羅群

【摘 要】 納稅籌劃涉及企業(yè)的各項稅種、各種業(yè)務(wù)，文章列舉了淮北礦業(yè)集團(tuán)涉及的主要稅種的主要案例，分析了各案例的籌劃方案與籌劃要點。針對自身的經(jīng)營特點，對企業(yè)的稅收籌劃進(jìn)行有效的方案設(shè)計，找到能夠為自己所利用的途徑，在依法納稅的前提下，減輕稅收負(fù)擔(dān)。

【關(guān)鍵詞】 淮北礦業(yè)集團(tuán)； 納稅籌劃； 方案設(shè)計

中圖分類號：F406.7 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）14-0087-06

隨著煤炭資源稅、煤炭資源有償使用、地方政府煤炭價格調(diào)節(jié)基金等的改革，煤炭企業(yè)稅負(fù)加重的趨勢會越來越明顯。煤炭企業(yè)不僅要參與國內(nèi)同行業(yè)之間的競爭，也要參與國際間能源企業(yè)的競爭。國際能源企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)本就不重，且他們的財務(wù)管理核算體系較為完善，他們可以通過不同的納稅籌劃方法進(jìn)一步減少納稅支出，增加稅后利益。我國煤炭企業(yè)在稅負(fù)沉重的情況下要參與國內(nèi)同行和國際能源企業(yè)之間的競爭，就應(yīng)該首要考慮如何選擇合適的納稅籌劃方法以減少企業(yè)的納稅支出，來達(dá)到稅后收益最大。

目前淮北礦業(yè)集團(tuán)公司作為一個大型國有煤炭企業(yè)，尤其是一個擬上市的集團(tuán)公司，隨著經(jīng)營范圍不斷拓寬，規(guī)模不斷擴(kuò)大，經(jīng)營領(lǐng)域由過去單一的煤炭生產(chǎn)加工擴(kuò)展到煤化工、鹽化工、電力和物流貿(mào)易業(yè)，跨行業(yè)經(jīng)營不斷推進(jìn)。與此同時，經(jīng)營地點不斷外延，由淮北、宿州等地經(jīng)營擴(kuò)展到渦陽、蒙城、定遠(yuǎn)及山西、內(nèi)蒙等地經(jīng)營，跨縣市、跨省份經(jīng)營單位越來越多。在此背景下，企業(yè)的納稅業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，稅收負(fù)擔(dān)和稅收風(fēng)險不斷增加。集團(tuán)公司有必要設(shè)計一個適應(yīng)復(fù)雜經(jīng)營狀況的納稅籌劃方案，對集團(tuán)公司涉及的主要稅種設(shè)計籌劃方案與籌劃要點，有效地降低企業(yè)的稅務(wù)成本，同時有效地防范稅務(wù)風(fēng)險。

一、增值稅的納稅籌劃——EPC（設(shè)計、采購、施工）總承包業(yè)務(wù)的納稅籌劃

（一）案例介紹

淮北礦業(yè)集團(tuán)公司下屬子公司工程建設(shè)公司（具有設(shè)計建造一級資質(zhì)并屬于增值稅一般納稅人）與旗下子公司焦化公司簽訂了一條甲醇生產(chǎn)線的總承包合同，合同總額為8 000萬元。其中：設(shè)計部分為200萬元，設(shè)備部分為6 800萬元（其中：設(shè)備的采購價格為5 000萬元，設(shè)備安裝部分為1 000萬元）。根據(jù)合同規(guī)定，項目年初施工年內(nèi)完工并結(jié)算完畢。為簡化計算，只考慮營業(yè)稅和增值稅暫不考慮其他相關(guān)稅費。工程建設(shè)公司設(shè)備取得了增值稅一般納稅人開具的合法的增值稅專用發(fā)票。

