唐正國(guó)

摘要：

國(guó)家審計(jì)質(zhì)量是國(guó)家審計(jì)工作的生命線，對(duì)其進(jìn)行系統(tǒng)研究非常必要。本文主要從國(guó)家審計(jì)質(zhì)量相關(guān)概念出發(fā)，在總結(jié)國(guó)內(nèi)外學(xué)者關(guān)于國(guó)家審計(jì)、審計(jì)質(zhì)量的理論研究成果的基礎(chǔ)上從審計(jì)需求方、審計(jì)供給方和審計(jì)環(huán)境三個(gè)方面分析了影響審計(jì)質(zhì)量的主要因素，并從事前、事中和事后三個(gè)階段探析了我國(guó)國(guó)家審計(jì)質(zhì)量控制存在的問(wèn)題，并最終提出了改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：國(guó)家審計(jì)；質(zhì)量提高；審計(jì)流程

引言

國(guó)家審計(jì)，就是通過(guò)審計(jì)財(cái)政、財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法和效益等手段，以實(shí)現(xiàn)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序穩(wěn)定、政府機(jī)關(guān)高效廉潔、國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。而國(guó)家審計(jì)質(zhì)量是國(guó)家審計(jì)工作的生命線，只有保證了國(guó)家審計(jì)的質(zhì)量，國(guó)家審計(jì)才能在國(guó)計(jì)民生中發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

1國(guó)家審計(jì)質(zhì)量相關(guān)理論

1.1國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)

國(guó)家審計(jì)是對(duì)公共經(jīng)濟(jì)權(quán)力的一種特殊控制，其作用在于對(duì)政府的經(jīng)濟(jì)權(quán)力形成有效的制衡，這種制衡對(duì)于防范權(quán)力腐敗具有重要作用，是國(guó)家機(jī)器健康運(yùn)轉(zhuǎn)的制度保障。

國(guó)家審計(jì)從促進(jìn)廣泛的社會(huì)受托責(zé)任履行、維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展秩序的角度，發(fā)揮著預(yù)防、揭示和抵御經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)的免疫系統(tǒng)功能，是保障國(guó)家社會(huì)、經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行的免疫系統(tǒng)。

1.2提高國(guó)家審計(jì)質(zhì)量的意義

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)監(jiān)督發(fā)揮作用的決定性因素。國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的根本目的就是為了維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，推進(jìn)依法治國(guó)，加強(qiáng)廉政建設(shè)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康有序發(fā)展。審計(jì)質(zhì)量的高低，直接決定了審計(jì)監(jiān)督作用的發(fā)揮水平。

2 國(guó)家審計(jì)質(zhì)量影響因素

通常認(rèn)為，審計(jì)的需求方和供給方是影響審計(jì)質(zhì)量的主要因素。審計(jì)需求方與供給方達(dá)到均勢(shì)會(huì)使國(guó)家審計(jì)質(zhì)量達(dá)到某一既定水平。但除此之外，審計(jì)環(huán)境也深刻地影響著國(guó)家審計(jì)的質(zhì)量。特別是在當(dāng)前情況下，審計(jì)環(huán)境對(duì)國(guó)家審計(jì)質(zhì)量的影響尤為突出。

2.1審計(jì)需求方對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離使得經(jīng)理人和所有者之間存在著委托代理關(guān)系及代理成本，降低企業(yè)的代理成本是資本市場(chǎng)產(chǎn)生審計(jì)需求的主要原因。審計(jì)服務(wù)的需求來(lái)自管理層、債權(quán)人和外部股東的利益沖突。代理沖突的程度越高，代理人降低代理成本的動(dòng)力也就越強(qiáng)，公司對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求就越大。

公民對(duì)國(guó)家資源的所有權(quán)導(dǎo)致政府工作報(bào)告和審計(jì)報(bào)告等信息產(chǎn)權(quán)歸公民所有，并通過(guò)分析認(rèn)為公眾對(duì)政府審計(jì)信息有著強(qiáng)烈的需求。

