馮麗艷

摘要：目前我國對股權(quán)激勵計劃的會計核算方法和所得稅處理方法存在較大差異，這種差異會直接影響各年度的所得稅額。本文對這種差異進(jìn)行了分析，并探討了納稅調(diào)整的方法。

關(guān)鍵詞：股權(quán)激勵 所得稅 納稅調(diào)整

為推進(jìn)我國資本市場改革，促進(jìn)企業(yè)建立健全激勵與約束機(jī)制，2006年1月，中國證監(jiān)會發(fā)布了《上市公司股權(quán)激勵管理辦法》，允許在我國境內(nèi)上市的公司對其董事、監(jiān)事、高級管理及其他員工建立職工股權(quán)激勵計劃。為了規(guī)范上市公司股權(quán)激勵業(yè)務(wù)的會計核算，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》對股權(quán)激勵的會計處理方法做出了系統(tǒng)的規(guī)定。隨著股權(quán)激勵計劃在我國上市公司的廣泛應(yīng)用，2012年5月，國家稅務(wù)總局制定發(fā)布了《關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》，進(jìn)一步明確了股權(quán)激勵計劃有關(guān)的企業(yè)所得稅處理方法。對比會計準(zhǔn)則和稅收法規(guī)，二者對股權(quán)激勵計劃的處理方法存在較大差異，導(dǎo)致其會計核算結(jié)果與所得稅處理結(jié)果不一致，因此正確分析股權(quán)激勵計劃的稅務(wù)會計差異并進(jìn)行納稅調(diào)整是企業(yè)會計實務(wù)的一項重要工作。

一、我國股權(quán)激勵計劃的會計核算原則

根據(jù)《上市公司股權(quán)激勵管理辦法》的規(guī)定，我國目前實施股權(quán)激勵計劃的主要形式有兩種：一是授予激勵對象限制性股票，即上市公司按照預(yù)先確定的條件授予激勵對象一定數(shù)量的本公司股票，激勵對象只有在工作年限或業(yè)績目標(biāo)符合股權(quán)激勵計劃規(guī)定條件的，才可出售限制性股票并從中獲益；二是授予激勵對象股票期權(quán)，即上市公司按照規(guī)定的程序授予激勵對象在未來一定期限內(nèi)以預(yù)先確定的價格和條件購買本公司一定數(shù)量股票的權(quán)利。會計準(zhǔn)則將這兩種形式歸為權(quán)益結(jié)算的股份支付。

依照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》的規(guī)定，對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價值計量，企業(yè)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。具體會計核算方法如下：

（一）股權(quán)激勵計劃授予日。授予日是股權(quán)激勵計劃獲得批準(zhǔn)的日期，由于被激勵對象尚未提供服務(wù)，所以除了立即可行權(quán)的股權(quán)激勵外，企業(yè)在授予日不做會計處理。

例如，2011年1月1日，上市公司甲公司向其200名管理人員每人授予100份股票期權(quán)，約定從2011年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以5元的價格購買100股甲公司股票，甲公司估計其股票在授予日的公允價值為每股18元。2011年1月1日即為該股票期權(quán)的授予日，甲公司不做賬務(wù)處理。

（二）股權(quán)激勵計劃等待期內(nèi)。等待期是股權(quán)激勵計劃授予日至可行權(quán)日的時段。在等待期內(nèi)各資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值及預(yù)計可行權(quán)的股票數(shù)量，計算出總額，作為企業(yè)換取激勵對象服務(wù)的代價，并在等待期內(nèi)平均分?jǐn)偅嬋氤杀举M用和資本公積，不確認(rèn)該權(quán)益工具的后續(xù)公允價值變動。

承前例，2011年有20名管理人員離開甲公司，甲公司估計三年中離開的管理人員比例將達(dá)到20%；2012年又有10名管理人員離開公司，甲公司將估計的離職比例修正為15%；2013年又有15名管理人員離開。則2011-2013年為該股權(quán)激勵計劃的等待期，相應(yīng)會計處理為：

1.2011年12月31日，根據(jù)授予日甲公司股票的公允價值和預(yù)計可行權(quán)人數(shù)，甲公司確認(rèn)管理費用=200×（1-20%）×100×18÷3=96 000（元），會計處理為：

借：管理費用 96 000

貸：資本公積——其他資本公積 96 000

2.2012年12月31日，甲公司需確認(rèn)管理費用=200×（1-15%）×100×18÷3×2-96 000=108 000（元），會計處理為：

借：管理費用 108 000

貸：資本公積——其他資本公積 108 000

3.2013年12月31日，甲公司需確認(rèn)管理費用=155×100×18-204 000=75 000（元），會計處理為：

借：管理費用 75 000

貸：資本公積——其他資本公積 75 000

（三）股權(quán)激勵計劃可行權(quán)日之后。行權(quán)日是被激勵對象行使權(quán)利、獲取權(quán)益工具的日期。企業(yè)在可行權(quán)日之后，根據(jù)行權(quán)情況確認(rèn)股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積。對未行權(quán)部分，不再對其已確認(rèn)的成本費用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。