在此合同條件下，工程建設(shè)公司應(yīng)承擔(dān)的相關(guān)稅費計算如下，稱之為方案一：

應(yīng)交增值稅（銷項稅額）=6 800÷1.17×17%=988（萬元）

應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）=5 000×17%=850（萬元）

設(shè)計部分應(yīng)交營業(yè)稅=200×5%=10（萬元）

安裝部分應(yīng)交營業(yè)稅=1000×3%=30（萬元）

應(yīng)繳納增值稅138萬元（988萬元-850萬元），應(yīng)繳納營業(yè)稅40萬元，合計稅款178萬元。

（二）籌劃方案

在該案例中可以看出合同的總價款中，設(shè)計部分的適用稅率要比安裝部分的適用稅率高，增值稅屬于價外稅，在案例中增值額需要按照17%稅率納稅的同時進(jìn)項稅額可以抵扣。在合同的簽訂過程中可以在合法的前提下充分協(xié)商，合理增加相對低稅率的安裝部分價款降低設(shè)計部分和設(shè)備的合同價款進(jìn)行稅務(wù)籌劃方案設(shè)計。

工程建設(shè)公司可以通過與焦化公司充分協(xié)商，合同條款變更為：設(shè)計部分為100萬元，設(shè)備部分為6 000萬元，建筑安裝部分為1 900萬元。其他條件不變，則工程建設(shè)公司承擔(dān)稅負(fù)測算如下，稱之為方案二：

應(yīng)交增值稅（銷項稅額）=6 000÷1.17×17%=872（萬元）

應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）=5 000×17%=850（萬元）

設(shè)計部分應(yīng)交營業(yè)稅=100×5%=5（萬元）

安裝部分應(yīng)交營業(yè)稅=1 900×3%=57（萬元）

應(yīng)繳納增值稅22萬元（872萬元-850萬元），應(yīng)繳納營業(yè)稅62萬元，合計稅款84萬元。

方案二與方案一比較，工程建設(shè)公司增值稅和營業(yè)稅合計少繳納94萬元。由此可見，在總承包金額一定的情況下，作為增值稅一般納稅人的業(yè)主通過降低總承包合同中所涉及的高稅率部分合同金額提高低稅率部分合同金額，在總承包金額不變的情況下就可以達(dá)到節(jié)稅的目的。具體為：

1.合理分解合同

業(yè)主在簽訂EPC合同時，應(yīng)該合理簽訂合同，將合同合理分解設(shè)計、采購、安裝合同額。同時，由于采購設(shè)備可以享受進(jìn)項稅額地抵扣，因此，在設(shè)備采購部分價格盡量提高，以便更多地享受優(yōu)惠。當(dāng)然，總承包商也可能出于稅務(wù)規(guī)劃的考慮，針對設(shè)計、材料設(shè)備和建筑安裝分別適用營業(yè)稅或增值稅中5%、17%和3%稅率的不同情況，希望將合同額向適用低稅率的設(shè)計和建筑安裝部分傾斜。這需要企業(yè)同承包方友好協(xié)商，盡量達(dá)成一致并區(qū)分不同項目簽訂合同。

2.應(yīng)具備建筑安裝資質(zhì)并屬于增值稅一般納稅人

將單一的EPC總承包合同拆分為設(shè)備采購合同和設(shè)計、材料采購、施工、其他服務(wù)合同，實質(zhì)上是將承包商的混合銷售行為轉(zhuǎn)換為兼營行為。在實施過程中對于設(shè)備采購合同，必須從承包商那里取得增值稅專用發(fā)票，采購設(shè)備支付的運輸費用，必須在運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明運輸費用金額，并在稅法規(guī)定的期限內(nèi)獲得認(rèn)證或抵扣申報。

值得注意的是，針對上述規(guī)定從事EPC總承包項目的企業(yè)在實際工作中，一定要具備增值稅一般納稅人和相關(guān)建筑施工（安裝）資質(zhì)。

二、營業(yè)稅的納稅籌劃

（一）確定投資主體的納稅籌劃

1.案例介紹

工程建設(shè)公司和工程處同屬于淮北礦業(yè)集團(tuán)公司的下屬單位，均具有建筑安裝資質(zhì)。其中工程建設(shè)公司是法人單位，實收資本5 000萬元，累計虧損4 500萬元；工程處是淮北礦業(yè)集團(tuán)公司的分支機(jī)構(gòu)，資產(chǎn)總額3億元，年收入8億元，經(jīng)營業(yè)績較好。endprint

