摘要：我國現(xiàn)行個人所得稅制已經(jīng)不適應社會的發(fā)展，不能充分發(fā)揮個稅調解個人收入再分配、穩(wěn)定經(jīng)濟運行的作用。為了解決這些問題，亟待改革個人所得稅稅制模式，探索分類綜合稅制模式下的個稅，并從重構稅率體系、合理費用扣除、提高稅收征管等等方面完善我國個稅制度。

關鍵詞：個人所得稅 模式 稅制

個人所得稅是1799年英國首創(chuàng)稅種，迄今已有100多個國家開征，歷經(jīng)了兩個多世紀的發(fā)展，已經(jīng)成為籌集財政收入、調節(jié)個人收入再分配、穩(wěn)定經(jīng)濟運行的重要稅種。

我國現(xiàn)行個人所得稅是1994年頒布實施的，近年來發(fā)展很快，從最初占稅收收入1.4%，增長到現(xiàn)今的6%，成為繼增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅之后的第四大稅種，廣受民眾關注。個人所得稅免征額也多次修訂，從1980年的800元調整為2011年始的3500元。然而個稅依然備受各界詬病，在于其作為調解社會收入公平分配的基礎作用始終未能充分發(fā)揮出來。眾所周知，隨著改革開放的深入我國貧富差距日益加大，表示財富分配的基尼系數(shù)2000年時已經(jīng)突破國際警戒線的0.4，一路高企，2012年為0.47。顯然，改革完善現(xiàn)行個人所得稅制，探索合理的個稅模式， 切實發(fā)揮收入分配的杠桿調節(jié)作用，已成為當前亟待解決的現(xiàn)實問題。

一、個人所得稅制度的模式

（一）分類所得稅制模式及特點

分類所得稅制又稱為個別所得稅制，是對同一納稅人的所得劃分不同類別，每一類別按不同的稅率分別征稅，如工資薪金所得、勞務報酬所得、股息利息所得等。

主要特點是以每一類別所得作為一個獨立的課稅對象，適應不同的費用扣除標準，采用不同的稅率，實行差別待遇進行征收，體現(xiàn)出個人所得稅的橫向公平原則，即納稅人甲和乙如果收入類別一樣數(shù)額相等，他們的納稅額一定相等。由于分類計稅，很多是支付方代扣代繳，既可以控制稅源，實行源泉扣繳，又不需要匯算清繳，便于征收管理。

（二）綜合所得稅制及特點

綜合所得稅制也稱為一般所得稅，是將納稅人在一定時期內全部的勞動所得和資本所得綜合起來，減去法定減免和扣除項目的數(shù)額，就其余額按累進稅率征收。它的特征是將來源于各種渠道的所有形式的所得加總課稅，不分類別，統(tǒng)一費用扣除，綜合計征。

主要特點是綜合所得包含納稅人的全稅基，能夠全面考量納稅人的綜合負稅能力，并考慮到個人經(jīng)濟情況和家庭負擔等，給予減免照顧。對總的凈所得采取累進稅率，可以調節(jié)不同納稅人之間所得稅的負擔輕重，體現(xiàn)一定程度上的縱向公平，這恰是分類所得稅制做不到的。但它的征管要求比較高，要求納稅人的各項所得匯總歸納，環(huán)節(jié)多手續(xù)繁，征管成本較高，且要求納稅人有較高的納稅意識，要配合自行申報，否則容易出現(xiàn)偷漏稅，要求全社會有較健全的信息管理系統(tǒng)、健全的財務會計體系和先進的稅收管理制度。

（三）分類綜合所得稅制

分類綜合所得稅制又稱為混合所得稅制，是由分類所得稅與綜合所得稅合并而成。它的基本概念是將納稅人的全部所得分為勞動所得和資本所得。按納稅人的各項有規(guī)則來源的所得先課征分類稅，從來源扣繳，然后再綜合納稅人全年各種所得額，如達到一定數(shù)額，再課以累進稅率的綜合所得稅或附加稅，它的主要特征是對同一所得進行兩次獨立的課稅。

