鄭洪涌

摘 要：國有農(nóng)場是我國農(nóng)業(yè)的重要組成部分，而生物資產(chǎn)是國有農(nóng)場中最常見也是最基本的資產(chǎn)，一個農(nóng)場能否對生物資產(chǎn)進行準確的核算對農(nóng)場未來的發(fā)展規(guī)劃起著至關(guān)重要的作用。然而大多數(shù)的國有農(nóng)場對生物資產(chǎn)的核算并不重視，在核算工作中存著在對生物資產(chǎn)確認不準確、計量方式過于老舊、披露失真等問題。隨著經(jīng)濟的發(fā)展這些問題所帶來的負面影響日益凸顯出來，所以對生物資產(chǎn)核算工作進行改革成為了國有農(nóng)場的迫切需要。本文選取存在問題比較典型的HX農(nóng)場作為研究對象希望通過為HX農(nóng)場解決生物資產(chǎn)核算方面的問題來為國有農(nóng)場省物資核算改革摸出一條道路。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)；計量模式；計量屬性

1.HX農(nóng)場簡介

HX農(nóng)場位于位于小興安嶺南麓，場內(nèi)以種植和養(yǎng)殖業(yè)作為其根本經(jīng)濟來源，筆者在各農(nóng)場走訪調(diào)研時發(fā)現(xiàn)該農(nóng)場在比較重視生產(chǎn)工作，對場內(nèi)的固定資產(chǎn)比較重視，在生物資產(chǎn)核算上有一定的不足。該農(nóng)場有關(guān)生物資產(chǎn)具體數(shù)據(jù)如下：耕地410000畝、草原76000畝、禽類40000只、牲畜6700頭、林地60000畝。

由以上可以看出HX農(nóng)場的收益主要依靠農(nóng)業(yè)，而生物資產(chǎn)恰恰是與農(nóng)業(yè)經(jīng)濟活動緊密相關(guān)的資產(chǎn)，如果繼續(xù)任由這些問題的存在勢必會造成XH農(nóng)場無法正確的估算自身的價值，也讓其合作者由于難以得到準確的會計信息而無法做出相應(yīng)的決策。

2.HX農(nóng)場在生物資產(chǎn)核算上存在的問題

2.1對生物資產(chǎn)確認準則把握不準確

HX農(nóng)場在對生物資產(chǎn)進行確認時存在在著對生物資產(chǎn)會計準則的確認標準把握不準的問題，往往將不符合生物資產(chǎn)確認標準的目標錯誤的確認為生物資產(chǎn)，其案例如下：

案例1

HX農(nóng)場常年與A制藥企業(yè)合做，HX農(nóng)場每年將6000畝耕地租給A制藥場種植水飛薊，其具體情況為由A制藥廠提供水飛薊的種子，HX農(nóng)場負責水飛薊的種植和撫育工作，待到收獲后將收獲后的水飛薊交給A制藥廠，A制藥廠支付給HX農(nóng)場相關(guān)的土地租金和服務(wù)費用。HX農(nóng)場在確認工作中將6000畝生長中的水飛薊確認為農(nóng)場的生物資產(chǎn)。

案例2

HX農(nóng)場與農(nóng)戶和家庭農(nóng)場的合作方式為，由個人與家庭農(nóng)場承包土地，農(nóng)場代為種植，作物成熟后農(nóng)場幫助收獲以及銷售。HX農(nóng)場將土地上生長的作物作為生物資產(chǎn)中的消耗性生資產(chǎn)入賬。

問題所在：案例1和案例2都是對于對生物資產(chǎn)確認標準把握不準確，將不能確認為農(nóng)場生物資產(chǎn)的對象作為生物資產(chǎn)確認。這顯然會導(dǎo)致農(nóng)場在報表上的資產(chǎn)總值大于實際資產(chǎn)總值的情況出現(xiàn)。

2.2生物資產(chǎn)計量方面存在的問題

2.2.1生物資產(chǎn)計提折舊的方式不當

HX農(nóng)場有奶牛1900頭，其中小牛大約占400頭，育成牛大約占1200頭，產(chǎn)奶較少準備淘汰的大約占300頭。HX農(nóng)場僅在核算后統(tǒng)計出HX農(nóng)場有奶牛1900頭，按當時的公允價值計算總價值。

我們知道奶牛作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的主要產(chǎn)品是牛奶，而HX農(nóng)場僅統(tǒng)計了奶牛的數(shù)量并不對其進行分類和計提折舊，這樣計量出來的結(jié)果與其真實價值顯然是有很大偏差的。