2010年擬投資1.5億興建一棟辦公樓共同使用，其中工程處使用面積占建筑面積的80%。

方案一：由工程建設(shè)公司投資建設(shè)，建成后將絕大部分辦公樓出租給工程處，每年收取租金1 200萬元（在定價時假設(shè)只考慮折舊和相關(guān)稅費）。

方案二：由工程處投資建設(shè)，建成后將20%的房產(chǎn)出租給工程建設(shè)公司，每年收取租金300萬元。

考慮上述不同方案的稅收成本，從企業(yè)實際經(jīng)營情況和稅費角度，上述兩種方案哪種最佳？

2.籌劃方案

方案一中，工程建設(shè)公司為此每年繳納租金房產(chǎn)稅144萬元（1 200×12%），繳納租金營業(yè)稅及附加79.92萬元（1 200×5.55%），合計223.92萬元。

方案二中，工程處為此每年繳納租金房產(chǎn)稅36萬元（300×12%），繳納租金營業(yè)稅及附加16.65萬元（300×5.55%），合計52.65萬元。

從上述稅負(fù)分析中可以看出，由工程建設(shè)公司投資建設(shè)，絕非最佳方案。再結(jié)合工程建設(shè)公司的經(jīng)營現(xiàn)狀，累計虧損4 500萬元，沒有充足的內(nèi)部現(xiàn)金流保證投資建設(shè)資金的需求，只能依靠借貸資金，這將背負(fù)巨額的資金利息和財務(wù)風(fēng)險。

工程處是集團(tuán)公司的分支機(jī)構(gòu)，資產(chǎn)總額3億元，年收入8億元，經(jīng)營業(yè)績較好。由工程處進(jìn)行投資建設(shè)，1.5億元的辦公樓投資需求有充足的內(nèi)部資金保證，并且工程處使用面積占辦公樓建筑面積的80%，剩余20%用于出租，可以減少營業(yè)稅稅基及其他稅負(fù)。同時，辦公樓在日常使用中，相應(yīng)的折舊和稅金在計算企業(yè)所得稅時抵扣，可以發(fā)揮稅盾價值。工程建設(shè)公司由于累計虧損巨大，后續(xù)經(jīng)營狀況如不見好轉(zhuǎn)，就無法充分發(fā)揮折舊和稅金的稅盾價值。

（二）簡易征稅與規(guī)范納稅選擇的納稅籌劃

1.案例介紹

臨渙水務(wù)有限責(zé)任公司（以下簡稱水務(wù)公司）是淮北礦業(yè)集團(tuán)公司下屬的控股子公司，為增值稅一般納稅人，實收資本2億元，主要經(jīng)營范圍是向集團(tuán)公司臨渙工業(yè)園供應(yīng)工業(yè)凈水和除鹽水。截至2012年年末，公司資產(chǎn)總額87 976萬元，累計虧損3 718萬元，在冊人數(shù)79人。2012年實現(xiàn)年銷售收入4 946萬元，其中：工業(yè)凈水收入3 528萬元，除鹽凈水收入1 418萬元。同時2012年發(fā)生的進(jìn)項稅額達(dá)200多萬元。

根據(jù)規(guī)定，經(jīng)營自來水業(yè)務(wù)的納稅人可以按13%的稅率計算繳納增值稅，進(jìn)項稅額可以抵扣；也可以按簡易辦法選擇6%征收率計算繳納增值稅，進(jìn)項稅額不得抵扣?，F(xiàn)水務(wù)公司按簡易辦法6%征收率計算繳納增值稅，2012年繳納的增值稅達(dá)297萬元。

如何選擇增值稅的計征方案，才能使水務(wù)公司的增值稅稅負(fù)最低？

2.籌劃方案

根據(jù)增值稅的相關(guān)法律規(guī)定，水務(wù)公司作為增值稅一般納稅人可以選擇按照規(guī)范納稅方法，也可以選擇簡易納稅方法。作為水務(wù)公司到底選擇哪種納稅方法，需要根據(jù)生產(chǎn)規(guī)模和稅收政策的規(guī)定來綜合衡量。

