劉泉軍

合并報(bào)表中形成的資本公積的后續(xù)處理探討

劉泉軍

非同一控制下的控股合并中，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需將對子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，公允價(jià)值增值額計(jì)入資本公積。在現(xiàn)行準(zhǔn)則中，該資本公積形成后會(huì)長期存在于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，這不盡合理，應(yīng)對其做出后續(xù)處理，在該公允價(jià)值增值實(shí)現(xiàn)的時(shí)候應(yīng)將其予以轉(zhuǎn)出。

資本公積；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；后續(xù)處理

非同一控制下的控股合并中，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要對取得子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債按照公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積。在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)都需要做出相應(yīng)的調(diào)整，該差額記入資本公積之后就一直列示在合并資產(chǎn)負(fù)債中的資本公積項(xiàng)目中?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有對該項(xiàng)資本公積的后續(xù)處理做出規(guī)定。筆者認(rèn)為，該資本公積長期存在于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是不夠合理的，應(yīng)該對其做出后續(xù)處理，在該公允價(jià)值增值部分實(shí)現(xiàn)時(shí)候應(yīng)將其予以轉(zhuǎn)出，以使會(huì)計(jì)處理前后保持一致，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

下面舉例說明。

例1：甲公司20X1年10月1日支付了4000萬元購買取得A公司70%的股權(quán)。甲公司并購A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并。購買日A公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為4900萬元，公允價(jià)值為5000萬元。該差異源自于A公司的一項(xiàng)存貨，其賬面價(jià)值為1000萬元，公允價(jià)值為1100萬元。A公司20X1年未將該項(xiàng)存貨對外售出，20X2年將該存貨全部對外售出。

在本例中，甲公司的合并成本為4000萬元，甲公司在A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為5000×70%＝3500萬元，由企業(yè)合并形成合并商譽(yù)＝4000-3500＝500萬元。

甲公司將購買取得A公司70%的股權(quán)作為長期股權(quán)投資入賬，其賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資——A公司4000

貸：銀行存款4000

編制購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要對A公司的資產(chǎn)、負(fù)債按照公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，增值部分計(jì)入資本公積。調(diào)整分錄如下：

借：存貨100

貸：資本公積100

甲公司在20X1年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也需要按照公允價(jià)值對A公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。借：存貨100

貸：資本公積100

甲公司在20X2年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也需要按照公允價(jià)值對A公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

首先，根據(jù)對購買日A公司存貨公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額做出調(diào)整。

借：存貨100

貸：資本公積100

其次，調(diào)整因購買日A公司存貨的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額對A公司本年凈利潤的影響。本例中，購買日A公司存貨的公允價(jià)值增值由于本年度存貨的售出已經(jīng)全部實(shí)現(xiàn)，調(diào)整A公司的營業(yè)成本100萬元。

借：營業(yè)成本100

貸：存貨100

甲公司在20X3年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，也需要按公允價(jià)值對A公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

借：年初未分配利潤100

貸：資本公積100

以后每年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，都需要編制同樣的調(diào)整分錄，以至無窮。

這里，我們不僅就會(huì)產(chǎn)生一個(gè)疑問，為什么購買日產(chǎn)生的公允價(jià)值增值（屬于所有者權(quán)益）隨著相關(guān)資產(chǎn)的銷售、使用、耗費(fèi)或收回已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了（轉(zhuǎn)化為損益），還要一直保留在資本公積中？這樣合理不合理，有何改進(jìn)的建議？

我們分析一下資本公積形成的原因。資本公積是指歸所有者所共有的非收益性的公共積累，主要包括資本（股本）溢價(jià)和其他資本公積。其他資本公積主要是指直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得貨損失。其他資本公積一般是由于特定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)變動(dòng)而形成的，當(dāng)處理特定資產(chǎn)時(shí)，其他資本公積也應(yīng)一并處置。例如，企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)，期末需要按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)計(jì)入其他資本公積；處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)銷與其相關(guān)的其他資本公積，即將計(jì)入資本公積中的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)為投資收益。

本例中形成的資本公積產(chǎn)生于購買日存貨公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差異，是由于資產(chǎn)計(jì)價(jià)產(chǎn)生的差異，應(yīng)屬于其他資本公積。當(dāng)相關(guān)的存貨出售時(shí)，該項(xiàng)增值差額已經(jīng)全部實(shí)現(xiàn)，該資本公積應(yīng)當(dāng)予以處置。這樣才能使得前后期的會(huì)計(jì)處理保持一致性，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。那么，該如何處置呢？最初產(chǎn)生時(shí)，將購買日資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值增值計(jì)入了所有者權(quán)益（資本公積），其后相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債由于銷售、使用、收回或償付使得其公允價(jià)值增值實(shí)現(xiàn)了的時(shí)候，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入了損益，減少或增加了未分配利潤。因此，該資本公積處置時(shí)，應(yīng)將其與相關(guān)損益類科目項(xiàng)目抵消，本例中應(yīng)與營業(yè)成本相互抵消。所以，在編制20X2年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)該再編制一筆調(diào)整抵消分錄，將資本公積與營業(yè)成本相互抵消，即：

借：資本公積100

貸：營業(yè)成本100

這樣，在20X2年度，該存貨的公允價(jià)值增值已經(jīng)全部實(shí)現(xiàn)了，對該年度的利潤就不再產(chǎn)生影響了。實(shí)際上，上述三個(gè)調(diào)整分錄合并之后就完全抵消掉了，也即在存貨的公允價(jià)值增值在已經(jīng)全部實(shí)現(xiàn)的情況下不需要進(jìn)行調(diào)整處理。在20X3及以后年度就不需要再為購買日存貨公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額做出調(diào)整了。

例2：續(xù)例1，如果在20X2年A公司未將該公允價(jià)值增值的存貨全部對外售出，只對外售出了其中的50%，期末庫存了50%存貨。20X3年，A公司將剩余的50%存貨全部對外售出。那么編制20X2年、20X3年調(diào)整抵消分錄時(shí)，該如何處理呢？

甲公司在20X2年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要按公允價(jià)值對A公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

首先，根據(jù)購買日A公司存貨公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額做出調(diào)整。

借：存貨100

貸：資本公積100

其次，調(diào)整因購買日A公司存貨的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額對A公司本年凈利潤的影響。

借：營業(yè)成本50

貸：存貨50

再次，調(diào)整已售存貨部分實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值增值部分對應(yīng)的資本公積。

借：資本公積50

貸：營業(yè)成本50

前述調(diào)整分錄可以合并為一個(gè)分錄，即按照期末A公司存貨中未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值增值部分，調(diào)整期末存貨與資本公積。

借：存貨50

貸：資本公積50

甲公司在20X3年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于上期A公司存貨中未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值增值部分本期由于對外售出，期末存貨中就不再包含未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值增值。則本期就不需要再做出調(diào)整，也即不需要編制調(diào)整分錄了。

（作者單位：中國青年政治學(xué)院）