2.2.2對公益性生物資產(chǎn)計量不重視

HX農(nóng)場有林地60000畝，草原76000畝，其中多數(shù)為自然形成，出于環(huán)境保護的目的HX農(nóng)場并未將其開采或者放牧，由于HX農(nóng)場沒有木材產(chǎn)業(yè)，畜牧業(yè)也是以圈養(yǎng)為主，所以這些林地和草場并沒有為農(nóng)場直接創(chuàng)造收益，農(nóng)場所享受到的只是其在生態(tài)方面的服務(wù)潛能，所以農(nóng)場沒有將其計入生產(chǎn)性或消耗性生物資產(chǎn)，只是作為公益性生物資產(chǎn)持有。由于這些資產(chǎn)并不與農(nóng)場的生產(chǎn)活動掛鉤，農(nóng)場僅在建場初期用重置成本法估值后一直采用當初的數(shù)據(jù)作為報表的內(nèi)容，這顯然忽視了生物資產(chǎn)的自然轉(zhuǎn)化的能力從而導(dǎo)致了現(xiàn)在的真實數(shù)據(jù)遠大于報表上的數(shù)據(jù)的結(jié)果。

2.2.3對不同的畜類生物資產(chǎn)計量不夠精確

在HX農(nóng)場在針對仔豬繁育基地的生物資產(chǎn)進行計量時，只計算了生豬的頭數(shù)和總價值，并沒有有對不同類型生豬進行細化的計量如：是外購的還是自行繁殖的，是作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的種豬與母豬還是作為消耗性生物資產(chǎn)的小豬和肉豬。而且并沒有對其用成熟或未成熟的生物資產(chǎn)進行區(qū)分，這勢必會影響到對種豬繁育基地的價值的估算。

2.3生物資產(chǎn)信息披露存在的問題

HX農(nóng)場雖然對生物資產(chǎn)的經(jīng)濟活動進行了披露但是仍然存在披露信息不全面的問題。比如HX農(nóng)場的仔豬繁育基地再其所發(fā)布的報告上僅僅注明了生物資產(chǎn)價值的總數(shù)值，對具體的頭數(shù)，生物資產(chǎn)的成熟度以及生物資產(chǎn)的種類等重要信息并沒有提及。在“豬流感”流行的年份里也沒有在附注中披露相關(guān)的減值信息。由于生物資產(chǎn)的信息披露的不完全所以造成了會計信息的使用者難以以此信息為參考去決定是否與HX農(nóng)場進行合作或?qū)ζ溥M行投資。

會計準則規(guī)定生物資產(chǎn)的披露報告應(yīng)該全面真實，這有助于報告使用者根據(jù)報告內(nèi)容了解公司的經(jīng)營狀況和業(yè)務(wù)內(nèi)容對會計主體有正確的判斷[1]。并且要求在報表的補充說明中體現(xiàn)出由市場價格變動造成的商品的價值的改變[2]。顯然HX農(nóng)場在披露工作上存在問題。

3.HX農(nóng)場生物資產(chǎn)會計核算完善方案

3.1嚴格按照生物資產(chǎn)確認準則來進行確認工作

HX農(nóng)場應(yīng)該嚴格按照會計準則的確認標準來進行會計的確認工作，根據(jù)生物資產(chǎn)是否由企業(yè)控制或擁有，其產(chǎn)生的利益是否會流入企業(yè)等確認標準來決定該資產(chǎn)是否應(yīng)確認為生物資產(chǎn)，其流程如下表：

在上圖中我們可以清晰的看到作為生物資產(chǎn)的擁有者，HX農(nóng)場自己種植的作物符合生物資產(chǎn)確認的準則可以作為HX農(nóng)場的生物資產(chǎn)進行計量，而將土地出租并且提供撫育工作的藥材和莊稼則由于并非為HX農(nóng)場所有，未來的經(jīng)濟收益和服務(wù)潛能并不與HX農(nóng)場發(fā)生關(guān)系故不應(yīng)確認為HX農(nóng)場的生物資產(chǎn)。

3.2對生物資產(chǎn)計量工作的建議

3.2.1結(jié)合實際情況采用適當?shù)纳镔Y產(chǎn)折舊計算方式

我國在企業(yè)會計準則中對生物資產(chǎn)的折舊是這樣規(guī)定的：如果生物資產(chǎn)達到了企業(yè)的生產(chǎn)或經(jīng)營目的，企業(yè)應(yīng)當對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行按期折舊，并且應(yīng)對其分類分別計入企業(yè)的當前成本或損益中。