（1）面臨的問題

水務(wù)公司目前選擇的是按簡易納稅方法，但隨著生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大和增值稅轉(zhuǎn)型改革，在執(zhí)行中面臨以下主要問題：

1）水務(wù)公司供水量逐年增加，生產(chǎn)過程中耗用材料、電力的進(jìn)項稅額會越來越多。當(dāng)初，水務(wù)公司的供水量較少，選擇了6%征收率計算繳納增值稅，取得的進(jìn)項稅額不能抵扣的數(shù)量小，對供水成本影響不大。但從現(xiàn)在的生產(chǎn)規(guī)模來看，由于臨渙工業(yè)園用水量的大量增加，取得的進(jìn)項稅額越來越多，如果再不能得到抵扣，對供水成本將產(chǎn)生較大影響。

2012年，水務(wù)公司耗用了大量的材料、電力等物資，不能抵扣的進(jìn)項稅額高達(dá)200多萬元，直接增加了生產(chǎn)成本，其總額占主營成本5%左右。

2）購置設(shè)備的進(jìn)項稅額不能抵扣，將增加待建項目的投資成本。增值稅轉(zhuǎn)型后，該水務(wù)公司購置設(shè)備的進(jìn)項稅額應(yīng)該是可以抵扣的，尤其是隨著該工程項目的推進(jìn)，水務(wù)公司將要增加大量的供水設(shè)備，根據(jù)集團(tuán)公司的規(guī)劃新增加設(shè)備將達(dá)到6 000萬元以上，取得的進(jìn)項稅額達(dá)1 020萬元。

目前，臨渙水務(wù)公司按6%征收率計算繳納增值稅，不僅每年日常更新改造項目購置設(shè)備的進(jìn)項稅額不能抵扣，而且改擴(kuò)建項目購置設(shè)備的進(jìn)項稅額也不能抵扣，增加了企業(yè)投資成本。

（2）籌劃方案

根據(jù)上述分析，提出以下籌劃方案：

申請將自來水適用稅率調(diào)整為13%，即在保持不含稅水價不變的情況下，增加增值稅稅率7%。水務(wù)公司對外開具的發(fā)票按13%計算向購買方收取銷項稅額，相應(yīng)地用戶按13%稅率抵扣進(jìn)項稅額。從供水和用水的供需雙方來看，水務(wù)公司自來水適用稅率調(diào)整為13%，增加的銷項稅額是向購買方收取的，而購買方取得的進(jìn)項稅額可以抵扣，沒有多繳增值稅，也沒有增加用水單位的成本。

稅率調(diào)整前，水務(wù)公司繳納增值稅和利潤測算：

繳納增值稅4 946萬元×6%=296.76萬元，此筆稅款向工業(yè)園區(qū)收取，不增加水務(wù)公司的負(fù)擔(dān)，由于在工業(yè)園區(qū)可以抵扣，因此也不增加工業(yè)園區(qū)的負(fù)擔(dān)。

以進(jìn)項稅額200萬元推算，材料成本為200÷0.17=1 176.47（萬元）

水務(wù)公司的毛利 = 4 946-（1 176.47 + 200） = 3 569.53（萬元）

新的納稅方案實施后，按2012年數(shù)據(jù)測算，全年繳納的銷項稅額是4 946×13%=642.98萬元。

其中增加的4 946萬元×7%=346.22萬元向工業(yè)園區(qū)收取，不增加水務(wù)公司的負(fù)擔(dān)。工業(yè)園區(qū)多支付的346.22萬元的增值稅可以抵扣，也不增加工業(yè)園區(qū)的稅負(fù)。

水務(wù)公司應(yīng)納增值稅=銷項稅額-進(jìn)項稅額=642.98-200=442.98（萬元）

由于200萬元進(jìn)項稅額可以抵扣，所以不進(jìn)成本。

水務(wù)公司的毛利=4 946-1 176.47=3 769.53（萬元）endprint

水務(wù)公司增加的城建稅及教育費附加=（442.98-296.76）×8%=11.7（萬元）

新方案比原方案增加利潤=3 769.53-3 569.53-

11.7=118.30（萬元）

通過以上分析，該水務(wù)公司每年能夠抵扣進(jìn)項稅額200萬元以上，相應(yīng)地減少了生產(chǎn)成本200萬元以上，減少企業(yè)虧損118.30萬元。

