蘇運柱+張磊鑫+李淑珍

摘要：本文對企業(yè)成本控制制度有效運行的參與者進行了劃分，根據(jù)信息是否對稱界定了成本執(zhí)行者中的高層職位執(zhí)行者和低層級職位執(zhí)行者，提出成本控制制度運行的有效性取決于成本控制的監(jiān)管者和成本控制的低層級職位執(zhí)行者之間的博弈均衡點。文章同時還探討了影響企業(yè)成本控制制度運行有效性的因素，并就提高中小型紡織服裝企業(yè)成本控制制度運行有效性提出了一些建議。

關(guān)鍵詞：博弈論；中小紡織服裝企業(yè)；成本控制；運行有效性

An Analysis on the Operating Effectiveness of Cost Control System of Textile and Apparel SMEs Based on Game Theory

Abstract： The paper classified the participants in the operation of enterprise cost control system， defined senior-rank operators and low-rank operators according to symmetry of information， and pointed out the game equilibrium between supervisors and low-rank operators which is decisive to the operating effectiveness of cost control system. It also discussed the factors that affect the operating effectiveness and gave some suggestions on how to improve operating effectiveness of cost control system for small- and medium-sized textile and apparel enterprises.

Key words： game theory； textile and apparel SMEs； cost control； operating effectiveness

中小型紡織服裝企業(yè)作為我國紡織行業(yè)的重要組成部分，在現(xiàn)代紡織服裝產(chǎn)業(yè)激烈競爭的格局中面臨巨大的挑戰(zhàn)。相對于大型紡織服裝企業(yè)，中小型企業(yè)不僅在規(guī)模效益上處于弱勢，同時在技術(shù)、人才、管理創(chuàng)新等方面通常也無法與其抗衡，因此必須加強成本控制。在實踐中，很多中小紡織服裝企業(yè)雖然建立了一套成本控制制度，但其運行效率卻不能達到制度設(shè)計者的預(yù)期要求。本文從制度運行的參與方即監(jiān)管者和執(zhí)行者的利益、目標入手，分析了制度運行背后的參與方之間的行為選擇，并尋找到雙方博弈的均衡點，以此為基礎(chǔ)分析影響制度運行有效性的因素，進而針對關(guān)鍵因素采取相應(yīng)的措施。

一、成本控制參與者的利益和目標分析

成本控制制度的運行需要多方的共同參與。參與方大致可劃分為：管理方，一般為公司的最高治理層，他們是成本有效控制的直接受益者；監(jiān)督與核算方，主要為企業(yè)的成本會計等，他們是成本有效控制的間接受益者；成本控制的執(zhí)行方，他們實際參與到生產(chǎn)一線執(zhí)行成本控制制度。以上參與者都會基于自身的目標和利益做出相應(yīng)的行為選擇，不斷進行博弈，最終形成納什均衡，從而對一個企業(yè)的成本控制制度的運行有效性產(chǎn)生影響。

管理方和監(jiān)督方的目標和利益趨于一致。因為管理方和監(jiān)督方都希望成本控制制度能夠有效運作，成本的有效控制會使利潤增加從而幫助管理方獲利；而成本控制制度的有效運行本身就證明監(jiān)督方的監(jiān)督有效，是對監(jiān)督方工作的肯定，監(jiān)督方因而可獲得企業(yè)的精神或物質(zhì)獎勵。因此可以把管理方和監(jiān)督方合并為一方稱為監(jiān)管者。

對于成本控制的執(zhí)行方要依據(jù)其職權(quán)的高低進一步劃分。職權(quán)越高的執(zhí)行方，其目標和利益越和監(jiān)管者一致，這是因為職權(quán)高的執(zhí)行者對成本控制制度執(zhí)行的程度可以明顯反映在企業(yè)財務(wù)信息中。例如企業(yè)中每一生產(chǎn)車間產(chǎn)生的成本和創(chuàng)造的收益是成本會計必然要核算的內(nèi)容，這樣車間中執(zhí)行成本控制的負責人的努力工作程度是可以通過成本會計信息輕易的被監(jiān)管者所得到。監(jiān)管者可以利用這些信息對職位高的執(zhí)行者進行獎懲。這里的高層職位執(zhí)行者與低層職位執(zhí)行者的劃分標準為其工作的績效是否能夠被成本會計信息所反映，高層成本控制執(zhí)行者對于監(jiān)管者來說獲取其工作績效的信息幾乎是沒有成本的。由于高層成本控制執(zhí)行者信息的公開性和獎懲制度的存在，高層成本控制者的目標和利益與監(jiān)管者趨于一致，可以把他們劃分為監(jiān)管者。

