鄭艷茹

摘要：經(jīng)驗法則是人類從經(jīng)驗中歸納出來的知識或法則，可以作為由已知事實推導(dǎo)未知事實的前提。本文分析了經(jīng)驗法則在審計職業(yè)判斷中的作用，并運用心理學(xué)的相關(guān)理論分析了經(jīng)驗法則在選擇和運用上的局限性及如何克服。本文認(rèn)為，審計師依據(jù)個人執(zhí)業(yè)經(jīng)驗形成的不成文的經(jīng)驗法則在審計決策的全過程中會對職業(yè)判斷產(chǎn)生重要影響。但是，由于經(jīng)驗法則的選擇和運用是主觀的，不可避免地會出現(xiàn)一些決策判斷偏差。但這些偏差是可以預(yù)防和克服的。

關(guān)鍵詞：經(jīng)驗法則 審計職業(yè)判斷 決策判斷偏差

一、關(guān)于經(jīng)驗法則

（一）經(jīng)驗法則的定義

經(jīng)驗法則通常又被稱為經(jīng)驗方法、經(jīng)驗規(guī)則，與英語中的common sense、experience、general knowledge有近似的涵義。關(guān)于經(jīng)驗法則的定義，主要有以下幾種：經(jīng)驗法則是人類以經(jīng)驗歸納所獲得的有關(guān)事物因果關(guān)系或性質(zhì)狀態(tài)的法則或知識，包括日常生活一般常識以及科學(xué)、技術(shù)、藝術(shù)等專門學(xué)問方面的知識；經(jīng)驗法則是從經(jīng)驗中歸納出來的有關(guān)事物的知識或法則，包括一般生活常識和關(guān)于一定職業(yè)技術(shù)或科學(xué)專業(yè)上的法則；經(jīng)驗法則是人類以經(jīng)驗歸納抽象后所獲得的關(guān)于事物屬性以及事物之間常態(tài)聯(lián)系的一般性知識或法則。

可以看出，以上幾種定義雖不完全相同，但其對于經(jīng)驗法則內(nèi)涵外延的界定在本質(zhì)上是一致的，就是說，經(jīng)驗法則是人類從經(jīng)驗中歸納出來的關(guān)于事物性狀和事物之間聯(lián)系的知識或法則，包括一般常識和特別規(guī)則。一般常識是日常社會生活中人們眾所周知的普遍事實，不需要利用其他證據(jù)加以證明，即屬于不證自明的范疇；特殊規(guī)則可以是基于特別知識而認(rèn)識到的規(guī)則，也可以是基于特殊經(jīng)驗所獲得的尚未經(jīng)過普遍驗證的事實，通常不能直接證明待證事實，可由其他證據(jù)加以證明。

經(jīng)驗法則在很多專業(yè)領(lǐng)域都有運用。在法學(xué)領(lǐng)域，經(jīng)驗法則是一個常用的概念，是法律訴訟中約束法官認(rèn)定案件事實的重要規(guī)則之一。在司法訴訟中，證據(jù)規(guī)則和經(jīng)驗法則都是認(rèn)定案件事實的重要規(guī)則。但是，證據(jù)規(guī)則是立法機(jī)關(guān)制定的，雖然也由經(jīng)驗上升而成，但相比于僅存在于法官心中的不成文的經(jīng)驗法則，有更嚴(yán)格的約束作用。證據(jù)規(guī)則的數(shù)量決定著法官運用經(jīng)驗法則自由裁量的空間。我國最高人民法院于2001年12月頒布的《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》中首次明確了經(jīng)驗法則在事實認(rèn)定中的作用。在法學(xué)領(lǐng)域之外的很多專業(yè)領(lǐng)域，人們也在自覺或不自覺地運用經(jīng)驗法則，如市場營銷（網(wǎng)上可以搜索到市場營銷的22條經(jīng)驗法則）、證券交易（網(wǎng)上可以搜索到股票成交量與價格變化之間關(guān)系的經(jīng)驗法則）等。

