用發(fā)票。委托方對(duì)于支付給受托方的財(cái)務(wù)費(fèi)用，則應(yīng)計(jì)提為銷售費(fèi)用。稅務(wù)方面，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：“委托其他納稅人銷售貨款的，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出貨物滿180天的當(dāng)天?！眹叶悇?wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》規(guī)定：“銷售商品采取支付手續(xù)費(fèi)委托代銷的，在收到銷售清單時(shí)確認(rèn)收入”。因此，在委托方收到銷售清單后，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，計(jì)提應(yīng)該繳納的增值稅，所得稅不需調(diào)整。除了未收到代銷清單及貨款的情況，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的確認(rèn)收入的時(shí)間一致。

對(duì)于受托方來說，由于沒有對(duì)外銷售商品的定價(jià)權(quán)，銷售商品的經(jīng)濟(jì)利益并未流入企業(yè)，在獲得銷售款時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)付賬款，不影響企業(yè)所得稅。受托方在有權(quán)取得手續(xù)費(fèi)時(shí)確認(rèn)收入。稅務(wù)方面，為了保證增值稅專用發(fā)票鏈不斷，避免企業(yè)偷稅漏水，受托方對(duì)外代銷商品也同樣應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋》：“代購代銷貨物，是指受托購買貨物或者銷售貨物，按實(shí)購或?qū)嶄N額進(jìn)行結(jié)算并收取手續(xù)費(fèi)的業(yè)務(wù)?！睂?duì)于受托方收取的手續(xù)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)屬于營業(yè)稅中的代理業(yè)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。

例1：甲企業(yè)向乙企業(yè)委托銷售商品300件，該商品成本為90元/件，乙企業(yè)按照約定以100元/件（不含稅）對(duì)外銷售。甲企業(yè)按照銷售收入的5%支付手續(xù)費(fèi)。5月初，甲企業(yè)發(fā)貨，乙企業(yè)該月銷售商品180件，于月末發(fā)送代銷清單并隨后結(jié)清款項(xiàng)。增值稅為17%，營業(yè)稅為5%。該過程涉及的會(huì)計(jì)分錄為：

1.甲企業(yè)發(fā)出商品

甲企業(yè)：

借：委托代銷商品 27000

貸：庫存商品 27000

乙企業(yè)：

借：受托代銷商品 30000

貸：受托代銷商品款 30000

2.乙銷售貨物，甲收到代銷清單

乙企業(yè)：

借：銀行存款 21060

貸：應(yīng)付賬款——甲企業(yè) 18000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3060

借：受托代銷商品款 18000

貸：委托代銷商品 18000

甲企業(yè)：

借：應(yīng)收賬款——乙企業(yè) 21060

貸：主營業(yè)務(wù)收入 18000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3060

借：主營業(yè)務(wù)成本 16200

貸：委托代銷商品 16200

借：銷售費(fèi)用 900

貸：應(yīng)收賬款——乙企業(yè) 900

3.乙企業(yè)收到甲企業(yè)的增值稅專用發(fā)票

乙企業(yè)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3060

貸：應(yīng)付賬款——甲企業(yè) 3060

4.甲乙企業(yè)結(jié)算貨款以及手續(xù)費(fèi)

乙企業(yè)：

借：應(yīng)付賬款 21060

貸：銀行存款 20160

其他業(yè)務(wù)收入 900

借：其他業(yè)務(wù)收入 45

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 45

甲企業(yè)：

借：銀行存款 20160

貸：應(yīng)收賬款——乙企業(yè) 20160

（二）視同買斷式

視同買斷式的特點(diǎn)在于受托方對(duì)于貨物有定價(jià)權(quán)，可以對(duì)貨物加價(jià)出售。另外，與收取手續(xù)費(fèi)式不同，會(huì)計(jì)與稅法沒有針對(duì)該種方式確認(rèn)收入時(shí)間的明確規(guī)定，在實(shí)務(wù)中會(huì)根據(jù)合同約定區(qū)分受托方是否可以退回未售出貨物（可退回式與不可退回式）而作不同處理。

第一，可退回式

如果是可退回式銷售，則受托方有權(quán)將委托貨物退回。委托方在發(fā)出商品時(shí)，委托方商品的所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移，會(huì)計(jì)上不應(yīng)確認(rèn)收入。當(dāng)收到代銷清單時(shí)已滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)條件，委托方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入并計(jì)提應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅。由此可見，會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定基本一致。受托方則按實(shí)際銷售價(jià)格確認(rèn)收入，按合同協(xié)議價(jià)格支付委托方款項(xiàng)。

例2：甲企業(yè)向乙企業(yè)委托銷售商品300件，該商品成本為90元/件，合同協(xié)議價(jià)格為100元/件，乙企業(yè)實(shí)際按照120元/件（不含稅）對(duì)外銷售。5月初，甲企業(yè)發(fā)貨，乙企業(yè)該月銷售商品180件，于月末發(fā)送代銷清單并隨后結(jié)清款項(xiàng)。增值稅為17%。該過程涉及的會(huì)計(jì)分錄為：