對于監(jiān)管者不能以較低的成本獲取其工作績效信息的執(zhí)行者可稱為低層執(zhí)行者。監(jiān)管者與低層執(zhí)行者之間的信息是不對稱的。比如企業(yè)的一個車間主任的努力工作程度可以以量化的信息體現(xiàn)在企業(yè)成本會計信息中，但對于下一個層級的執(zhí)行者如某一個生產(chǎn)線的主管，監(jiān)管者就很難獲得有效反映其工作努力程度的量化信息，除非監(jiān)管者進行專門的檢查。低層級的執(zhí)行者的努力程度難以量化是因為一個產(chǎn)品的生產(chǎn)流程往往比較復(fù)雜，要經(jīng)過多道生產(chǎn)工序，需要多個生產(chǎn)單位的分工協(xié)作，在期末考核成本控制制度的執(zhí)行效率時往往很難確定成本控制效率的提高是由于哪一個生產(chǎn)工序的執(zhí)行者努力的結(jié)果，即使能確定也要付出相當大的代價。將低層的成本控制執(zhí)行者簡稱為執(zhí)行者。因此，由于執(zhí)行者執(zhí)行成本控制要付出成本并且其努力的工作由于不能有效反饋給監(jiān)管者而不能獲得獎勵，因此理性的執(zhí)行者為了自身利益的最大化而選擇不努力工作，其利益和目標與監(jiān)督者的利益和目標是不一致的，并且兩者間的信息是不對稱的。他們之間的關(guān)系是典型的博弈關(guān)系，可以用混合戰(zhàn)略的納什均衡來分析雙方的行為選擇。

二、博弈模型的建立與分析

1.模型建立

博弈雙方：監(jiān)管者和執(zhí)行者。

策略：對于監(jiān)管者來說，為了督促執(zhí)行者努力工作就要對處于信息不對稱中的執(zhí)行者進行檢查，若發(fā)現(xiàn)執(zhí)行者不努力工作就對其進行處罰，由于監(jiān)管者的檢查是有成本的，所以監(jiān)管者對執(zhí)行者的檢查是抽查，抽查是有概率的，所以監(jiān)管者的策略是檢查與不檢查。對于執(zhí)行者來說，策略是努力工作與不努力工作。

為研究方便，做如下假設(shè)：

假設(shè)1：監(jiān)管者與執(zhí)行者之間在不進行檢查的情況下信息完全不對稱，但對于執(zhí)行人的執(zhí)行成本A，監(jiān)管人的檢查成本C，罰款F和執(zhí)行人創(chuàng)造的價值a，雙方的信息對稱。只要執(zhí)行者努力工作，企業(yè)就能通過節(jié)約成本而獲利；

假設(shè)2：企業(yè)對于檢查到的執(zhí)行者依據(jù)檢查結(jié)果進行相應(yīng)的決策，對于沒有檢查到的執(zhí)行者沒有任何影響。執(zhí)行者和監(jiān)管者的支付矩陣如表 1 所示。

表 1 中，a為執(zhí)行人由于努力工作而為企業(yè)創(chuàng)造的收益；C為監(jiān)管者的檢查成本，F(xiàn)為監(jiān)管者對于在檢查中發(fā)現(xiàn)執(zhí)行者不努力工作給予的罰款，A為執(zhí)行者努力工作的成本包括體力成本、腦力成本、閑暇時間的付出等；P為執(zhí)行人努力工作的概率，q為監(jiān)管者檢查的概率。

