（中國平煤神馬集團公司 河南平頂山467099）

一、問題的提出

2006年以來，平安集團、四川長虹、國美電器等多家公司相繼出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)波，對公司的運營和聲譽造成了嚴重的損害。企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險的大量暴露與我國企業(yè)集團化發(fā)展、稅收政策不斷調(diào)整，以及稅收征管模式的日趨成熟密切相關(guān)。首先，隨著企業(yè)集團化發(fā)展，企業(yè)的組織架構(gòu)、經(jīng)營規(guī)模和盈利模式呈現(xiàn)出了規(guī)?；⒍鄻踊?、復(fù)雜化的特點，企業(yè)財務(wù)和稅務(wù)管理也日趨復(fù)雜。其次，我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型加快，每年都有大量的稅收新政出臺，加大了企業(yè)對稅收政策理解和執(zhí)行的難度。第三，我國逐步形成了“以申報納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計算機網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點稽查，強化管理”的稅收征管模式。“重點稽查”強調(diào)充分發(fā)揮稅務(wù)稽查的威懾作用，嚴厲查處各種涉稅違法案件。由于以上因素的綜合作用，使得上述企業(yè)原來被隱藏的稅務(wù)風(fēng)險被大量地暴露了出來。

普華永道2006年公布的亞太區(qū)的稅務(wù)管理及規(guī)劃中的數(shù)據(jù)顯示：經(jīng)濟全球化使企業(yè)的稅務(wù)工作日趨復(fù)雜，中國和印度等新興國家表現(xiàn)得尤為明顯。另外，2007年1月17日“德勤中國稅務(wù)大會”組織的一項由超過800名來自中國香港及內(nèi)地外資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)的高級財務(wù)、稅務(wù)人員參與的投票統(tǒng)計結(jié)果顯示：未來年度企業(yè)面臨的主要稅務(wù)難題包括充分掌握稅收政策的變化，稅務(wù)合規(guī)要求的日益復(fù)雜性，稅務(wù)監(jiān)管尺度的收緊，以及稅務(wù)風(fēng)險管理。受訪者還表示，中國實行了一套比較復(fù)雜的流轉(zhuǎn)稅制，轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)處理、關(guān)稅、消費稅及預(yù)提所得稅均屬于高風(fēng)險的稅務(wù)處理。以上數(shù)據(jù)和調(diào)查結(jié)論說明了我國企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理的緊迫性和艱巨性。

二、大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險的特征

從西方發(fā)達的市場經(jīng)濟國家的稅收管理實踐看，稅收意義上的“大企業(yè)”不僅僅指企業(yè)經(jīng)營規(guī)模大，而且指的是要有國際背景、進行多元化經(jīng)營、組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜、會計核算相對規(guī)范的一種企業(yè)類型，其在稅收管理上具有特殊性，有必要采取不同于一般企業(yè)的稅收管理方法，即對大企業(yè)進行分類管理。因此，在探討大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理方法之前，有必要先分析大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險的特征。

（一）經(jīng)營范圍多元化，系統(tǒng)性風(fēng)險比較大

由于大企業(yè)經(jīng)營規(guī)模龐大，組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，經(jīng)營領(lǐng)域常?？缭蕉鄠€地區(qū)和多個行業(yè)，涉稅事項特殊，稅務(wù)管理難度大。例如，大企業(yè)常常會發(fā)生兼并收購、資產(chǎn)重組等特殊業(yè)務(wù)，內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易比較頻繁，涉及跨國納稅和避稅等復(fù)雜的會計和稅收問題，這些特殊的業(yè)務(wù)決定了大企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險要高于一般企業(yè)。