值得注意的是，上述分析尚未考慮抵扣新增設(shè)備的進(jìn)項稅額。如果考慮到該水務(wù)公司按預(yù)算要新增設(shè)備6 000萬元，產(chǎn)生的進(jìn)項稅額達(dá)1 020萬元。納稅籌劃產(chǎn)生的效益非常明顯。

（3）籌劃方案可行性分析

1）新納稅方案符合增值稅政策。改變方案能夠增加公司主管稅務(wù)部門的稅源，能夠得到主管稅務(wù)部門的支持。水務(wù)公司依照稅法規(guī)定選擇適用稅率，即使可能減少用水單位所在地主管稅務(wù)部門的稅源收入，也會得到稅務(wù)部門的認(rèn)同。

2）新的納稅方案符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際。集團(tuán)公司只要加強(qiáng)內(nèi)部協(xié)調(diào)，既能夠得到物價部門的理解和支持，也能得到工業(yè)園用水單位的理解和支持。

（4）風(fēng)險提示

由于申請13%的稅率計算繳納增值稅，與原方案相比增加7%的增值稅可以在下游企業(yè)中抵扣，不增加下游企業(yè)的負(fù)擔(dān)，因此，方案容易執(zhí)行。但若是水務(wù)公司給居民供水，增加的7%的價格將由居民承擔(dān)，難以被居民接受，在這種情況下勢必要降低民用水價稅合計的單價，按13%的比率倒推增值稅銷項稅額和不含稅單價時，會擠壓水務(wù)公司的不含稅收入，屆時要重新測算擠壓的收入和抵扣的進(jìn)項稅額孰低孰高的問題。如果民用水?dāng)D壓的收入高于抵扣的進(jìn)項稅額，則申請按6%的簡易征稅辦法執(zhí)行。

三、企業(yè)所得稅的納稅籌劃——研發(fā)費用的納稅籌劃

淮北礦業(yè)集團(tuán)公司2012年共發(fā)生研發(fā)費用支出5 000萬元，其中集團(tuán)公司總部產(chǎn)生研發(fā)費用1 000萬元，所屬下級單位發(fā)生4 000萬元。但是得到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定享受加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)費用僅為2 000萬元，其中包括集團(tuán)公司發(fā)生支出1 000萬元，尚有 3 000萬元的研發(fā)費用沒有得到加計扣除。2012年產(chǎn)生的所得稅優(yōu)惠損失375萬元（3 000×50%×25%）。

（一）籌劃方案

（1）很多企業(yè)在歸集和計算研發(fā)費用時沒有嚴(yán)格按照《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》的規(guī)定執(zhí)行，不能享受研發(fā)費用加計扣除的優(yōu)惠政策。另外，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送的材料很多企業(yè)也無法做到及時全面。

（2）企業(yè)集團(tuán)對下屬機(jī)構(gòu)的研發(fā)費用管理不完善。基于市場競爭的需要，企業(yè)集團(tuán)成立了專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)，對研發(fā)費用的歸集計算等工作做到符合稅收優(yōu)惠政策的要求，但是往往下屬單位沒有設(shè)立專門機(jī)構(gòu)來規(guī)范管理研發(fā)活動，研發(fā)費用的支出沒有嚴(yán)格的預(yù)算、研發(fā)費用的歸集與生產(chǎn)經(jīng)營費用相混淆等問題經(jīng)常發(fā)生，集團(tuán)更是難以監(jiān)控。

（3）集團(tuán)公司研發(fā)費用計劃在基層實施不到位。對于集團(tuán)公司計劃部分，大部分單位沒有按要求編制研發(fā)支出預(yù)算，有的單位雖然編制了預(yù)算，但預(yù)算與實際差別過大，同時研發(fā)支出與生產(chǎn)經(jīng)營支出混淆，財務(wù)部門無法將研發(fā)支出與生產(chǎn)成本分別核算。例如：領(lǐng)料單沒有注明研發(fā)內(nèi)容，發(fā)生的人員工資、折舊費沒有在研發(fā)項目中列支等。

