邵丹

[提要] 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值的再次引用，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在趨同方面向前邁出了堅(jiān)實(shí)的一步，表明我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日顯成熟，它的重新應(yīng)用勢(shì)必為活躍我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)，推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展發(fā)揮舉足輕重的作用，提供正的能量。本文結(jié)合公允價(jià)值的應(yīng)用環(huán)境、狀況，指出目前公允價(jià)值在實(shí)際應(yīng)用方面存在的問(wèn)題，并對(duì)進(jìn)一步完善公允價(jià)值提出幾點(diǎn)應(yīng)對(duì)辦法。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；歷史成本

中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

原標(biāo)題：論公允價(jià)值在會(huì)計(jì)應(yīng)用中存在的問(wèn)題及對(duì)策

收錄日期：2014年3月20日

目前我們?cè)诮鹑谫Y產(chǎn)中大量應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)價(jià)，但究竟如何理解公允價(jià)值的含義呢？國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)給出的定義是：公允價(jià)值是指在公平交易中，彼此相互熟知的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義是：在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值的三大要件：交易雙方平等、自愿、熟悉。從公允價(jià)值的含義可看出，公允價(jià)值是現(xiàn)行完全競(jìng)爭(zhēng)的、有效市場(chǎng)中形成的交易價(jià)格，是一個(gè)非常客觀、先進(jìn)的會(huì)計(jì)計(jì)量理念。

一、公允價(jià)值的發(fā)展歷程

追根溯源，公允價(jià)值這一概念源于法律，在法律意義上指的是公眾認(rèn)可的程度。而在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，一直采用歷史成本的計(jì)量模式，但是隨著時(shí)間的不斷向前發(fā)展，資產(chǎn)或負(fù)債的真實(shí)價(jià)值并不是一成不變的，所以一種能反映公司真實(shí)價(jià)值的新的計(jì)量模式成為了會(huì)計(jì)學(xué)界和非會(huì)計(jì)學(xué)界人士探討的熱點(diǎn)。1998年6月中國(guó)財(cái)政部在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中正式引入公允價(jià)值，由于市場(chǎng)尚未成熟，加之人們對(duì)公允價(jià)值認(rèn)識(shí)的程度不夠，致使許多人利用其粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，虛增企業(yè)利潤(rùn)等等一系列造假案件。面對(duì)我國(guó)初次應(yīng)用公允價(jià)值帶來(lái)的一系列的問(wèn)題，2001年1月，財(cái)政部開(kāi)始修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，縮小了公允價(jià)值的應(yīng)用領(lǐng)域和適用范圍。為了反映其真實(shí)的價(jià)值信息，更好地為投資決策者服務(wù)，公允價(jià)值不得不擔(dān)當(dāng)這些資產(chǎn)在確認(rèn)、計(jì)量時(shí)的重要工具。因此，2006年我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了大刀闊斧的修改，其中之一最引人注目的就是對(duì)公允價(jià)值的重新引入。

二、公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

（一）公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)中的應(yīng)用。新準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。第一，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。如果不具有以上兩個(gè)條件，則換入資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)為換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，不確定當(dāng)期損益。

（二）公允價(jià)值在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的應(yīng)用。在初始計(jì)量時(shí)，除了非同一控制下取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資按公允價(jià)值計(jì)量外，企業(yè)合并以外其他方式中以發(fā)行權(quán)益性證券取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，也應(yīng)當(dāng)按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本，為發(fā)行權(quán)益性證券支付給證券承銷(xiāo)機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用不計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，在后續(xù)計(jì)量中，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始合并成本小于享有的被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，同時(shí)將其差額計(jì)入當(dāng)期損益，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始合并成本大于享有的被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的份額，不需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始確認(rèn)成本。投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位的本期損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得被投資單位的各項(xiàng)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，按享有的份額，確認(rèn)當(dāng)期投資收益。

（三）公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用。投資性房地產(chǎn)有成本計(jì)價(jià)模式和公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式，企業(yè)有確鑿證據(jù)表明其持有的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。新準(zhǔn)則規(guī)定，原來(lái)以歷史成本計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但應(yīng)當(dāng)滿足以下兩個(gè)條件：第一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；第二，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