一般審計(jì)需求方通過(guò)審計(jì)質(zhì)量期望值來(lái)傳遞信號(hào)，從而影響國(guó)家審計(jì)質(zhì)量。不同的審計(jì)需求方有不同的審計(jì)質(zhì)量期望值。這些期望值形成共同的審計(jì)質(zhì)量期望值，向?qū)徲?jì)供給方傳遞一個(gè)審計(jì)質(zhì)量滿意度標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)審計(jì)質(zhì)量的供應(yīng)。通常來(lái)說(shuō)，這個(gè)共同的審計(jì)質(zhì)量期望值與審計(jì)質(zhì)量成反比，期望值越高，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求也越高，對(duì)既定審計(jì)質(zhì)量水平的評(píng)價(jià)也越低。

2.2審計(jì)供給方對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

除了審計(jì)需求方的影響之外，審計(jì)質(zhì)量也必然受審計(jì)人員自身供給能力的影響。少數(shù)地方存在行政干預(yù)以及審計(jì)活動(dòng)受審計(jì)經(jīng)費(fèi)不足的制約影響著審計(jì)獨(dú)立性，從而嚴(yán)重制約著審計(jì)職能的發(fā)揮，最終影響審計(jì)工作的質(zhì)量。

政府審計(jì)隸屬關(guān)系影響?yīng)毩⑿?，而這是影響政府審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素。獨(dú)立性較強(qiáng)的特派辦的審計(jì)質(zhì)量要高于獨(dú)立性較弱的地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)質(zhì)量。

審計(jì)人員素質(zhì)和方法技術(shù)，也會(huì)影響國(guó)家審計(jì)質(zhì)量。素質(zhì)越高，方法技術(shù)越先進(jìn)，則審計(jì)質(zhì)量水平也就較高。

2.3審計(jì)環(huán)境因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

除了審計(jì)需求與審計(jì)供給之外，審計(jì)的經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境以及審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)也會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。環(huán)境的好壞會(huì)深刻影響審計(jì)質(zhì)量的高低。

比如，不同的審計(jì)法律制度安排可以誘致審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)人員付出不同的努力，從而激勵(lì)出不同的政府審計(jì)工作質(zhì)量。承擔(dān)法律賠償責(zé)任可以督促審計(jì)人員努力工作。

3國(guó)家審計(jì)質(zhì)量控制存在的問(wèn)題

筆者在此主要以審計(jì)控制流程為主線闡述問(wèn)題。分為事前控制、事中控制和事后控制三個(gè)階段。

3.1審計(jì)質(zhì)量事前控制存在的問(wèn)題

基層審計(jì)部門缺乏具備專業(yè)素質(zhì)的審計(jì)人員，在審計(jì)實(shí)務(wù)中不重視審前調(diào)查環(huán)節(jié)，對(duì)于經(jīng)常審計(jì)的項(xiàng)目不愿做審前調(diào)查，仍按照以往的經(jīng)驗(yàn)對(duì)待已經(jīng)發(fā)生變化的審計(jì)項(xiàng)目，這會(huì)造成審計(jì)方案簡(jiǎn)單、針對(duì)性差等問(wèn)題，直接影響到審計(jì)的深度和效率。

而且，我國(guó)基層審計(jì)人員數(shù)量少，任務(wù)重，審計(jì)項(xiàng)目主要來(lái)源于政府委托， 審計(jì)工作很難做到自主安排計(jì)劃，更談不上計(jì)劃的科學(xué)性?！秾徲?jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》要求各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)“強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量控制，規(guī)范審計(jì)行為，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”。 但截至目前，我國(guó)僅發(fā)布了《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法（試行）》（2004），尚未出臺(tái)任何相關(guān)的國(guó)家審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則，更缺乏過(guò)硬的審計(jì)隊(duì)伍和健全的外部監(jiān)督機(jī)制。