假設(shè)甲公司符合條件的全部155名管理人員都在2014年12月31日行權(quán)，甲公司通過發(fā)行新股（面值1元）將股份獎勵員工。則2014年12月31日為行權(quán)日，甲公司會計處理為：

借：銀行存款 （155×100×5） 77 500

資本公積——其他資本公積 279 000

貸：股本 15 500

資本公積——股本溢價 341 000

二、我國股權(quán)激勵計劃的企業(yè)所得稅處理原則

《關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》規(guī)定，企業(yè)實行的股權(quán)激勵計劃，只有在可行權(quán)后方可根據(jù)實際行權(quán)時權(quán)益工具的公允價值與激勵對象實際行權(quán)所支付價格的差額乘以行權(quán)數(shù)量，作為當(dāng)年企業(yè)工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)股權(quán)激勵計劃的所得稅具體處理方法為：

（一）股權(quán)激勵的所得稅費用性質(zhì)。企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃，實質(zhì)上是通過減少企業(yè)的資本公積，作為報酬支付給為企業(yè)提供服務(wù)的被激勵對象，此費用屬于與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的支出，并且由于股權(quán)激勵計劃的對象是企業(yè)員工，所以該費用支出應(yīng)屬于企業(yè)職工工資薪金范疇，企業(yè)所得稅納稅申報時作為“工資薪金支出”項目，在稅法允許扣除的限額標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)進(jìn)行扣除。

（二）股權(quán)激勵的所得稅費用扣除時點。企業(yè)的股權(quán)激勵計劃通常會設(shè)定一定的行權(quán)條件，在實施過程中，有可能達(dá)不到行權(quán)條件，或者由于股市發(fā)生變化導(dǎo)致授予價高于可行權(quán)時的股票市場價格，進(jìn)而影響員工行權(quán)，使得股權(quán)激勵計劃相關(guān)的成本費用具有較大不確定性，而稅法要求企業(yè)每年度“支付”的工資薪金才能從應(yīng)納稅所得額中扣除，所以，《公告》中規(guī)定，股權(quán)激勵計劃相關(guān)費用應(yīng)在激勵對象實際行權(quán)時在當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中給予扣除。

（三）股權(quán)激勵的所得稅費用扣除金額。根據(jù)稅法規(guī)定，可扣除的企業(yè)工資福利費是在實際支付日確認(rèn)的，并且不考慮市場波動等因素，因此，與股權(quán)激勵計劃相關(guān)的工資薪金扣除金額應(yīng)按職工實際行權(quán)時該權(quán)益工具的公允價值與職工實際支付價格的差額乘以行權(quán)數(shù)量計算確定。

承前例，若2014年12月31日甲公司股票的公允價值為每股10元，則甲公司于2011年1月1日授予管理人員的股票期權(quán)，其相關(guān)成本費用在2011-2013年度不確認(rèn)所得稅扣除費用，而是于2014年12月31日員工實際行權(quán)時在2014年度應(yīng)納稅所得額中以“工資薪金支出”項目進(jìn)行扣除，具體可扣除金額為：155×100×（10-5）=77 500（元）。

三、我國股權(quán)激勵計劃的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整方法

綜合我國會計準(zhǔn)則和稅收法規(guī)針對股權(quán)激勵計劃的相關(guān)規(guī)定，二者的處理方法存在較大的差異，具體體現(xiàn)在相關(guān)費用確認(rèn)時點和計量標(biāo)準(zhǔn)兩個方面，如表1所示。

由于我國會計準(zhǔn)則和稅收法規(guī)在股權(quán)激勵計劃處理上的差異，實行股權(quán)激勵計劃的企業(yè)在年末企業(yè)所得稅匯算清繳時需要進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。

承前例，匯總甲公司股票期權(quán)會計核算和所得稅處理結(jié)果，不考慮其他因素，甲公司2011-2014年各年度所得稅匯算清繳時就該股票期權(quán)應(yīng)進(jìn)行的納稅調(diào)整如表2所示。

根據(jù)表2，2011-2013年度屬于股票期權(quán)等待期，甲公司就該股票期權(quán)確認(rèn)的管理費用不能在當(dāng)期計算應(yīng)納稅所得額時扣除，年末企業(yè)所得稅匯算時應(yīng)分別調(diào)增當(dāng)年度會計利潤；2014年年末，由于員工行權(quán)，該股票期權(quán)的相關(guān)費用可以作為企業(yè)所得稅的工資薪金支出，與甲公司其他的工資薪金支出合并，在工資薪金扣除限額內(nèi)從當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額中扣除，所以2014年末企業(yè)所得稅匯算時應(yīng)調(diào)減當(dāng)期會計利潤77 500元（假設(shè)當(dāng)年工資薪金支出不超限）。

參考文獻(xiàn)：

中國注冊會計師協(xié)會.2013年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.