（二）以產(chǎn)權(quán)關(guān)系為紐帶，風(fēng)險具有連鎖性

大企業(yè)為了進行多元化跨國經(jīng)營，通常會采取集團化經(jīng)營模式，集團內(nèi)部成員之間的關(guān)系是以產(chǎn)權(quán)為紐帶的。如果一個企業(yè)出現(xiàn)稅務(wù)問題，往往會發(fā)生連鎖反應(yīng)，使公司個別風(fēng)險演化為整個集團的系統(tǒng)性風(fēng)險。例如，某一成員企業(yè)因關(guān)聯(lián)交易不公平受到稅務(wù)機關(guān)調(diào)查，由于關(guān)聯(lián)交易發(fā)生于集團內(nèi)部，因此另一成員企業(yè)也勢必會受到關(guān)聯(lián)交易調(diào)查。不僅如此，企業(yè)的某一種稅務(wù)風(fēng)險可能會誘發(fā)其他類型的稅務(wù)風(fēng)險，例如由于大多數(shù)稅種與企業(yè)所得稅之間存在關(guān)聯(lián)性，這些稅種中所產(chǎn)生的風(fēng)險往往會誘發(fā)企業(yè)所得稅的稅務(wù)風(fēng)險；再如，由企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險所引發(fā)的罰款、繳納滯納金等經(jīng)濟風(fēng)險對于企業(yè)的聲譽也會造成不利的影響，從而對企業(yè)正常的商業(yè)活動造成負面影響。這些風(fēng)險都會沿著產(chǎn)權(quán)關(guān)系的鏈條，由一個企業(yè)傳導(dǎo)給整個集團，從而對整個集團造成不利影響。

（三）采取分類監(jiān)管模式，風(fēng)險暴露概率高

近幾年，我國大量推行集團化發(fā)展戰(zhàn)略，一大批企業(yè)走出國門進行跨國經(jīng)營，發(fā)展成為大型企業(yè)集團，稅收的集中度因而越來越高。根據(jù)國家稅務(wù)總局的統(tǒng)計，占全國不到2%左右的納稅人支撐著全國90%以上的稅收收入；2009年，全國3 680戶大企業(yè)為國家貢獻了50%以上的稅收收入。鑒于此，國家對大企業(yè)的稅收監(jiān)管力度越來越大。例如，從2009年至2010年，國家稅務(wù)機關(guān)組織地方各級稅收機關(guān)對重點大型企業(yè)進行了連續(xù)兩年的稅收聯(lián)合大檢查，查處了一大批涉稅案件。

由于大企業(yè)的特殊性及其在稅收收入中的重要性，世界上主要的市場經(jīng)濟國家，包括美、英、法、日、俄等國在內(nèi)，大都設(shè)立了專門的稅收管理機構(gòu)，對大企業(yè)進行分類管理。我國國家稅務(wù)總局也于2008年設(shè)置了 “大企業(yè)稅收管理司”，正式啟動了大企業(yè)稅收管理。2009年1月，國家稅務(wù)總局確定了45戶定點聯(lián)系企業(yè)，包括中國煙草、中國石油、中國石化等大型企業(yè)集團等，幾乎涵蓋了對國民經(jīng)濟具有重大影響的所有行業(yè)中的所有龍頭企業(yè)，并向他們下發(fā)了《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理指引》，要求其建立健全稅務(wù)風(fēng)險管理制度，提高稅收遵從度。

（四）重經(jīng)營管理，疏于風(fēng)險管理

我國大企業(yè)或者本身就屬于國有企業(yè)，或者是由國有企業(yè)改制而來，長期的國有身份，限制了企業(yè)風(fēng)險意識，特別是稅務(wù)風(fēng)險意識的形成。因為國有企業(yè)的財務(wù)目標與國家稅收目標高度契合，沒有足夠的動機偷逃稅款。因而大企業(yè)的決策者們往往會習(xí)慣性地將主要精力集中于經(jīng)營和財務(wù)管理方面，而疏于稅務(wù)風(fēng)險管理，認為只要不做假賬、不虛開發(fā)票、不虛假申報就不會出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險，因而沒有把稅務(wù)風(fēng)險納入到內(nèi)部控制體系當(dāng)中，從而為稅務(wù)風(fēng)險留下了比較大的風(fēng)險敞口。

（五)管理資源分散，容易顧此失彼

大企業(yè)集團組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，增加了稅務(wù)風(fēng)險管理的難度。例如有些大企業(yè)采取直線職能制組織結(jié)構(gòu)，在各級行政負責(zé)人之下設(shè)置相應(yīng)的職能部門，進行直線型的專業(yè)管理。在這種組織模式下，各部門職能分割，各自為政，橫向協(xié)調(diào)極為困難。稅務(wù)風(fēng)險本來是系統(tǒng)性的，應(yīng)當(dāng)對其進行集中管理，但是卻常常被分散在不同的部門進行管理，很容易顧此失彼。

三、大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理體系建設(shè)