（二）經(jīng)驗法則的特點

1.范圍廣，數(shù)量多。從上文關(guān)于經(jīng)驗法則的相關(guān)解釋中可以看出，經(jīng)驗法則存在于眾多領(lǐng)域，無論自然科學(xué)還是社會科學(xué)，甚至包括日常生活。人類是社會的主體，自然雖是客觀存在的，但人類要通過自己的實踐活動來認(rèn)識自然。只要是人類活動涉及的領(lǐng)域，人類就會在長期的實踐活動中基于經(jīng)驗而對其中各種事物的屬性以及不同事物之間的聯(lián)系等形成一定的認(rèn)知，這些認(rèn)知就是經(jīng)驗法則，而且在千變?nèi)f化的具體環(huán)境下又有其適用的不同的經(jīng)驗法則，由此可見其范圍的廣泛和數(shù)量的眾多。在這些經(jīng)驗法則中，有些是個人在特定的實踐活動中形成的特殊經(jīng)驗，并未經(jīng)過廣泛檢驗，因而可能不具有普遍意義，它們存在于個別認(rèn)知者的頭腦中，是不成文的個別結(jié)論；有些則是人類在長期的實踐活動中總結(jié)提煉而成的，具有較強(qiáng)的普遍性，從而成為普通常識。

2.結(jié)論具有或然性，且程度高低不同。經(jīng)驗法則是人類長期經(jīng)驗歸納的結(jié)果，是由一定數(shù)量的個別性事實經(jīng)過抽象、概括而推出的一般性結(jié)論。按照邏輯學(xué)的原理，歸納推理是或然性推理，前提只對結(jié)論提供一定的支持關(guān)系，也就是說，即使作為前提的個別性事實為真，得出的結(jié)論也不一定為真。從邏輯學(xué)意義上說，經(jīng)驗法則具有或然性，即使經(jīng)過科學(xué)驗證的一些定論也不例外，只是其或然性程度極高而已。比如近年來訴訟證明領(lǐng)域廣泛使用的DNA鑒定技術(shù)的同一率為十億分之一，鑒定結(jié)論也只是一個高度或然性的結(jié)果，只是由于這個結(jié)果的或然性程度極高，加之人口數(shù)量的有限性，所以，一般認(rèn)為其結(jié)論具有必然性。此外，如前文所述，有些經(jīng)驗法則屬于特殊性經(jīng)驗或個別結(jié)論，不具有普遍意義，其或然性程度通常相對較低，而有些則具有相對的普遍性比如普通常識，其或然性程度則比較高。

3.經(jīng)驗法則在適用上具有靈活性。經(jīng)驗法則是由具體生活工作經(jīng)驗所得，反映的是一般情況下事物的性質(zhì)或事物間關(guān)系的一種可能性，而不是抽象定型的一個法則，因此應(yīng)該考慮其產(chǎn)生的具體基礎(chǔ)和背景而靈活加以運用。在運用經(jīng)驗法則時，必須考慮經(jīng)驗法則與待證事實之間的關(guān)系。將經(jīng)驗法則適用于具體事實的判斷，需要具體情況具體分析，考慮該經(jīng)驗法則是否適用于該事實的判斷，努力避免運用不恰當(dāng)經(jīng)驗法則的情形發(fā)生。

