[摘 要] 近年來，我國上市公司已經(jīng)開始發(fā)放實(shí)物股利，但如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未做出明確規(guī)定，在理論界和實(shí)務(wù)界也存在爭(zhēng)論。本文對(duì)此問題進(jìn)行了深入研究分析，也希望有關(guān)部門出臺(tái)相關(guān)的政策法規(guī)。

[關(guān)鍵詞] 實(shí)物股利；會(huì)計(jì)處理；上市公司

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 07. 015

[中圖分類號(hào)] F231 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）07- 0023- 02

作為對(duì)股東投資的回報(bào)，上市公司往往會(huì)根據(jù)公司章程和股東大會(huì)的決議，以某種形式向本公司股東支付一定的股利。從理論上說，股利包括現(xiàn)金股利、股票股利、實(shí)物股利3種，實(shí)務(wù)中比較常見的是前兩種，由于實(shí)物股利具有“不方便攜帶、有人不需要、不利于征稅、不易平等分配”等特點(diǎn)，較少被上市公司采用。但近年來，實(shí)物股利也偶有出現(xiàn)，由于其特殊性，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理在理論界、實(shí)務(wù)界甚至廣大股民中引起了爭(zhēng)論，相關(guān)部門尚未作出明確規(guī)定。

2013年3月，南方黑芝麻集團(tuán)股份有限公司發(fā)布公告，對(duì)每持有本公司1 000股的股東發(fā)放一禮盒（12罐裝）黑芝麻乳產(chǎn)品。針對(duì)該業(yè)務(wù)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，存在不同的觀點(diǎn)。本文對(duì)此進(jìn)行研究分析。

1 按照市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時(shí)按照發(fā)放股利進(jìn)行處理

對(duì)于實(shí)物股利的納稅問題，我國稅法有明確規(guī)定。中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條：?jiǎn)挝粚⒆援a(chǎn)貨物分配給股東或者投資者視同銷售貨物，應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納增值稅?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第二十五條：企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于利潤分配，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物。很顯然，上述公司的行為完全符合稅法的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅和企業(yè)所得稅?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此問題雖無明確規(guī)定，但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定了確認(rèn)收入的5個(gè)條件：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。上述第（1）、（2）、（3）、（5）條很容易判斷，比較容易引起爭(zhēng)論的是第（4）條。由于企業(yè)是將實(shí)物股利無償贈(zèng)送于股東，并沒有直接獲得相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益。但由于實(shí)物股利的發(fā)放，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)付股利這一負(fù)債的減少，可以視為經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)流入企業(yè)。因此，企業(yè)發(fā)放實(shí)物股利的行為完全符合收入的確認(rèn)條件，可以確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定，企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)當(dāng)按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)量應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用的職工薪酬金額，相關(guān)收入的確認(rèn)、銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費(fèi)的處理，與正常商品銷售相同。這一規(guī)定雖然只是針對(duì)本企業(yè)職工而非股東，但也可以作為企業(yè)發(fā)放實(shí)物股利時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的參考依據(jù)。

依照上述分析，假定每罐產(chǎn)品市場(chǎng)售價(jià)為200元（含稅價(jià)），成本為80元，不考慮其他稅費(fèi)。會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)付股利 200

貸：主營業(yè)務(wù)收入 170.94

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅（銷項(xiàng)稅） 20.06

借：主營業(yè)務(wù)成本 80

貸：存貨 80

借：所得稅費(fèi)用 22.74（170.94×25%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——企業(yè)所得稅 22.74

上述分析存在的問題在于：如果該行為屬于股利分配，發(fā)放對(duì)象又限于持股數(shù)量在1 000股以上的股東（大股東黑五類集團(tuán)除外），本次股利發(fā)放就不符合同股同權(quán)原則，從理論上說，本次股利發(fā)放存在法律瑕疵，持股數(shù)1 000股以下的股東可以提出反對(duì)甚至上訴到法院。

2 只按照發(fā)放股利進(jìn)行處理，不確認(rèn)收入和成本

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，與所有者的非互惠轉(zhuǎn)讓，如以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東等，屬于資本性交易，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》。金融工具列報(bào)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)物股利發(fā)放如何處理并無明確說明，但在其講解中提到通常資本性交易是不確認(rèn)為損益的?！秶H財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第17號(hào)——對(duì)所有者的非貨幣性資產(chǎn)分配》則規(guī)定，企業(yè)發(fā)放股利的非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為處置損益，應(yīng)付股利與非貨幣財(cái)產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額調(diào)整權(quán)益。例如，企業(yè)的應(yīng)付股利金額為1 200萬元，用于發(fā)放股利的自產(chǎn)產(chǎn)品公允價(jià)值為1 100萬元（含增值稅），差額100萬元計(jì)入“資本公積——資本溢價(jià)”。

按照上述分析，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)付股利 100.06

貸：庫存商品 80

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅（銷項(xiàng)稅） 20.06

在進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，再調(diào)增應(yīng)納稅額（200-80）×25%=30元。

上述處理存在的問題在于：（1）同股不同權(quán)，損害了小股東的利益（與第一種觀點(diǎn)相同）。（2）中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系目前并無針對(duì)發(fā)放實(shí)物股利的明確規(guī)定，也尚未引入《國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第17號(hào)》的規(guī)定，上述規(guī)定并無直接的依據(jù)。

3 作為新產(chǎn)品的促銷手段，計(jì)入銷售費(fèi)用，不確認(rèn)收入和成本

南方公司在其公告中明確表示，本次活動(dòng)的目的是為了宣傳新產(chǎn)品，活動(dòng)費(fèi)用將全部計(jì)入銷售費(fèi)用，而不是作為股利發(fā)放處理。中國證監(jiān)會(huì)也認(rèn)為，由于本次發(fā)放實(shí)物的對(duì)象不包括全體股東，也不是按照嚴(yán)格持股比例來決定發(fā)放數(shù)量，相關(guān)費(fèi)用也不是來源于公司稅后利潤，因此不應(yīng)作為發(fā)放實(shí)物股利處理。按照這種觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)處理為：

借：銷售費(fèi)用 100.06

貸：庫存商品 80

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅（銷項(xiàng)稅） 20.06

在進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，再調(diào)增應(yīng)納稅額（200-80）×25%=30元。

這種處理存在的問題在于：公司此次贈(zèng)送的對(duì)象僅限于股東而不是一般消費(fèi)者，而贈(zèng)送行為又不作為分紅處理，雖然贈(zèng)送金額很小，但實(shí)質(zhì)上已經(jīng)損害了債權(quán)人權(quán)益。

通過以上分析，可以發(fā)現(xiàn)3種方式的稅負(fù)基本一致，但會(huì)計(jì)處理差異較大。第一種方法同時(shí)影響營業(yè)收入和營業(yè)成本，增加了企業(yè)凈利潤；第二種方法不影響利潤表；第三種方法不影響營業(yè)收入和營業(yè)成本，但增加了銷售費(fèi)用。筆者認(rèn)為，就本次活動(dòng)而言，由于本次活動(dòng)只針對(duì)一部分股東，并且發(fā)放的產(chǎn)品數(shù)量和金額有限，可以根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，按照第三種方法處理，即作為新產(chǎn)品的促銷手段，計(jì)入銷售費(fèi)用，不確認(rèn)收入和成本。但如果針對(duì)全部股東，涉及的金額又比較大，還是應(yīng)當(dāng)作為股利發(fā)放處理。

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