3.2審計(jì)質(zhì)量事中控制存在的問(wèn)題

審計(jì)證據(jù)是指審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員獲取的，用以證明審計(jì)事實(shí)真相，形成審計(jì)結(jié)論的證明材料。盡管審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則中提出了“審計(jì)人員收集的審計(jì)證據(jù)，必須具備客觀性、相關(guān)性、充分性和合法性”的原則要求，但對(duì)于不同性質(zhì)的審計(jì)項(xiàng)目取什么證以及如何進(jìn)行取證等具體措施，并沒(méi)有明確規(guī)定。

審計(jì)復(fù)核也存在問(wèn)題。一些審計(jì)機(jī)關(guān)重結(jié)果輕過(guò)程的現(xiàn)象普遍存在，審計(jì)復(fù)核制度流于形式。 有的只進(jìn)行一級(jí)或兩級(jí)復(fù)核；有的復(fù)核出的問(wèn)題沒(méi)有及時(shí)得到糾正；有的從形式上履行了三級(jí)復(fù)核程序，但未簽署意見，對(duì)復(fù)核的程序和內(nèi)容也沒(méi)有記錄， 各級(jí)復(fù)核機(jī)構(gòu)和人員缺乏明確的責(zé)任分工；甚至在個(gè)別項(xiàng)目中，部門復(fù)核表中無(wú)復(fù)核意見。工作底稿由于缺乏科學(xué)規(guī)劃也容易遺漏重要事項(xiàng)。

同時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)出具的審計(jì)意見還缺乏針對(duì)性、可行性，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和水平還不高，個(gè)別項(xiàng)目對(duì)問(wèn)題的定性處理還存在引用法規(guī)不準(zhǔn)確、不完整或不引用的問(wèn)題。endprint

3.3審計(jì)質(zhì)量事后控制存在的問(wèn)題

審計(jì)工作是對(duì)全國(guó)經(jīng)濟(jì)工作的監(jiān)督，而對(duì)于審計(jì)工作的監(jiān)督我國(guó)目前采用的是內(nèi)部復(fù)查的方式，由于操作不透明，內(nèi)部復(fù)查人員能不能實(shí)現(xiàn)客觀公正，在一定程度上影響了審計(jì)質(zhì)量的控制成果。但“暗箱操作”無(wú)疑會(huì)影響公平公正，使審計(jì)工作的質(zhì)量下降。

4完善我國(guó)政府審計(jì)質(zhì)量控制的建議

當(dāng)前，政府審計(jì)機(jī)關(guān)正處于從傳統(tǒng)審計(jì)轉(zhuǎn)向現(xiàn)代審計(jì)的關(guān)鍵過(guò)度時(shí)期，為此，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)要大膽創(chuàng)新審計(jì)質(zhì)量控制管理理念，科學(xué)合理地把握政府審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，注意遵循審計(jì)質(zhì)量控制的一般規(guī)律， 建立健全政府審計(jì)質(zhì)量控制體系。

4.1提高審計(jì)人員素質(zhì)

審計(jì)工作是由審計(jì)人員具體實(shí)施完成的，人是審計(jì)工作質(zhì)量好壞的內(nèi)在因素，審計(jì)工作質(zhì)量的優(yōu)劣，極大程度上取決于審計(jì)人員的素質(zhì)。提高審計(jì)人員有利益審計(jì)質(zhì)量的提高。人員管理的核心價(jià)值在于可以提高政府審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)與道德修養(yǎng)，以便他們更好地遵循政府審計(jì)準(zhǔn)則等審計(jì)規(guī)范，進(jìn)而為確保高審計(jì)質(zhì)量奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

為了確保政府審計(jì)質(zhì)量，政府審計(jì)機(jī)關(guān)在委派審計(jì)人員時(shí)，應(yīng)該嚴(yán)格按照政府審計(jì)準(zhǔn)則等要求，事先對(duì)政府審計(jì)小組及人員的專業(yè)勝任能力進(jìn)行評(píng)估，以確保其順利完成審計(jì)任務(wù)。