二、經(jīng)驗法則在審計職業(yè)判斷中的作用

審計專業(yè)領(lǐng)域同樣需要運用經(jīng)驗法則。將經(jīng)驗法則這一概念引入審計學(xué)，可以從根本上解釋審計師的職業(yè)判斷。審計離不開職業(yè)判斷，審計師做出職業(yè)判斷的根本依據(jù)在于專業(yè)知識，但凡事需要理論聯(lián)系實際，現(xiàn)實情況千差萬別、錯綜復(fù)雜，專業(yè)原理需要活學(xué)活用，審計職業(yè)判斷是審計師在業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的框架下，運用專業(yè)知識和經(jīng)驗在備選方案中做出決策。換言之，由于審計準(zhǔn)則的一般性和被審計單位具體情況之間的距離是不可消除的，建立在專業(yè)知識基礎(chǔ)上的個人執(zhí)業(yè)經(jīng)驗在審計全過程中起著至關(guān)重要的作用，這里的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗就是審計師頭腦中不成文的經(jīng)驗法則。更何況，審計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中明確規(guī)定的證據(jù)規(guī)則極為有限，因此，留給審計師運用經(jīng)驗法則進(jìn)行職業(yè)判斷的空間是巨大的。與法律工作不同，在審計工作中運用的經(jīng)驗法則應(yīng)當(dāng)大多屬于特殊規(guī)則，需要進(jìn)一步加以驗證，一般常識可能會幫助審計師做出是否符合邏輯和常理的初步判斷，是審計師做出職業(yè)判斷的基礎(chǔ)。

職業(yè)判斷貫穿整個審計工作的始終，審計職業(yè)判斷的過程從根本上講就是一個決策過程，整個決策過程是由若干個決策判斷過程結(jié)合而成的。從大的方面說，審計就是分析評價所獲取的證據(jù)，對應(yīng)當(dāng)出具何種類型的審計報告進(jìn)行決策判斷。從具體方面說，審計風(fēng)險的評價、重要性水平的確定、審計程序的選擇、審計證據(jù)充分性和適當(dāng)性的評價等都是一個決策過程，都需要審計師的職業(yè)判斷。業(yè)務(wù)準(zhǔn)則是審計師做出職業(yè)判斷的基礎(chǔ)，建立在專業(yè)知識基礎(chǔ)上的個人執(zhí)業(yè)經(jīng)驗是執(zhí)行業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和做出正確判斷的有效保證。審計決策與一般意義上的經(jīng)營決策一樣，都是由一系列步驟組成的。下面通過分析審計決策過程來看經(jīng)驗法則在審計判斷中的作用。

（一）明確決策問題

審計師首先要明確自己面對的問題是什么，需要做出什么決策。審計業(yè)務(wù)最根本的決策問題就是確定出具何種類型的審計報告。就審計證據(jù)的獲取和評價而言，決策問題就是獲取何種類型的證據(jù)、通過實施哪些審計程序來獲取證據(jù)，以及所獲取的審計證據(jù)是否具有證明力。審計業(yè)務(wù)中的決策問題基本上都比較明確，只要審計師掌握審計準(zhǔn)則的要求，熟悉風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷牧鞒?，就比較容易確定。在這一步驟中，經(jīng)驗法則的作用體現(xiàn)在能夠讓決策更加合理高效，從而準(zhǔn)確確定決策問題。比如，根據(jù)經(jīng)驗法則，小型被審計單位的內(nèi)部控制通常不正式或過于簡單，審計師可能因此而考慮是否準(zhǔn)備信賴內(nèi)部控制，因此審計師的決策問題就可以確定為是否需要執(zhí)行控制測試。

（二）確定決策方案評價標(biāo)準(zhǔn)