分類綜合所得稅制最為體現(xiàn)稅收的公平原則，因為它既實行分類差別課稅，又采用累進稅率課征全面所得，綜合了前兩種稅制的優(yōu)點，得以實行從源扣繳、防止漏稅，全部所得又要合并申報，等于對所得的課稅加上了“雙保險”，符合量能負擔的要求。因此，分類綜合所得稅是一種適用性較強的所得稅類型。

二、目前世界各國不同模式選擇

目前世界上只有少數(shù)國家或地區(qū)采用分類所得稅模式，如蘇丹、埃塞俄比亞、約旦以及我國等11個國家。絕大多數(shù)國家實行綜合所得稅模式，主要有經(jīng)合組織成員國如美國、澳大利亞、加拿大、法國、德國等國家；還有一些發(fā)展中大國：印度、巴西、墨西哥、土耳其、印度尼西亞、埃及等；還有一些轉軌經(jīng)濟國家：俄羅斯、愛沙尼亞、立陶宛、拉脫維亞、烏克蘭、斯洛伐克、格魯吉亞、羅馬尼亞等等。綜合分類相結合模式的國家有日本、英國；北歐挪威、芬蘭、瑞典、丹麥四國；奧地利、比利時、希臘、意大利，還有原法屬殖民地國家：智利、突尼斯、利比亞、阿爾及利亞、塞內加爾等。

進入21世紀以來，個人所得稅模式有一個演化趨勢為很多國家都走向兩者的混合物，只是在具體執(zhí)行中混合的程度、具體模式不同。

三、我國現(xiàn)行個人所得稅模式及存在問題

我國現(xiàn)行的個人所得稅是沿用1994年1月1日頒布的新稅法，列舉了11個項目的征稅所得，實行分類差別稅率計收。這種征稅模式是適應當時市場經(jīng)濟發(fā)展狀況和征管水平的，并且主要項目均能夠實現(xiàn)源泉控征。但是隨著市場經(jīng)濟繁榮及個人取得收入渠道多元化，資本所得在個人所得的整體結構中比重大幅增長，且具有較強流動性和隱蔽性，加之我國稅收征收管理相對落后，使得逃稅避稅的機會增大，工資薪金等勞動所得成為了個人所得稅的主要稅源。針對貧富差距的拉大、基尼系數(shù)居高不下，現(xiàn)行模式的調節(jié)作用發(fā)揮不出來，弱化了個人所得稅作為調解收入杠桿的作用。主要體現(xiàn)在：

第一，我國現(xiàn)行個人所得稅不能體現(xiàn)量能負擔、多得多征的原則。所得稅來源渠道多、綜合收入高的人可以分散收入達到不納稅或少交稅；而所得稅來源少，收人相對集中的人會多交稅。這自燃難以有效調節(jié)高收人和個人收人差距懸殊的矛盾。

第二，個人所得稅的分項扣稅造成合法避稅，導致稅源的流失。如工資薪金所得是按月繳稅，納稅人在各月間分散收入即可合理避稅；勞務報酬所得、財產(chǎn)租賃、財產(chǎn)轉讓、股息利息紅利所得等按照每次的收入計稅，將每次收入分散也可以合理避稅。尤其是分類計稅、源泉扣繳，年收入不滿十二萬的納稅人年終也不必到所轄稅務部門辦理申報，匯算清繳，使得避稅比較容易操作。endprint

第三，對工資薪金所得課以最高45%的超額累進稅率，對個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得和承包承租經(jīng)營所得課以35%的五級超額累進稅率，而對財產(chǎn)轉讓、股息利息紅利所得采用20%的比例稅率，這種稅率設計在分類綜合所得稅制下，資本所得需要綜合申報的情況下是適合的，但在分類所得稅模式下，尤其我國資本所得偷漏稅嚴重的情況下是不適合的。

第四，稅收公平性弱化，造成納稅人納稅意識淡薄，增大征管難度。個人所得稅是涉及面很廣的一個稅種，其公平性弱化勢必造成納稅人心理失衡，加之避稅容易操作，違規(guī)成本低，造成征管難度加大。當然，稅收收入的使用是不是真正“用之于民”，是不是透明、民主、便于監(jiān)督等，也是造成征納難度的現(xiàn)實問題。