給定監(jiān)管機關(guān)檢查的概率為q，執(zhí)行者選擇努力p=1和不努力p=0的期望收益為：

U（1，q）=q（-A）+（1-q）（-A），

U（0，q）=q（-F），

若U（1，q）=U（0，q），得q*=A/F。

即如果監(jiān)管者檢查的概率小于q*，則執(zhí)行者的最優(yōu)選擇是不努力工作；反之，如果監(jiān)管者檢查的概率大于q*，則執(zhí)行者的最優(yōu)選擇是努力工作；當監(jiān)管者檢查的概率等于q*時，執(zhí)行者隨機選擇努力或不努力。

給定p，則監(jiān)管者選擇檢查（q=1）和不檢查（q=0）的期望收益為：

U（p，1）=（1-p）（-a-C+F）+p（a-C），

U（p，0）=（ 1-p）（-a）+pa，

若U（p，1）=U（p，0），得p*=（F-C）/F=

1-C/F。

即如果執(zhí)行者努力的概率大于p*，則監(jiān)管者最優(yōu)的選擇是不檢查；如果執(zhí)行者努力的概率小于p*，則監(jiān)管者最優(yōu)的選擇是檢查；當執(zhí)行人努力的概率等于p*時，監(jiān)管者隨機選擇檢查或者不檢查。

因此，該混合戰(zhàn)略的納什均衡是q*=A/F，p*=1-C/ F，即執(zhí)行人以p*的概率選擇努力執(zhí)行控制成本制度，監(jiān)管者以q*的概率選擇檢查。這個均衡的另一個解釋是：企業(yè)中有許多個成本控制執(zhí)行人，其中有p*比例的執(zhí)行人選擇努力工作，有1- p*比例的執(zhí)行人選擇不努力工作，監(jiān)管者隨機的檢查A/F比例的執(zhí)行人是否努力工作。

2.A、C、F、a各個因素對監(jiān)管者和執(zhí)行人行為選擇的影響

A為執(zhí)行人努力工作的成本，其對于監(jiān)管者的檢查概率有影響，隨著努力工作成本的增大，監(jiān)管者檢查的概率也隨之增大，因為此時監(jiān)管者更有理由相信執(zhí)行者會因為努力工作成本的加大而放棄努力工作，加大檢查的力度可以減少執(zhí)行者不努力工作的概率，促使企業(yè)成本執(zhí)行者努力工作。

C為監(jiān)管者的檢查成本。當監(jiān)管者的檢查成本增大時，執(zhí)行人更傾向于選擇不努力工作。因為隨著檢查成本的增大，理性的監(jiān)管者就會減少檢查頻率以減少自身的損失。此時執(zhí)行人不努力工作被檢查到的概率就會下降，理性的執(zhí)行人將會選擇不努力工作。

F為罰款，其影響主要在于罰款對執(zhí)行者的威懾力。在分析罰款對執(zhí)行者的影響時，必須假定F>C，否則由公式得到執(zhí)行者執(zhí)行的概率為零。這是因為一旦執(zhí)行者預(yù)見到監(jiān)管者的檢查成本大于罰款時，執(zhí)行者會認為監(jiān)管者不會輕易下來檢查，此時罰款的威懾性大大降低。不過在一般情況下，由于罰款的大小由監(jiān)管者制定，理性的監(jiān)管者不會讓檢查成本大于罰款的。在F>C時，罰款的威懾力就充分顯示了出來。隨著罰款的增大，理性的執(zhí)行者會更傾向于努力工作，因為一旦不努力工作被檢查到要承擔巨大的罰款。但同時也發(fā)現(xiàn)，罰款的增加卻沒有提高監(jiān)管者檢查的概率，因為一方面從本質(zhì)上來看，罰款作為監(jiān)管當局來說僅僅是手段而不是目的，監(jiān)管者的內(nèi)心不愿意加大對執(zhí)行者的罰款，同在一個屋檐下，過度的罰款會激發(fā)監(jiān)管者和執(zhí)行者之間的矛盾，會造成一種對雙方都不利的局面；另一方面，隨著罰款數(shù)額的增大，監(jiān)管者更有理由相信執(zhí)行者由于懼怕巨額罰款而不敢偷懶，從而為了降低檢查成本而減少檢查力度。

a即執(zhí)行者努力工作所創(chuàng)造的價值，其對于監(jiān)管者和執(zhí)行者的行為都沒有影響。因為對于監(jiān)管者來說，在沒有對執(zhí)行者檢查之前是無法知道執(zhí)行者是否努力工作，是否創(chuàng)造了收益，因此對監(jiān)管者的檢查概率沒有影響。對于執(zhí)行者來說，a是與自己利益不相關(guān)的因素，其大小不會影響自己的行為決策。