標(biāo)準(zhǔn)是對審計決策方案進(jìn)行評價的基準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)大多是一些公認(rèn)的原則或規(guī)定，比如，審計準(zhǔn)則明確規(guī)定，審計證據(jù)的評價標(biāo)準(zhǔn)是充分性和適當(dāng)性；被審計單位內(nèi)部制定的一些預(yù)算、考核指標(biāo)等也可以作為審計決策評價標(biāo)準(zhǔn)；某些情況下，審計師還可以基于自身的預(yù)期和個人經(jīng)驗形成評價標(biāo)準(zhǔn)。審計師在依據(jù)個人預(yù)期和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗確定評價標(biāo)準(zhǔn)的過程中，經(jīng)驗法則起著至關(guān)重要的作用。比如，在評價財務(wù)報表的公允性時，重要性水平是重要的標(biāo)準(zhǔn)之一。這一標(biāo)準(zhǔn)不是簡單地以判斷基礎(chǔ)乘以適當(dāng)比率就可以確定的，對不同的審計項目而言，即使選定了同一判斷基礎(chǔ)且數(shù)據(jù)相差不多，但因為不同項目可接受的審計風(fēng)險、客戶的經(jīng)營風(fēng)險和業(yè)務(wù)性質(zhì)等方面存在差異，審計師確定的重要性水平也可能相差甚遠(yuǎn)。重要性水平過低會導(dǎo)致審計成本上升，或?qū)徲嬶L(fēng)險加大；重要性水平過高又會影響財務(wù)報表使用者的決策。那么多大的重要性水平才是適當(dāng)?shù)哪?？這當(dāng)然要由審計師根據(jù)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、綜合考慮各種影響因素之后確定?？梢姡诖_定審計方案評價標(biāo)準(zhǔn)的過程中，有時會在很大程度上依賴于經(jīng)驗法則。

（三）確定備選方案

對某些審計決策來說，備選方案是明確的，審計準(zhǔn)則中有相應(yīng)的規(guī)定。比如就出具何種類型的審計報告而言，可供選擇的方案無非是標(biāo)準(zhǔn)和非標(biāo)準(zhǔn)報告兩大類；某類交易的具體審計目標(biāo)不外乎真實性（發(fā)生）、完整性、準(zhǔn)確性、分類正確性以及截止正確性。但對于另外一些審計決策而言，備選方案就需要運用經(jīng)驗法則來確定了。比如，在確定實質(zhì)性程序時，對于備選方案是否應(yīng)當(dāng)包括實質(zhì)性分析程序，準(zhǔn)則規(guī)定，實質(zhì)性分析程序通常更適用于在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，就是經(jīng)驗的升華，屬于公認(rèn)的、不證自明的經(jīng)驗法則；至于針對哪些信息的可預(yù)期關(guān)系執(zhí)行實質(zhì)性分析程序，以及預(yù)期值的確定、已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額的確定等，在很大程度上就需要依賴審計師的經(jīng)驗，即審計師日積月累形成的不成文的經(jīng)驗法則。

（四）識別和獲取信息并評價備選方案

備選方案和評價標(biāo)準(zhǔn)確定以后，決策者就應(yīng)當(dāng)運用已確定的標(biāo)準(zhǔn)對備選方案進(jìn)行評價。這一環(huán)節(jié)在決策過程中至關(guān)重要。不同的審計師可能對備選方案做出不同的評價，這將直接影響審計決策的結(jié)果——“選擇最優(yōu)方案”。評價標(biāo)準(zhǔn)與備選方案的對照不是機(jī)械的，審計師必須綜合考慮各備選方案的利弊加以權(quán)衡。評價結(jié)論是職業(yè)判斷的結(jié)果，經(jīng)驗法則直接影響著評價結(jié)論。比如，關(guān)于審計證據(jù)與認(rèn)定和錯報是否相關(guān)，相關(guān)性不能有悖于常理，而且不能違背邏輯，這就是經(jīng)驗法則對評價證據(jù)相關(guān)性的作用。如果以檢查有形資產(chǎn)獲得的證據(jù)來證明有形資產(chǎn)的所有權(quán)，那就違背了常理。又如，從相關(guān)原始憑證中選取樣本追查至相應(yīng)的明細(xì)賬記錄，這一檢查程序所獲得的證據(jù)與“完整性”認(rèn)定相關(guān)，而與“存在”或“發(fā)生”認(rèn)定不相關(guān)，如果審計師以相關(guān)原始憑證缺少賬簿記錄這一證據(jù)判斷“存在”或“發(fā)生”認(rèn)定存在錯報，在邏輯上是行不通的。