（4）稅收優(yōu)惠所得與基層單位利益不相關(guān)。企業(yè)所得稅是以法人為主體進(jìn)行核算與繳納，稅收優(yōu)惠政策按法人進(jìn)行享受。該項工作彈性較大，如何準(zhǔn)確、合理地劃分自籌部分研發(fā)支出，不僅需要職能部門的指導(dǎo)與監(jiān)督，而且需要制定相應(yīng)的獎罰措施，調(diào)動基層單位的積極性使企業(yè)研發(fā)費用核算更為規(guī)范、科學(xué)。

（二）籌劃措施

1.加強(qiáng)組織領(lǐng)導(dǎo)

一項稅收政策的利用需要多部門的配合與爭取，有效利用稅收政策組織領(lǐng)導(dǎo)是關(guān)鍵。集團(tuán)公司應(yīng)召開計劃、技術(shù)、工資和財務(wù)等部門會議，加強(qiáng)業(yè)務(wù)指導(dǎo)，促進(jìn)部門協(xié)作，從源頭做好研發(fā)項目的計劃、實施、核算和監(jiān)督工作。

2.制定分享措施

對于取得的研發(fā)費用稅收優(yōu)惠，按照《關(guān)于建立實施政策研究與利用工作長效機(jī)制的意見》（淮礦董秘〔2010〕132號）規(guī)定，對研發(fā)項目政策研究與利用作出貢獻(xiàn)的相關(guān)人員，按減免稅額的一定比例（8%以內(nèi)）給予獎勵。對沒有按要求提供減免稅資料的單位，同時給集團(tuán)公司造成經(jīng)濟(jì)損失的，按損失額的50%從該單位年度經(jīng)營考核指標(biāo)中扣罰。

3.明確部門責(zé)任

技術(shù)中心在做好研發(fā)項目的立項、指導(dǎo)、評定以及驗收的同時，要引導(dǎo)集團(tuán)公司各研發(fā)小組按國稅發(fā)〔2008〕116號文件要求，準(zhǔn)備劃分研發(fā)支出預(yù)算范圍，合理確定研發(fā)支出預(yù)算額度，防止不合理地少列支或多列支自籌部分的研發(fā)預(yù)算，并對研發(fā)項目的落實情況進(jìn)行季度通報和年度獎罰兌現(xiàn)。建設(shè)發(fā)展部應(yīng)全額下達(dá)研發(fā)費用預(yù)算，明確自籌費用內(nèi)容，做好工作量完成情況的通報工作，把好年度研發(fā)費用決算審核關(guān)口，對于研發(fā)計劃完成額與財務(wù)賬面額不一致的，不予以決算。財務(wù)部門要將財務(wù)賬面反映的結(jié)果與計劃完成額及時核對，監(jiān)督基層財務(wù)按規(guī)定完備基礎(chǔ)資料，規(guī)范會計核算，對沒有按規(guī)定賬務(wù)處理的，拒絕支付研發(fā)費用的統(tǒng)籌部分資金。

4.借助中介力量

爭取研發(fā)費用稅收優(yōu)惠政策，稅務(wù)部門需要按項目編報立項、預(yù)算、決算及其他相關(guān)資料，涉及的單位多、金額大?？捎啥悇?wù)事務(wù)所對各單位研發(fā)費用稅收加計扣除進(jìn)行鑒定，督促基層單位規(guī)范研發(fā)費用的會計核算，促進(jìn)各單位更好地利用國家稅收優(yōu)惠政策，降低涉稅風(fēng)險。

（三）籌劃結(jié)果

稅法規(guī)定研發(fā)費用計入當(dāng)期損益的可稅前加計扣除50%，研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。2012年末加計扣除的費用化支出3 000萬元得到加計扣除，為集團(tuán)公司挽回經(jīng)濟(jì)損失375萬元。