四、完善我國個人所得稅模式的現(xiàn)實選擇

個人所得稅制模式的選擇應立足于我國的實際情況。如前所述，采用分類制為主的稅制模式缺陷較多，而綜合制稅制模式雖優(yōu)勢明顯，可以成為我國稅制模式的最終目標，但目前來講不適應我國的國情。因為我國征管手段還較落后，公民納稅意識還不強，社會信息技術也不健全，不具備采取綜合稅制的條件。所以本文認為，我國個人所得稅稅制，目前的模式應向分類綜合混合個人所得稅模式轉化。世界上實行分類綜合個稅模式有交叉型、并立型、以及開征附加稅等形式。筆者認為我國并不適合照搬任何類型。我國與西方面臨的問題不同，我國應集中解決資本所得課稅輕于勞動所得課稅的難題。由于我國資本所得與勞動所得本身已經(jīng)存在課稅的不合理負擔待遇。我們認為適合我國個稅模式選擇的總體目標應是分類與綜合相結合的模式，同時，應考慮到以下幾個方面：

第一，科學制定勞動所得和資本所得的稅負。個人所得中覆蓋面最廣的還是勞動所得。為了培養(yǎng)全社會稅收法律意識以及稅收遵從習慣的傳承，應當在保證合理的生活需求之后依法納稅。而作為資本所得的部分，應該是一定數(shù)額以上的資本所得邊際稅負應該高于勞動所得，而不應低于勞動所得。同時也不應打擊資本所得的增長積極性。

第二，制定合理的費用扣除。社會的進步要求勞動所得費用扣除應充分考慮納稅人的作為活勞動補償?shù)目傮w成本，而不只是生存成本。這里的活勞動補償?shù)目傮w成本除了自身生存還應考慮贍養(yǎng)、醫(yī)療、學習深造、強體健身等，尤其是作為“人”必要的娛樂休閑等。此外還應公平的稅前扣除住房公積金。對于遭受自然災害的個人，殘疾、孤老人員和烈屬，以及其他限定范圍的人群，可以享受一定額度的特別費用扣除政策，既可以有效減輕其稅收負擔，又可以防止濫用稅收優(yōu)惠政策①。在對資本所得納稅時，應先考慮勞動所得不足免征額時給予的補償，超過部分再納稅。

第三，制定分類綜合模式下的稅率。稅率設計時既要注重分類所得之間的橫向公平，又要注重綜合計征的所得的縱向公平。

第四，優(yōu)化個稅征管，節(jié)約征管成本。我國現(xiàn)在的個稅征管水平低。如果強行推行綜合征稅模式，也會大幅增加征管成本。探索先進的征管模式，提高長遠征管效率。比如美國早已將電子計算機運用到稅收征管之中，對個人的主要收入能實行有效的監(jiān)控，且現(xiàn)代信用很發(fā)達，交通、通訊等手段也很先進②。同很多發(fā)達國家相比，我國目前的征管手段還是很落后，對很多收入也無法做到年終匯總，因此建議對需要重點監(jiān)控的稅源采用綜合匯總，對能夠代扣代繳、源泉控征的依然采取源泉控征。

注釋：

①戴鋒. 我國個人所得稅稅制模式選擇的思考[J]. 中國證券期貨，2012，01：82—83

②楊志安. 完善我國個人所得稅模式的現(xiàn)實選擇[J].遼寧經(jīng)濟，2001，04：6—8

參考文獻：

[1]李波.公平分配視角下的個人所得稅模式選擇[J].稅務研究，2009，03：35—39

[2]楊志安.完善我國個人所得稅模式的現(xiàn)實選擇[J].遼寧經(jīng)濟，2001，04：6—8

[3]戴鋒.我國個人所得稅稅制模式選擇的思考[J]. 中國證券期貨，2012，01：82—83

[4]盧藝.從國外二元所得稅制的經(jīng)驗看我國個人所得稅課稅模式選擇[J].稅務研究，2010，06：89—92

[5]劉軍.我國綜合與分類相結合的個人所得稅模式設計[J].揚州大學稅務學院學報，2010，05：29—32

（毛明清，1962年生，北京師范大學珠海分校副教授。研究方向：財政稅收）endprint