晏曉 波柏松 高建勝 趙平

混合銷(xiāo)售、混業(yè)經(jīng)營(yíng)、兼營(yíng)業(yè)務(wù)三個(gè)概念及稅務(wù)處理分析

晏曉 波柏松 高建勝 趙平

2012年1月1日，作為結(jié)構(gòu)性減稅政策的重大舉措，“營(yíng)改增”在上海率先啟動(dòng)試點(diǎn)，后試點(diǎn)地區(qū)擴(kuò)至北京、天津等12個(gè)省市。2013年8月1日起試點(diǎn)又在全國(guó)范圍內(nèi)推開(kāi)?！盃I(yíng)改增”的實(shí)施，出現(xiàn)了混合銷(xiāo)售、混業(yè)經(jīng)營(yíng)、兼營(yíng)業(yè)務(wù)三個(gè)概念。實(shí)踐中，納稅人經(jīng)常會(huì)混淆這三個(gè)概念之間的區(qū)別及稅務(wù)處理的不同，并引起相應(yīng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。本文主要分析了這三個(gè)概念的區(qū)別及稅務(wù)處理的不同。

營(yíng)改增；混合銷(xiāo)售；混業(yè)經(jīng)營(yíng)；兼營(yíng)業(yè)務(wù)

一、混合銷(xiāo)售及其稅務(wù)處理

一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷(xiāo)售行為。混合銷(xiāo)售包括交納增值稅的混合銷(xiāo)售和交納營(yíng)業(yè)稅的混合銷(xiāo)售。

除有特殊規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，貨物的銷(xiāo)售額和收取的服務(wù)費(fèi)一并繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅，統(tǒng)一交納營(yíng)業(yè)稅。

實(shí)踐中，通常以納稅人登記的主營(yíng)業(yè)務(wù)來(lái)區(qū)分“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的納稅人”和“其他納稅人”。如以設(shè)備生產(chǎn)為主業(yè)的納稅人在銷(xiāo)售貨物的同時(shí)提供安裝服務(wù)，就屬于交納增值稅的混合銷(xiāo)售行為。而作為營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)領(lǐng)域的郵政局，提供郵政服務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售集郵商品（如郵票），則屬于交納營(yíng)業(yè)稅的混合銷(xiāo)售。其他行業(yè)銷(xiāo)售集郵商品的行為，則屬于純粹的貨物銷(xiāo)售，應(yīng)交納增值稅。

“營(yíng)改增”之后，原來(lái)交納營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)改為交納增值稅。相應(yīng)的，原來(lái)的某些“混合銷(xiāo)售”行為，可能不再符合“混合銷(xiāo)售”的概念，而更像是“營(yíng)改增”試點(diǎn)制度中的“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”。這導(dǎo)致實(shí)務(wù)中對(duì)這部分應(yīng)稅事項(xiàng)是按“混合銷(xiāo)售”進(jìn)行稅務(wù)處理還是按“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”進(jìn)行稅務(wù)處理產(chǎn)生爭(zhēng)議。按“混合銷(xiāo)售”的定義，“混合銷(xiāo)售”必須是增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)的混合。一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物銷(xiāo)售或加工修理修配勞務(wù)、又涉及“營(yíng)改增”應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)屬于“營(yíng)改增”試點(diǎn)制度中的“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”，應(yīng)按“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”進(jìn)行稅務(wù)處理。

例如，某生產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售設(shè)備同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)，設(shè)備不含稅價(jià)為1000，運(yùn)費(fèi)為117，“營(yíng)改增”之前按“混合銷(xiāo)售”進(jìn)行稅務(wù)處理，應(yīng)納的增值稅為[1000+117÷ (1+17%)]×17%=187。“營(yíng)改增”之后，應(yīng)按“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”進(jìn)行稅務(wù)處理。

二、混業(yè)經(jīng)營(yíng)及稅務(wù)處理

“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”是“營(yíng)改增”試點(diǎn)辦法中首次引入的概念，僅適用于“營(yíng)改增”試點(diǎn)納稅人。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)）的規(guī)定，“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”是指試點(diǎn)納稅人“兼有”不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的行為。從上述概念可以看出，“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”僅適用增值稅征稅范圍內(nèi)的應(yīng)稅事項(xiàng)的“兼有”；而“混合銷(xiāo)售”則是一項(xiàng)銷(xiāo)售行為中同時(shí)涉及增值稅應(yīng)稅事項(xiàng)和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅事項(xiàng)。如果納稅人同時(shí)，但非在統(tǒng)一銷(xiāo)售行為中，提供增值稅應(yīng)稅事項(xiàng)和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅事項(xiàng)，則屬于“兼營(yíng)”的概念。