（一）從戰(zhàn)略層面提升稅務(wù)風(fēng)險管理層次

稅務(wù)風(fēng)險的大量暴露，說明稅收越來越成為制約企業(yè)競爭能力的重要環(huán)境因素。這就要求企業(yè)必須將稅務(wù)風(fēng)險作為發(fā)展戰(zhàn)略制定的重要考慮因素，分析企業(yè)性質(zhì)、稅收政策等內(nèi)部和外部等環(huán)境因素的影響，并將其納入自己的發(fā)展戰(zhàn)略。相對而言，內(nèi)部環(huán)境因素是可以控制的，而企業(yè)外部環(huán)境因素，包括經(jīng)濟形勢、產(chǎn)業(yè)政策、市場競爭、融資環(huán)境、法律監(jiān)管、行業(yè)慣例等，屬于系統(tǒng)性風(fēng)險，企業(yè)難以控制。因此，企業(yè)必須把稅務(wù)管理提到戰(zhàn)略的高度，切實加強風(fēng)險管理，促使企業(yè)不斷提高對稅收政策的遵從度。

（二）從治理層面進行稅務(wù)風(fēng)險管理的頂層設(shè)計

稅收風(fēng)險管理依賴企業(yè)內(nèi)部控制制度，因而建立稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)部控制體系也是適應(yīng)稅務(wù)管理模式的需要。國家稅務(wù)總局2009年出臺的《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理指引（試行）》，以及2011年發(fā)布的《國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收服務(wù)和管理規(guī)程（試行）》確立了對大企業(yè)采取以風(fēng)險為導(dǎo)向的稅收管理模式。大企業(yè)是否建立健全和有效實施稅務(wù)風(fēng)險管理體系，直接影響稅務(wù)機關(guān)的風(fēng)險評價，進而影響下一步的監(jiān)管措施。因此，企業(yè)要著重加強風(fēng)險管理的內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)，并保證其有效運行，從而贏得稅務(wù)機關(guān)的信任。

（三）從業(yè)務(wù)層面進行風(fēng)險防控

企業(yè)恢復(fù)生產(chǎn)所有的業(yè)務(wù)活動都與稅收相關(guān)，都可能產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。因此，企業(yè)要梳理流程，將內(nèi)部控制貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)，從而將稅務(wù)風(fēng)險管理流程化和制度化。反過來講，企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險控制制度的建立和完善，有助于企業(yè)日常涉稅業(yè)務(wù)處理的有序進行。為此，企業(yè)管理層和業(yè)務(wù)部門需要在戰(zhàn)略制定和經(jīng)營決策中加強稅務(wù)風(fēng)險管理的思維，企業(yè)稅務(wù)人員應(yīng)深度參與企業(yè)經(jīng)營和財務(wù)決策，包括重大的對外投資、重大并購與重組、重要合同或協(xié)議的簽訂等，從而從源頭上控制和化解稅務(wù)風(fēng)險。

（四）從財務(wù)層面進行納稅籌劃

稅收作為經(jīng)濟調(diào)控的手段，每個稅種都存在優(yōu)惠政策，為企業(yè)進行節(jié)稅籌劃提供了一定的空間。因此，大企業(yè)稅務(wù)管理部門首先要熟悉本企業(yè)經(jīng)營和財務(wù)活動，并以此為基礎(chǔ)深入研究適合于本企業(yè)的各項稅收優(yōu)惠政策，然后通過參與企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃和財務(wù)決策，選擇最優(yōu)的稅務(wù)方案。之所以強調(diào)企業(yè)要開展稅務(wù)籌劃，是因為稅收籌劃也是企業(yè)防范稅務(wù)風(fēng)險的手段之一，因為稅務(wù)籌劃以稅收政策的研究和經(jīng)營活動規(guī)劃為前提，也就是說，通過稅務(wù)籌劃可以提高企業(yè)對稅收政策的理解能力，并發(fā)現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理中的薄弱環(huán)節(jié)。