四、個人所得稅的納稅籌劃

（一）采掘業(yè)員工月工資的納稅籌劃endprint

1.案例介紹

2012年上半年集團(tuán)公司掘進(jìn)一隊由于地質(zhì)條件好，掘進(jìn)進(jìn)尺任務(wù)完成較好，根據(jù)集團(tuán)公司和煤礦有關(guān)文件規(guī)定，掘進(jìn)一隊的工人平均每人每月工資、獎金等收入達(dá)20 000元。但是進(jìn)入7月份以來，由于地質(zhì)條件發(fā)生變化，掘進(jìn)一隊平均每人每月薪金收入只有 3 500元。根據(jù)個人所得稅法，掘進(jìn)一隊工人上半年每月繳納個人所得稅3 120元，下半年不需要繳納個稅，全年納稅總額18 720元。

2.籌劃方案

對于采掘業(yè)來說，由于地質(zhì)條件的變化，工人的月收入會發(fā)生巨大的波動。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施細(xì)則的規(guī)定，通常情況下，個人所得稅工資、薪酬所得的計算是按月計算的，但對特定行業(yè)（采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)以及國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定的其他行業(yè)）的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，可以實行按年計算、分月預(yù)繳的方式計征，具體辦法為：按月預(yù)繳，自年度終了之日起30日內(nèi)，合計其全年工資、薪金所得按12個月平均并計算實際應(yīng)繳納的稅款，多退少補(bǔ)。

根據(jù)上述對特定行業(yè)的規(guī)定，掘進(jìn)一隊的工人屬于特定行業(yè)，因此工資薪金所得可以按年計算、分月預(yù)繳的方式計征。

全年收入總額為：20 000×6+3 500×6=141 000（元）

按年通算后：每月收入141 000÷12=11 750（元）

月納稅額：（11 750-3 500）×20%-555=1 095（元）

全年納稅：1 095×12=13 140（元）

比籌劃前少繳納個稅：18 720-13 140=5 580（元）

3.特別提示

對于不能享受特定行業(yè)優(yōu)惠或者不能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為特定行業(yè)的員工，當(dāng)出現(xiàn)年內(nèi)各月收入巨大波動時，應(yīng)該合理均衡各月工資薪金所得，避免進(jìn)入更高級次的個人所得稅稅率。

（二）年薪的納稅籌劃

1.案例介紹

2012年，某煤炭企業(yè)李總年薪約30萬元，集團(tuán)公司每月預(yù)支一定的工資，年度終了通過相關(guān)考核部門的綜合考核后一次性發(fā)放剩余的年薪。如何發(fā)放，可以使得他繳納的個人所得稅最少？

2.籌劃方案

《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕9號）規(guī)定了行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等向其雇員發(fā)放的一次性獎金（包括：年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績效工資）可單獨作為一個月的工資、薪金所得計算納稅；規(guī)定了具體的計算方法；并且規(guī)定了在一個納稅年度內(nèi)對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次。

具體計算方法為：

先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金除以12個月，按其商數(shù)確定運用稅率和速算扣除數(shù)。

如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費用扣除額的，適用公式為：

應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數(shù) （1）

如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額的，適用公式為：

應(yīng)納稅額=（雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金-雇員當(dāng)月工資薪金所得與費用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù) （2）

據(jù)上述公式計算出年底一次性獎金級距，這一級距由月應(yīng)稅收入的級距乘以12求得?？梢栽贓xcel中做個計算器，當(dāng)某人的實際年底一次性獎金屬于某一檔次時，可以填入表中很方便地求出年終獎應(yīng)繳的個人所得稅（如表1所示）。

由于文件規(guī)定的失誤，在計算年終一次性獎金應(yīng)繳個人所得稅時形成了“納稅陷阱”，即獎金高者稅后收入反而少的現(xiàn)象。級距的每個數(shù)字其實就是“納稅陷阱的邊緣”，分別是：18 000元、54 000元、108 000元、420 000元、960 000元，越過這個邊緣之后就會進(jìn)入下一個稅率。以甲乙兩人年終一次性獎金分別為 18 000元和18 001元為例（設(shè)甲乙兩人當(dāng)月工資均已超過3 500元，并已計算繳納個人所得稅）。則：