1.甲企業(yè)發(fā)出商品

甲企業(yè)：

借：委托代銷商品 27000

貸：庫存商品 27000

乙企業(yè)：

借：受托代銷商品 30000

貸：受托代銷商品款 30000

2.乙銷售貨物，甲收到代銷清單

乙企業(yè)：

借：銀行存款 25272

貸：主營業(yè)務(wù)收入 21600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3672

借：主營業(yè)務(wù)成本 18000

貸：受托代銷商品 18000

借：受托代銷商品款 18000

貸：應(yīng)付賬款——甲企業(yè) 18000

甲企業(yè)：

借：應(yīng)收賬款——乙企業(yè) 21060

貸：主營業(yè)務(wù)收入 18000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3060

借：主營業(yè)務(wù)成本 16200

貸：委托代銷商品 16200

3.乙企業(yè)收到甲企業(yè)的增值稅專用發(fā)票

乙企業(yè)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3060

貸：應(yīng)付賬款——甲企業(yè) 3060

4.甲乙企業(yè)結(jié)算貨款

乙企業(yè)：

借：應(yīng)付賬款 21060

貸：銀行存款 21060

甲企業(yè)：

借：銀行存款 21060

貸：應(yīng)收賬款——乙企業(yè) 21060

第二，不可退回式

如果是不可退回式銷售，則受托方不可以將委托貨物退回。委托方在發(fā)出商品時(shí)即開具發(fā)票確認(rèn)收入，那么該銷售與普通銷售無異。根據(jù)我國《增值稅暫行條例》規(guī)定：“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，增值稅納稅義務(wù)為開具發(fā)票的當(dāng)天”。根據(jù)前文所列舉的稅法條例，在委托銷售的條件下，滿足開具發(fā)票、收到貨款、收到代銷清單、未收到代銷清單發(fā)出貨物滿足180天這四個(gè)條件之一的需要計(jì)提應(yīng)繳納的增值稅。因此，盡管該種情形是委托銷售，但是在發(fā)貨開票時(shí)已滿足納稅條件，依然要繳納增值稅。根據(jù)所得稅法，此時(shí)商品的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，符合收入確認(rèn)條件。因此，會(huì)計(jì)與稅法上處理一致。

三、對(duì)于委托銷售賬務(wù)處理的補(bǔ)充說明

以上案例只是討論委托方在180天以內(nèi)收到代銷清單，如果委托方在180天以內(nèi)未收到代銷清單，那么根據(jù)《增值稅暫行條例》委托方也同樣要繳納增值稅。委托方應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”。如果之后委托方收到受托方的代銷清單，則應(yīng)該將“應(yīng)收賬款”轉(zhuǎn)銷。如果是可退回貨物的委托代銷，若收到實(shí)際未銷售的部分退貨商品，這部分商品所繳納的增值稅則可以抵減本期應(yīng)交稅金或者作本期留抵處理。

比如例1中，如果甲企業(yè)發(fā)出的商品中剩下的120件在180天以內(nèi)并未收到代銷清單。

對(duì)于甲企業(yè)來說，到期仍然需要計(jì)提應(yīng)該繳納的增值稅：

借：應(yīng)收賬款 2040

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2040

以后可能出現(xiàn)以下兩類情況，

情況1：如果甲企業(yè)后來收到了這部分貨物的銷售清單，則：

借：應(yīng)收賬款 12000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 12000

甲企業(yè)在收到乙企業(yè)的結(jié)算款后再?zèng)_銷這部分應(yīng)收賬款（12000+2040）。

情況2：如果乙企業(yè)對(duì)于這部分貨物在180天以后要求退貨，則：

未確認(rèn)收入的商品被退回，所以只需將這部分商品按成本轉(zhuǎn)回：

借：庫存商品 10800

貸：委托代銷商品 10800

此時(shí)對(duì)于已經(jīng)計(jì)提的增值稅，應(yīng)當(dāng)紅字借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，在取得稅務(wù)部門的認(rèn)證之后多繳部分作抵減或留抵處理。

四、結(jié)束語

委托代銷的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理在實(shí)務(wù)中會(huì)更綜合，在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)需要根據(jù)委托代銷合同與實(shí)際情況而定。另外，筆者認(rèn)為，稅法應(yīng)當(dāng)對(duì)委托代銷作出更加全面的定義，這樣可以降低納稅人的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，堵塞稅務(wù)漏洞。

[1]周長偉，伊傳學(xué).委托代銷何時(shí)確認(rèn)收入[N].中國稅務(wù)報(bào)，2013.

[2]黃國俊，曾慧芳.委托代銷商品增值稅涉稅賬務(wù)處理[J].財(cái)會(huì)通訊，2009.

[3]劉雅琴.代銷貨物的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2007.

[4]韓愛國.委托代銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2011.

（作者單位：北京科技大學(xué)東凌經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）