（五）選擇最優(yōu)方案

在對全部備選方案進(jìn)行評價后，就可以從中選出最優(yōu)方案了。表面看來，備選方案的評價結(jié)論既已確定，最優(yōu)方案就可以一目了然，審計師無需再作判斷。實則不然。審計過程中備選方案的評價結(jié)論通常是定性而非定量的，最優(yōu)方案依然要審計師運用職業(yè)判斷加以選擇。以審計意見決策為例，如果尚未更正的錯報匯總數(shù)略低于重要性水平，審計師通常應(yīng)當(dāng)推遲選擇最優(yōu)方案，因為該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯報可能超過重要性水平。此時，審計師最好的選擇是要求管理層調(diào)整財務(wù)報表，或者考慮執(zhí)行追加的審計程序，以對報表的合法性和公允性有合理的把握。這也是經(jīng)驗使然。

三、經(jīng)驗法則在選擇和運用上的局限性及克服

經(jīng)驗法則是人們長期社會生活實踐的產(chǎn)物，是對客觀存在的反映，其內(nèi)容是客觀的。但是，經(jīng)驗法則的選擇和運用是主觀的，是一個決策判斷過程，因此必然要受到一些心理因素的影響。下面是導(dǎo)致決策判斷偏差的一些因素或情況（斯科特·普勞斯，2004），在審計師選擇和運用經(jīng)驗法則的過程中同樣存在。

（一）易得性直覺

易得性直覺是指在其他條件相同的情況下，普通的事件要比不尋常的事件更容易被記住或者想象出來，因此決策者通常會依據(jù)一些容易想起來的事例做出判斷，這往往可以將困難的決策內(nèi)容簡化。但是，當(dāng)相應(yīng)的事件在大腦中喚起的難易程度不同、某些事件本身很難被想象或者當(dāng)結(jié)果在視覺上更加容易辨認(rèn)時，易得性直覺就可能會導(dǎo)致偏差。審計師在運用經(jīng)驗法則進(jìn)行職業(yè)判斷的過程中同樣存在這個問題。由于經(jīng)驗法則的范圍廣且數(shù)量多，需要審計師根據(jù)具體事實加以選擇利用，很可能會因易得性直覺而導(dǎo)致職業(yè)判斷出現(xiàn)偏差，對經(jīng)驗不足的審計師來說這種可能會更大。

那么如何趨利避害呢？最有效的辦法就是最大限度地把審計師心中不成文的經(jīng)驗法則進(jìn)行整理、提煉，以業(yè)務(wù)準(zhǔn)則或指南的形式加以明確，這樣就可以大大提高業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的可操作性，提高審計師易得性直覺的準(zhǔn)確性，從而減少判斷偏差，提高審計師職業(yè)判斷的質(zhì)量。在法學(xué)領(lǐng)域，證據(jù)規(guī)則的數(shù)量決定著法官運用經(jīng)驗法則自由裁量的空間。在審計領(lǐng)域亦然，業(yè)務(wù)準(zhǔn)則或指南的規(guī)定越具體，審計師在運用經(jīng)驗法則時就越能獲得有效的指導(dǎo)。比如實施分析程序時，審計師進(jìn)行職業(yè)判斷的空間非常大。從哪些數(shù)據(jù)或信息之間的關(guān)系入手進(jìn)行分析、預(yù)期值如何確定、所分析數(shù)據(jù)或信息之間的關(guān)系是否合理、不合理關(guān)系的背后可能隱藏哪些問題，這些都需要審計師運用經(jīng)驗法則加以分析確定?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1313號——分析程序》的指南中給出了審計師在實施分析程序時常用的比率以及對財務(wù)報表項目可能實施的分析程序，雖然不能涵蓋審計師可能執(zhí)行的所有分析程序，所列舉的分析程序也并非對每個被審計單位都適用，但可以在一定程度上提高審計師實施分析程序的有效性，限制審計師實施分析程序的隨意性。