試點(diǎn)辦法在“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”的定義中用了“兼有”，而非“兼營(yíng)”的表達(dá)以區(qū)別于現(xiàn)代增值稅或營(yíng)業(yè)稅制度中的“兼營(yíng)”?！凹嬗小?，既包括在同一銷(xiāo)售行為中同時(shí)涉及“銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)”，也包括“兼營(yíng)”適用不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的行為。

納稅人從事“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”的，應(yīng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷(xiāo)售額，未分別核算銷(xiāo)售額的，從高適用稅率或征收率。“營(yíng)改增”后，增值稅的適用稅率包括17%、13%、11%、6%和零稅率五種，征收率主要有6%、4%、3%三檔。“營(yíng)改增”試點(diǎn)納稅人兼有上述適用不同稅率或征收率的增值稅應(yīng)稅事項(xiàng)，但未能對(duì)上述事項(xiàng)分別核算的，則根據(jù)其實(shí)際經(jīng)營(yíng)的應(yīng)稅事項(xiàng)中適用最高一檔的稅率或征收率征收。

以上述生產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售設(shè)備的同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)為例，“營(yíng)改增”后企業(yè)銷(xiāo)售設(shè)備的行為和提供運(yùn)輸服務(wù)的行為都屬于增值稅的應(yīng)稅行為。設(shè)備銷(xiāo)售適用17%的增值稅稅率，交通運(yùn)輸服務(wù)適用11%的增值稅稅率。如該企業(yè)屬于試點(diǎn)納稅人且能單獨(dú)核算設(shè)備銷(xiāo)售額和運(yùn)輸服務(wù)的營(yíng)業(yè)額，則應(yīng)納的增值稅為1000×17%+117÷（1+11%）×11%≈181.6；如未分別核算設(shè)備銷(xiāo)售額和運(yùn)輸服務(wù)的營(yíng)業(yè)額，則統(tǒng)一按17%的稅率征收增值稅，應(yīng)納增值稅為1000×17%+117÷（1+17%）×17%=187。

三、兼營(yíng)業(yè)務(wù)及其稅務(wù)處理

綜合現(xiàn)行的增值稅、營(yíng)業(yè)稅和“營(yíng)改增”試點(diǎn)制度的相關(guān)規(guī)定，兼營(yíng)可分為如下三類：

1.兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅事項(xiàng)和增值稅應(yīng)稅事項(xiàng)。納稅人兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)和增值稅應(yīng)稅行為的貨物銷(xiāo)售、加工修理修配勞務(wù)或“營(yíng)改增”應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為的營(yíng)業(yè)額和增值稅應(yīng)稅行為的銷(xiāo)售額，分別繳納營(yíng)業(yè)稅或增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅行為營(yíng)業(yè)額。

2.非“營(yíng)改增”試點(diǎn)增值稅納稅人兼營(yíng)適用不同增值稅稅率的貨物或加工修理修配勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額；未分別核算銷(xiāo)售額的，從高適用稅率。

3.兼營(yíng)減稅、免稅項(xiàng)目。納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷(xiāo)售額；未分別核算銷(xiāo)售額的，不得免稅、減稅。

本文討論的與“混合銷(xiāo)售”和“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”并列的“兼營(yíng)業(yè)務(wù)”指上述第一類兼營(yíng)，是指納稅人既經(jīng)營(yíng)貨物銷(xiāo)售或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)，又提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，但銷(xiāo)售貨物、提供增值稅應(yīng)稅服務(wù)或營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)不同時(shí)發(fā)生在同一購(gòu)買(mǎi)者身上，且從事的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)與某一項(xiàng)銷(xiāo)售貨物或加工修理修配勞務(wù)或增值稅應(yīng)稅服務(wù)并無(wú)直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。增值稅應(yīng)稅事項(xiàng)和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅事項(xiàng)不在同一行為中發(fā)生，是“兼營(yíng)業(yè)務(wù)”與“混合銷(xiāo)售”的最大區(qū)別?！凹鏍I(yíng)業(yè)務(wù)”與“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”的本質(zhì)區(qū)別則在于，“兼營(yíng)業(yè)務(wù)”是同時(shí)從事增值稅應(yīng)稅行為和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為，而“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”則必須是“營(yíng)改增”試點(diǎn)納稅人（不包括非試點(diǎn)納稅人）“兼有”適用不同稅率的增值稅應(yīng)稅范圍的銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)（不包括增值稅應(yīng)稅行為和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為的兼有）。

[1]國(guó)家稅務(wù)總局.企業(yè)所得稅法實(shí)施條例.2007.

[2]財(cái)政部.小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.2011.

[3]會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育培訓(xùn)教材編委會(huì).《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施培訓(xùn)教程[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2011.

[4]翟繼光.《企業(yè)所得稅法》釋義.立信會(huì)計(jì)出版社[M].2007.

（作者單位：河北聯(lián)合大學(xué)財(cái)務(wù)處、河北聯(lián)合大學(xué)冀唐學(xué)院）