（四）公允價(jià)值在資產(chǎn)減值中應(yīng)用。企業(yè)資產(chǎn)發(fā)展減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可回收金額，然后將所估計(jì)的資產(chǎn)可回收額與其賬面價(jià)值相比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，以及是否需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。資產(chǎn)可回收金額的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。如果兩者的較高者有一項(xiàng)超過(guò)了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒(méi)有減值，資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額如果無(wú)法可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可回收金額。

三、公允價(jià)值在會(huì)計(jì)應(yīng)用中存在的問(wèn)題

（一）缺乏成熟有效的市場(chǎng)環(huán)境、估值風(fēng)險(xiǎn)。公允價(jià)值的取得應(yīng)該是在一個(gè)活躍的、充分的、完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)條件下進(jìn)行的。改革開(kāi)放后，我國(guó)還沒(méi)有徹底完成市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型，非市場(chǎng)化的因素依然存在，結(jié)果是大多數(shù)資產(chǎn)的公允價(jià)值難以獲得。因此，適宜于公允價(jià)值應(yīng)用的土壤和環(huán)境尚不成熟，導(dǎo)致公允價(jià)值計(jì)量方式在實(shí)踐運(yùn)用中步履艱難。不同投資者之間，投資者和管理層之間對(duì)投資的期望報(bào)酬率不同，同時(shí)對(duì)資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)也不完全相同，這就造成資產(chǎn)的公允價(jià)值在估值上可操作性差的問(wèn)題?？傊瑢?duì)于公允價(jià)值計(jì)量中的現(xiàn)值技術(shù)離不開(kāi)對(duì)未來(lái)事項(xiàng)和不確定性的主觀判斷，這就造成在應(yīng)用估值技術(shù)獲得客觀、公正的公允價(jià)值有一定的難度。

（二）缺乏素質(zhì)過(guò)硬、技能扎實(shí)的會(huì)計(jì)人才。公允價(jià)值需要實(shí)時(shí)反映瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)情況，這就增加了對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)勝任能力要求和職業(yè)判斷。我國(guó)的會(huì)計(jì)隊(duì)伍處于成長(zhǎng)階段，整體知識(shí)和綜合素質(zhì)還處于低水平，部分會(huì)計(jì)人員缺乏必要的職業(yè)道德和專業(yè)素質(zhì)。在不活躍的市場(chǎng)中，會(huì)計(jì)人員在確定有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)就顯的無(wú)所適從，力不從心。會(huì)計(jì)人員更多的是運(yùn)用主觀隨意性確定資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，由此得到的公允價(jià)值既不公允，也不可靠，極大地影響了財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、可靠性。endprint

（三）公司內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)不完善，內(nèi)部控制力弱。會(huì)計(jì)信息的生成過(guò)程是在公司完善的治理機(jī)制下完成的，我國(guó)資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不能令人滿意，原因在于有缺陷的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從而不能保證公允價(jià)值具有可靠性和相關(guān)性，同時(shí)我國(guó)上市公司經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)分離，所有者和經(jīng)營(yíng)者的信息不對(duì)稱導(dǎo)致上市公司“內(nèi)部人控制”程度相當(dāng)高，內(nèi)部控制人為了實(shí)現(xiàn)自身利益，因此公允價(jià)值就成了關(guān)聯(lián)方之間達(dá)成的隨意價(jià)格。

（四）缺乏完善的公允價(jià)值理論。在《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，雖然大量運(yùn)用了公允價(jià)值，但還沒(méi)有一個(gè)能夠單獨(dú)反映公允價(jià)值方面的具體準(zhǔn)則，使公允價(jià)值計(jì)量缺乏相應(yīng)而有效的解釋與指引，關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債如何在賬面進(jìn)行公允價(jià)值調(diào)整、如何在報(bào)表中反映和披露也未作系統(tǒng)的說(shuō)明，這種系統(tǒng)性缺陷使得對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用更加地依靠職業(yè)判斷，很容易發(fā)生個(gè)人利用其操縱利潤(rùn)的幾率，其真正的效果不能發(fā)揮出來(lái)，影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)又好又快的發(fā)展等一系列的問(wèn)題涌現(xiàn)。