4.2采用科學(xué)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序

對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題必須做到事實(shí)清楚、準(zhǔn)確，要有相關(guān)依據(jù)，要有可以實(shí)際收集到的證據(jù)。審計(jì)人員在取證和選用證據(jù)上，要研究和采用科學(xué)的審計(jì)程序，使用正確合適的手段，適當(dāng)選擇審計(jì)程序的時(shí)間、性質(zhì)和范圍，并注意與審計(jì)證據(jù)相關(guān)的取證范圍、取證的全面性。

4.3完善國(guó)家審計(jì)質(zhì)量相關(guān)法律法規(guī)

延伸審計(jì)是政府審計(jì)的重要“利器”，也是相對(duì)于民間審計(jì)最大的優(yōu)勢(shì)之一，相關(guān)機(jī)構(gòu)需要在不越權(quán)、不侵權(quán)的情況下規(guī)范使用延伸審計(jì)權(quán)。值得一提的是，我國(guó)的法律法規(guī)應(yīng)該將政府審計(jì)導(dǎo)向“透明化”、“公開化”，讓社會(huì)輿論充分參與審計(jì)過(guò)程，這樣能夠以最小成本提高審計(jì)質(zhì)量。

而完善我國(guó)國(guó)家審計(jì)質(zhì)量法律法規(guī)是一項(xiàng)至關(guān)重要的工作。這就要完善國(guó)家審計(jì)法律，并修訂國(guó)家審計(jì)法規(guī)、規(guī)章。規(guī)定各部門的權(quán)限與職責(zé)，并建立獎(jiǎng)勵(lì)與懲罰措施，盡力提高審計(jì)機(jī)構(gòu)和被審計(jì)機(jī)構(gòu)以及人員的違規(guī)成本，使審計(jì)成果能夠被重視和充分使用。

4.4建立審計(jì)質(zhì)量控制的組織制衡機(jī)制

應(yīng)將審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部與審計(jì)業(yè)務(wù)密切相關(guān)的職責(zé)和權(quán)力進(jìn)行劃分，對(duì)審計(jì)計(jì)劃?rùn)?quán)、調(diào)查取證權(quán)、案件審理（處理處罰）權(quán)和審計(jì)執(zhí)行權(quán)進(jìn)行分離，明確各部門職責(zé)和運(yùn)作流程。一是對(duì)現(xiàn)有審計(jì)組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化， 在審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)立審計(jì)質(zhì)量管理委員會(huì)， 質(zhì)量管理委員會(huì)負(fù)責(zé)對(duì)全機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量的管理工作。 二是加強(qiáng)內(nèi)部控制，落實(shí)不相容職務(wù)相分離的原則。

4.6善用高新技術(shù)輔助審計(jì)

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，使用高新技術(shù)尤其是計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)可以大大降低國(guó)家審計(jì)成本，提高審計(jì)資源的使用效率從而最終提高審計(jì)質(zhì)量。任何新技術(shù)均可被拿來(lái)驗(yàn)證其可行性，這可以促進(jìn)審計(jì)方式的創(chuàng)新，也可以節(jié)約有限的審計(jì)資源。

5總結(jié)

審計(jì)質(zhì)量是發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用的決定因素。審計(jì)監(jiān)督的根本目的是為了維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，推進(jìn)依法行政，加強(qiáng)廉政建設(shè)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。審計(jì)質(zhì)量的高低，直接影響到審計(jì)監(jiān)督作用的發(fā)揮水平。國(guó)家審計(jì)無(wú)疑在國(guó)計(jì)民生中扮演重要角色。但我國(guó)的整個(gè)國(guó)家審計(jì)流程當(dāng)中還存在眾多問(wèn)題，貫穿于事前、事中、事后，如人員素質(zhì)較低、規(guī)劃部科學(xué)、法律不完善等，有待解決。筆者認(rèn)為，可以從健全法律制度、科學(xué)規(guī)劃、提高審計(jì)人員素質(zhì)、完善內(nèi)控、使用新興技術(shù)等方面提高國(guó)家審計(jì)質(zhì)量。

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