三、博弈模型分析對提高中小紡織服裝企業(yè)成本控制制度有效運行的啟示

第一，通過罰款來威懾執(zhí)行者。適度的罰款對于確保成本控制制度的有效執(zhí)行是必要的。這種措施對不努力的執(zhí)行者具有一定的威懾作用，但罰款的效力雖然很明顯，卻不可無限制的使用，除了監(jiān)管者從心理上不愿使用外，還有其他的弊端。因為，用經(jīng)常性的運營罰款方式來約束執(zhí)行者會使其長期處于高度的緊張工作狀態(tài)，其工作滿意度會下降，直接導致執(zhí)行者的工作積極性降低，當大量的罰款接踵而至時，不堪重負的執(zhí)行者只能選擇以離職的方式來回應(yīng)企業(yè)的懲罰制度。

第二，降低檢查成本和執(zhí)行成本。決定檢查成本和執(zhí)行成本的因素固然很多，但其中最重要的因素是企業(yè)所選擇的成本計算制度和參與成本控制的人的工作能力。每種成本計算制度都有其適用范圍，比如作業(yè)成本計算制度的優(yōu)勢在于能夠更精確地分配間接費用，適用于直接人工成本和直接材料成本只占全部成本很小比例的企業(yè)。作業(yè)成本計算制度要企業(yè)建立眾多的間接成本集合，分析成本動因。由于大多數(shù)中小紡織服裝企業(yè)的直接人工成本和直接材料成本是主要的成本構(gòu)成，使用作業(yè)成本計算制度就會使得成本執(zhí)行者的執(zhí)行成本和成本監(jiān)管者的監(jiān)管成本加大，不利于提高成本控制的有效性。監(jiān)管者和執(zhí)行者的個人工作能力也是影響監(jiān)管成本和執(zhí)行成本的重要因素。如果監(jiān)管者對生產(chǎn)流程不熟悉，相應(yīng)的專業(yè)知識欠缺，在進行檢查時必然要付出更多代價。同樣，如果成本執(zhí)行者對成本控制制度無法深刻理解，沒有相應(yīng)的成本控制概念，也會導致其執(zhí)行成本控制制度的成本增加。

成本控制制度有效性的強弱關(guān)系到中小紡織服裝企業(yè)產(chǎn)品競爭力的強弱。因此，這些企業(yè)應(yīng)努力提高成本控制制度的運行效率。通過上述分析可知，在影響成本控制制度有效性的因素中，罰款作為一種威懾性的因素有其存在的必要性，但其使用的度有一個約束區(qū)間，超出這個區(qū)間罰款就難以有效發(fā)揮作用。選擇合理的成本計算制度和提高成本控制的執(zhí)行者和監(jiān)管者的工作能力就成為了最重要的因素。因此，中小紡織服裝企業(yè)應(yīng)構(gòu)建一套適合自身的成本計算制度并對成本控制的參與者進行有效的培訓，這樣企業(yè)的成本控制制度就能更有效地發(fā)揮作用，在激烈的紡織服裝行業(yè)競爭中健康持續(xù)發(fā)展。

參考文獻

[1] 張維迎.博弈論與信息經(jīng)濟學[M].上海：上海人民出版社，2004：57.

[2] 中國注會會計師協(xié)會.財務(wù)成本管理[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2013：398.

[3] 闞麗，庭楊雪.博弈論在會計研究中的應(yīng)用[J].工商管理，2012（2）：45-46.

[4] 蔡昌.會計博弈均衡分析方法[J].現(xiàn)代會計，2006（2）：12-13.