（五）從組織層面創(chuàng)新風(fēng)險管理方法

為了適應(yīng)稅務(wù)風(fēng)險集中管理的要求，有必要對企業(yè)的組織模式進行創(chuàng)新，例如可以將大企業(yè)原有的直線制組織結(jié)構(gòu)改組為事業(yè)部制組織結(jié)構(gòu)，建立“集團——事業(yè)部——業(yè)務(wù)單位”三級稅務(wù)風(fēng)險管理體制。集團總部作為決策層，重點是對稅務(wù)風(fēng)險管理進行頂層設(shè)計，行使風(fēng)險監(jiān)控職能；事業(yè)部作為中間管理層，重點是設(shè)計業(yè)務(wù)流程，以實現(xiàn)對稅務(wù)風(fēng)險進行流程化的集中管理；業(yè)務(wù)單位則著重于具體的稅務(wù)風(fēng)險點的管理。

（六）對稅務(wù)風(fēng)險進行模型化評估

稅務(wù)風(fēng)險是由企業(yè)內(nèi)外部因素綜合作用的結(jié)果，這些內(nèi)外部因素可以概括為經(jīng)營理念、人員素質(zhì)、稅務(wù)環(huán)境、社會關(guān)系、管理流程、風(fēng)險應(yīng)對、檔案管理等幾個要素，這些要素組合在一起可以泛指為風(fēng)險評估模型，它可以為企業(yè)進行稅務(wù)風(fēng)險評估提供基本的向?qū)?。稅?wù)風(fēng)險評估模型各要素含義如下：（1）經(jīng)營理念，指企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人要有法律意識，并遵守法律；要有風(fēng)險觀念，并以此構(gòu)建經(jīng)營風(fēng)格，并將其體現(xiàn)到內(nèi)部控制制度當(dāng)中。（2）人員素質(zhì)，財務(wù)業(yè)務(wù)大多是涉稅的，財務(wù)處理不當(dāng)，很容易埋下稅務(wù)風(fēng)險；稅務(wù)籌劃能力不足，失去應(yīng)得的利益。（3）稅務(wù)環(huán)境，企業(yè)要關(guān)注經(jīng)營地和所在行業(yè)稅收政策及變化頻率，征收征管水平，以及企業(yè)自身形象。（4）社會關(guān)系，稅務(wù)風(fēng)險很多來自于供應(yīng)商、客戶的舉報，良好的社會關(guān)系有助于降低稅務(wù)風(fēng)險，這就要求企業(yè)要善待員工，鞏固客戶關(guān)系、建立供應(yīng)商聯(lián)盟，建立親和的稅企關(guān)系，同時還要避免與同行之間開展不正當(dāng)競爭。（5）管理流程，控制好業(yè)務(wù)到財務(wù)以及財務(wù)到稅務(wù)的流程；納稅申報前作納稅調(diào)整、并由主管人員對納稅資料進行審核，按時申報及按時納稅。（6）稅務(wù)稽查的應(yīng)對能力，稅務(wù)稽查會干擾企業(yè)的正常業(yè)務(wù)，還會產(chǎn)生連鎖的稽查，帶出其他風(fēng)險，為此企業(yè)要在稅務(wù)稽查前進行嚴肅的稅務(wù)自查，并注意掌握與稅務(wù)機關(guān)溝通的策略。（7）檔案管理，經(jīng)濟合同、商業(yè)票據(jù)、會計資料、稅務(wù)申請書，稅務(wù)批復(fù)、納稅資料等要妥善保證。

（七）從政策層面爭取稅收優(yōu)惠政策

2008年國家稅務(wù)總局設(shè)置的大企業(yè)稅收管理司，標志著我國對大企業(yè)稅征管模式發(fā)生了轉(zhuǎn)變，大企業(yè)參與稅收政策制定的意識開始出現(xiàn)。例如，2008年10月14日，國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司在成立伊始，便組織了由中石化、國家電網(wǎng)、中國移動、工商銀行、中國鋁業(yè)、中建集團、摩托羅拉、北京現(xiàn)代等8家大型企業(yè)的代表參加的稅企座談會，目的是深入了解大企業(yè)的稅收訴求。部分企業(yè)利用這一平臺，爭取到了稅收優(yōu)惠政策。又如，2008年經(jīng)濟危機爆發(fā)之后，國際油價大幅度上漲，國家允許航空公司加收燃油附加費，但卻需要繳納營業(yè)稅。為此，經(jīng)中國國航等三大航空公司的積極爭取，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于航空公司燃油附加費免征營業(yè)稅的通知》（財稅[2008]178號），要求各級稅務(wù)機關(guān)，自2008年1月1日起至2010年12月31日，對航空公司經(jīng)批準收取的燃油附加費免征營業(yè)稅。