HX農(nóng)場有奶牛1900頭，如果要想針對奶牛進行折舊就應(yīng)當考慮到奶牛作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化能力——產(chǎn)奶量和產(chǎn)奶時間。根據(jù)奶牛的實際情況確定其使用壽命折舊方法和預(yù)計凈殘值。所以HX農(nóng)場要考慮的實際情況是：奶牛的產(chǎn)奶能力，奶牛的產(chǎn)奶時間，產(chǎn)出奶的質(zhì)量（由于奶?？赡芤蛏』蛴盟帟δ藤|(zhì)和產(chǎn)奶數(shù)量產(chǎn)生影響）。

由于奶牛在淘汰后仍具有轉(zhuǎn)讓價值，HX農(nóng)場可以根據(jù)以往的經(jīng)驗去確定奶牛的凈殘值率[3]。對于折舊的方式筆者比較傾向于產(chǎn)量法，因為此方法更關(guān)注奶牛的產(chǎn)奶量，更加試用與對奶牛這樣的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行折舊。

在實際操作當中筆者建議將奶牛的折舊借“計入生產(chǎn)成本”中去，貸記“生物資產(chǎn)累計折舊”的科目中。

例如：HX農(nóng)場奶牛當期的折舊總額為170000萬元。

HX農(nóng)場的賬務(wù)處理如下：

借：牛奶生產(chǎn)成本 170000

貸：生物資產(chǎn)累計折舊170000

3.2.2建立完善的公益性生物資產(chǎn)核算體系

HX農(nóng)場的公益性生物資產(chǎn)主要包括天然林、草場、和環(huán)境綠化工程。其中雖然天然林暫時并沒有參與到HX農(nóng)場的經(jīng)濟活動，但是其服務(wù)潛能為HX農(nóng)場所擁有，并且為HX農(nóng)場所控制，并且將來很有可能經(jīng)開發(fā)成其他生物資產(chǎn)：如薪炭林，木材采伐林等。所以天然林也應(yīng)確認為HX農(nóng)場的公益生物資產(chǎn)體現(xiàn)在HX農(nóng)場的會計報表上。

由于HX農(nóng)場的林地多為天然林，根據(jù)新準則第十三條規(guī)定“天然起源的生物資產(chǎn)的成本按照名義金額確定”但是筆者并不認為這適用于HX農(nóng)場的基本情況。我們應(yīng)該采用更加恰當?shù)挠嬃繉傩?，由于天然林在被企業(yè)擁有或控制之前沒有成本可言，所以無法用歷史成本為計量屬性對其進行計量，由于未來對天然林的開發(fā)方向并不確定顯然也無法找到合適的公允價值。所以筆者建議采用重置成本作為計量屬性，對HX農(nóng)場林地的樹齡和數(shù)量進行估算后，采用重置成本法估算出其應(yīng)有的價值，然后根據(jù)樹齡的增長對其進行周期性的計量，由于樹木生長成才的時間較長，筆者建議采用3～5年為一個周期，計量周期中的報表應(yīng)加入上一年的林木的“自然增長價值”。

例如以3年做為一個周期，HX農(nóng)場在2009年的計量中用重置成本法得出該場的60000畝林木總價值為5000000元，而在2012年又通過此方法得出該林場價值為5600000元。即3年內(nèi)HX農(nóng)場林木自然增長量為600000元，平均每年增長200000元。則在2013年的財務(wù)報告中應(yīng)該記錄：我場有公益性生物資產(chǎn)（林木）60000畝價值約合5800000元，其中本年的自然增長價值為200000萬元。

這樣采用上文的計量方式計量結(jié)果能夠相對準確，并且也降低了計量的難度和耗費的人力物力。

3.2.3根據(jù)不同來源和不同階段的生物資產(chǎn)區(qū)別計量

HX農(nóng)場的仔豬繁育場在計量上面臨的問題是盡量的不細致，只用總數(shù)和總價值的財務(wù)報告對指導(dǎo)財務(wù)信息的使用者指的導(dǎo)作用作用并不大，甚至可能會誤導(dǎo)財務(wù)信息的使用者。筆者建議HX農(nóng)場應(yīng)該將自己繁育的生豬和購進的生豬分開來計量，將成熟的生物資產(chǎn)和未成熟的生物資產(chǎn)分兩個科目計量。