甲應(yīng)繳的個稅計算如下：

18 000÷12=1 500（元），適用稅率為3%，速算扣除數(shù)為0

甲應(yīng)繳個稅：18 000×3%-0=540（元）

甲的稅后收入：18 000-540=17 460（元）

乙應(yīng)繳的個稅計算如下：

18 001÷12=1 500.08（元），適用稅率為10%，速算扣除數(shù)為105

乙應(yīng)繳個稅：18 001×10%-105=1 695.10（元）

乙的稅后收入：18 001-1 695.10=16 305.90（元）

計算發(fā)現(xiàn)：乙比甲多拿1元獎金，稅后收入反而少了1 154.10元。這就是實際工作中所說的“陷阱”。其實陷阱不僅僅是1元，經(jīng)計算，乙必須獲得19 283元的獎金，才能獲得和甲一樣的稅后收益。所以18 000—19 283元之間形成了一個納稅陷阱。不僅僅在18 000元處形成一個“陷阱”，在每一個“納稅陷阱的邊緣”都會有一個“陷阱”。

正因為如此，對于年終一次性發(fā)放的獎金一定要首先考慮合理地規(guī)避“納稅陷阱”，發(fā)放的金額最好等于“陷阱邊緣”，不要“越雷池半步”。

對于案例中的李總，可以考慮以下幾種方案：

方案一：

年終發(fā)放18 000元，則每月預(yù)支23 500元，應(yīng)繳個稅計算過程：

每個月23 500元收入，對應(yīng)稅率25%，每個月交個稅3 995元。

年終一次性發(fā)放18 000元

18 000÷12=1 500（元），對應(yīng)于第1級，稅率為3%，則：

年終交稅18 000×3%-0=540（元）endprint

12個月交稅3 995×12=47 940（元）

全年合計交稅540+47 940=48 480（元）

方案二：

年終發(fā)放54 000元，則每月預(yù)支20 500元，應(yīng)繳個稅計算過程：

每個月20 500元收入，對應(yīng)稅率25%，每個月交個稅3 245元。

年終一次性發(fā)放54 000元

54 000÷12=4 500（元），對應(yīng)于第2級或者第3級，選擇第2級，稅率為10%，則：

年終交稅54 000×10%-105=5 295（元）

12個月交稅3 245×12=38 940（元）

全年合計交稅5 295+38 940=44 235（元）

方案三：

年終發(fā)放108 000元，則每月預(yù)支16 000元，應(yīng)繳個稅計算過程：

每個月16 000元收入，對應(yīng)稅率25%，每個月交個稅2 120元。

年終一次性發(fā)放108 000元

108 000÷12=9 000（元），對應(yīng)于第3級或者第4級，選擇第3級，稅率為20%，則：

年終交稅108 000×20%-555=21 045（元）

12個月交稅2 120×12=25 440（元）

全年合計交稅21 045+25 440=46 485（元）

由以上計算比較可知，上述三個方案中方案二可以使李總交稅最少。

如果李總被允許執(zhí)行特定行業(yè)的優(yōu)惠計算方法，李總?cè)陸?yīng)繳個人所得稅計算過程為：

300 000÷12=25 000（元），對應(yīng)于第4級，稅率25%

（25 000-3 500）×25%-1 005=4 370（元）

合計交稅4 370×12=52 440（元）

計算結(jié)果顯示，比上述三個方案納稅都要多，因此特定行業(yè)的優(yōu)惠計算方法反而增加了李總的個稅負(fù)擔(dān)。

3.特別提示

個人所得稅法及其實施細(xì)則提出的特定行業(yè)，原意是想對三個特定行業(yè)給予一定的優(yōu)惠，但實際上由于國稅發(fā)〔2005〕9號文的發(fā)布，這一優(yōu)惠政策沒有起到任何作用。相反，執(zhí)行特定行業(yè)優(yōu)惠政策，無論怎樣改變月度預(yù)支和年終一次性發(fā)放的比例，所繳納的個人所得稅都是不變的，不存在任何納稅籌劃的空間。因此，我們在實際工作中，執(zhí)行年薪制的高管或年收入總額比較確定的人員應(yīng)該放棄特定行業(yè)優(yōu)惠政策的計算方法，“積極主動”地選擇執(zhí)行一般行業(yè)的規(guī)定。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 卜華，張自然.企業(yè)技術(shù)開發(fā)中的納稅籌劃[J].財政與稅務(wù)，2005（9）.endprint