四、改進(jìn)公允價(jià)值應(yīng)用問(wèn)題的應(yīng)對(duì)策略

（一）改善經(jīng)濟(jì)環(huán)境。建立統(tǒng)一、開(kāi)放、活躍而又充分競(jìng)爭(zhēng)的交易市場(chǎng)，大力加強(qiáng)我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)，建立配套、完善以及監(jiān)管有效的市場(chǎng)體系和服務(wù)體系。因此，必須采取必要的措施深化我國(guó)的市場(chǎng)化程度，建立充分競(jìng)爭(zhēng)的生產(chǎn)資料交易市場(chǎng)和商品交易市場(chǎng)，特別是房地產(chǎn)市場(chǎng)和金融工具市場(chǎng)，使公允價(jià)值的獲得更客觀、更及時(shí)、更經(jīng)濟(jì)。建立完善的資本市場(chǎng)、生產(chǎn)要素市場(chǎng)和商品交易市場(chǎng)，充分進(jìn)入新的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，打破個(gè)別行業(yè)商業(yè)壟斷，鼓勵(lì)混業(yè)經(jīng)營(yíng)，打破分業(yè)經(jīng)營(yíng)的限制。同時(shí)，要轉(zhuǎn)變政府職能，減少政府的干預(yù)，依法行政，使企業(yè)真正成為自由、自主的市場(chǎng)交易主體，商品流通通暢、自由，市場(chǎng)充分競(jìng)爭(zhēng)，從而保證市場(chǎng)價(jià)格公允性的實(shí)現(xiàn)。

（二）提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)素質(zhì)。由于公允價(jià)值計(jì)量模式很大程度上取決于職業(yè)人員的主觀分析，因此加強(qiáng)對(duì)從業(yè)人員的技能培訓(xùn)和職業(yè)道德教育。提高會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)可以通過(guò)以下途徑入手：一方面通過(guò)學(xué)校教育、職業(yè)教育和社會(huì)上舉辦的各種形式的培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)素質(zhì)；另一方面加強(qiáng)法制宣傳，提高會(huì)計(jì)人員的法律素養(yǎng)，做到知法、守法。同時(shí)，配合一定的懲戒措施和誠(chéng)信教育，對(duì)重大的違法行為采取相應(yīng)的懲戒措施，使會(huì)計(jì)人員樹(shù)立正確的職業(yè)操守，從而可以把提供虛假信息的動(dòng)機(jī)抹殺在初始萌芽中。

（三）完善公司治理結(jié)構(gòu)。在我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)中，股權(quán)過(guò)度集中，一股獨(dú)大的模式普遍存在。公允價(jià)值要做到真正公允，就必須完善我國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)，解決人為操縱問(wèn)題。第一，必須采取有效措施減少國(guó)有股減持，減少國(guó)有股和法人股所占的比重；第二，建立和完善獨(dú)立董事制度，公司必須引入相當(dāng)比例的獨(dú)立董事；第三，完善職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)，改變董事、經(jīng)理主要由行政渠道產(chǎn)生的現(xiàn)狀，通過(guò)市場(chǎng)手段和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)方式選拔和聘用公司管理者，建立、健全有效的公司約束機(jī)制；第四，大力發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者。只有機(jī)構(gòu)投資者力量壯大起來(lái)，股權(quán)過(guò)分集中和流通股過(guò)分分散的現(xiàn)象才能得到緩解。

（四）完善公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則。隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化及會(huì)計(jì)基本理論的不斷深入，及時(shí)修訂和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已是大勢(shì)所趨，尤其是面對(duì)資本市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的及時(shí)性、可靠性、客觀性要求，以及會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象比較嚴(yán)重的情況下，這就需要在會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則中應(yīng)對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用問(wèn)題和注意事項(xiàng)做出明確規(guī)定和具體說(shuō)明，以供會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)實(shí)踐中的操作，避免由于制度漏洞而人為操縱。財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和會(huì)計(jì)理論界應(yīng)深入研究國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國(guó)的有關(guān)公允價(jià)值的準(zhǔn)則，在充分考慮我國(guó)國(guó)情的前提下，吸收其精華，不斷消化，為我所用。

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