自產(chǎn)的生豬：自產(chǎn)的生豬成本應(yīng)該包括人工費用、其產(chǎn)生的直接費用和間接費用。從仔豬出生到其可以達到預(yù)定的經(jīng)營目的所產(chǎn)生的費用都應(yīng)歸結(jié)到對其進行資本化的成本。所謂預(yù)定的經(jīng)營目的是指種豬性成熟可以進行配種，母豬達到可以懷孕生產(chǎn)小豬的階段，肉豬進入育肥期可以隨時出欄的狀態(tài)。由于生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化的特點，想要其生物轉(zhuǎn)化功能繼續(xù)運行下去企業(yè)就必須保持一個持續(xù)性的投入。筆者建議把這些投入計入到仔豬繁育場的運營成本，而由于傷病、防疫、保健造成的少量支出筆者建議將其歸類到當期損益中去。用這種方法計量更加簡便直觀。當生豬由出生達到預(yù)期生產(chǎn)經(jīng)營的目標后筆者建議按其賬面余額種豬和母豬借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生物資產(chǎn)”貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生物資產(chǎn)”。肉豬借記“消耗性生物資產(chǎn)——成熟生物資產(chǎn)”貸記“消耗性生物資產(chǎn)——未成熟生物資產(chǎn)”。

外購的生豬：HX農(nóng)場外購的生豬成本大致包括購買成本、運輸費、裝卸費等，購買成本可直接計入成本中，其他行為產(chǎn)生的款項可記為購買生豬的其他支出。在賬目上應(yīng)該按成本金額，按照不同的豬的種類分別借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——母豬或種豬”或“消耗性生物資產(chǎn)——育肥豬”貸記“應(yīng)付賬款”或“銀行存款”。

3.3嚴格按照會計準則來對生物資產(chǎn)進行披露

生物資產(chǎn)相較于其他類型的資產(chǎn)來講更加特殊，它的價值形成來源于生物的特殊性——自然轉(zhuǎn)化，正是由于這個特性的存在就使得生物資產(chǎn)的披露比普通資產(chǎn)的披露內(nèi)容要更加復(fù)雜，披露種類更加繁多范圍更大[4]所以在考慮價格變化的基礎(chǔ)上由生物轉(zhuǎn)化所帶來的損益也應(yīng)當在損益賬戶中有所體現(xiàn)[5]。然而企業(yè)會計準則中對披露的要求并不具體甚至沒有就對生物資產(chǎn)數(shù)量、價格、等最重要的要素提出披露的具體要求，只在附注中給出了應(yīng)對生物資產(chǎn)的類別、生物資產(chǎn)收益、生物資產(chǎn)減損等為數(shù)不多的規(guī)定，正是這樣的外在原因?qū)е铝似髽I(yè)對生物資產(chǎn)的披露并不重視使生物資產(chǎn)披露出的信息參考價值變?nèi)酢?/p>

HX農(nóng)場的生物資產(chǎn)的披露信息應(yīng)該完整的被反應(yīng)在其資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表和損益表中。為了保證披露信息的完整性和可靠性除對應(yīng)有的歷史成本、自然增長數(shù)額、累計折舊外，針對HX農(nóng)場會計信息披露不完全的情況，筆者建議應(yīng)由其上級部門行使監(jiān)管的權(quán)利，由HX農(nóng)場所屬的華北某管局將披露要求根據(jù)實際情況進行細致化的規(guī)定，筆者建議將以下各方面信息作為會計信息的披露必須存在的補充內(nèi)容為硬性要求下發(fā)至HX農(nóng)場：

3.3.1生物資產(chǎn)的類別、成熟程度、賬面價值和資產(chǎn)數(shù)量。

3.3.2生產(chǎn)性生物資產(chǎn)采用的折舊方法和年限。

3.3.3生物資產(chǎn)受自然或市場等各方面因素的影響而產(chǎn)生的減值情況。

3.3.4損失毀的生物資產(chǎn)數(shù)量以及損毀原因。

3.3.5生物資產(chǎn)所面臨的潛在風(fēng)險（如大規(guī)模疫情、新開發(fā)出的品種不被大眾接受等情況）。

除此以外還可以根據(jù)財務(wù)信息的使用者的不同針對生物資產(chǎn)的歷史成本變動、賬面價值變動、減值計提等方面進行更加細致的披露。

4.結(jié)論

本文針對HX農(nóng)場所存在的問題進行了深入的研究，為筆者所發(fā)現(xiàn)的生物資產(chǎn)核算工作中所存在的確認計量披露等問題提出了具體的解決方案。方案在保證核算結(jié)果的準確性的同時盡量的采用較為簡單易行的方法以適應(yīng)HX農(nóng)場的客觀條件。也想在為HX農(nóng)場解決問題的同時也能夠為其他的中小型農(nóng)場提供經(jīng)驗和參考。但由于筆者水平有限，也缺乏相關(guān)閱歷，可能提出的想法會有不足之處，因此本人將在今后的學(xué)習(xí)工作中繼續(xù)以研究中小型農(nóng)場的生物資產(chǎn)核算工作為重心，以期得出更完善的理論，提出更恰當?shù)慕鉀Q方法。（作者單位：黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)）

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