另外，做好項目組內(nèi)部的討論，項目組成員持續(xù)交換有關(guān)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報可能性的信息，討論財務(wù)報表容易發(fā)生錯報的領(lǐng)域以及發(fā)生錯報的方式，在遇到哪些情形時需要考慮存在舞弊的可能性；項目負(fù)責(zé)人在業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中進(jìn)行有效的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，告知項目組成員與風(fēng)險相關(guān)的事項、可能出現(xiàn)的問題及執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的方案，由項目組內(nèi)經(jīng)驗較多的人員對經(jīng)驗較少的人員執(zhí)行的工作進(jìn)行復(fù)核等，都是抑制在選擇和運用經(jīng)驗法則的過程中出現(xiàn)易得性直覺偏差的有效措施。

（二）相關(guān)錯覺和無法識別的相關(guān)

“相關(guān)錯覺”是指兩個不相關(guān)的變量給人造成它們相關(guān)的錯誤印象。很多心理學(xué)家將相關(guān)錯覺的原因歸結(jié)為上文提到的易得性直覺，也就是說，相關(guān)錯覺的產(chǎn)生是因為明顯的或者突出的配對更容易進(jìn)入我們的記憶，或者說是因為決策者期望兩個變量之間存在關(guān)系?！盁o法識別的相關(guān)”則與“相關(guān)錯覺”恰恰相反，是指人們可能會對現(xiàn)實存在的相關(guān)視而不見，主要的原因是由于決策者缺少這樣的期望，判斷都是基于先前已經(jīng)建立的相關(guān)關(guān)系，而對全新的、矛盾的信息判斷不足。由于經(jīng)驗法則的適用是具體而有條件的，可能由于審計師的選擇或運用不當(dāng)而導(dǎo)致相關(guān)錯覺，或者無法將特定信息與決策判斷目標(biāo)相聯(lián)系?！盁o法識別的相關(guān)”通常比“相關(guān)錯覺”表現(xiàn)得更加普遍。

對于“相關(guān)錯覺”和“無法識別的相關(guān)”，加強(qiáng)審計師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的可操作性、做好項目組內(nèi)部的討論以及項目負(fù)責(zé)人在業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中進(jìn)行有效的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核也都是有效的解決對策。此外，無論在項目組內(nèi)部討論還是業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，審計師還應(yīng)當(dāng)做到兩點：一是對特定信息與決策判斷目標(biāo)相關(guān)性的判斷，不應(yīng)當(dāng)僅僅局限于已有的經(jīng)驗，沒有出現(xiàn)過的關(guān)系或事實往往才是最為關(guān)鍵的；二是在判斷一個關(guān)系是否存在之前，審計師應(yīng)當(dāng)問自己，判斷是基于自己的觀察還是期望。如果是前者，相關(guān)關(guān)系就有可能被低估。由此可見，始終保持質(zhì)疑的思維是何等重要。

（三）“自我實現(xiàn)的預(yù)言”

“自我實現(xiàn)的預(yù)言”一詞被心理學(xué)家用來指代這樣一種現(xiàn)象：預(yù)言者對某一情況作出了錯誤的定義，但是他會引用真實的事件進(jìn)程來證明他是正確的。簡言之，“自我實現(xiàn)的預(yù)言”是最終被證明為正確的錯誤概念。比如，如果審計師沒有對相互矛盾的證據(jù)以及引起對文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺，沒有考慮到這樣的證據(jù)與錯報的相關(guān)性，從而得出重大錯報風(fēng)險比較低的結(jié)論，那么他就可能有意或無意地選擇能夠證明這一結(jié)論的證據(jù)。

過度自信往往是導(dǎo)致“自我實現(xiàn)的預(yù)言”的根本原因，因此，審計師通過思考自己的判斷在哪些情況下可能是錯誤的，就能夠降低過度自信并提高他們的決策質(zhì)量。可操作性強(qiáng)的審計師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、項目組內(nèi)部的討論和項目負(fù)責(zé)人的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核都有助于幫助審計師深入思考自己的判斷，有效選擇適用的經(jīng)驗法則。X

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