[摘 要] 隨著我國加入XBRL國際組織，我國鼓勵所有上市公司和大中型企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準則通用分類標準》，這將提高企業(yè)提供會計信息的效率，有利于會計信息披露的標準化，在一定程度上提高會計信息質量。但是，XBRL的報告模式在實際的運用中也暴露出一些急需改進的缺陷。本文基于內(nèi)部控制的角度，研究XBRL在運用中表現(xiàn)出的優(yōu)缺點并提出完善XBRL的建議。

[關鍵詞] XBRL；內(nèi)部控制；信息系統(tǒng)

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 07. 019

[中圖分類號] F232 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）07- 0029- 03

1 XBRL的內(nèi)涵

XBRL（可拓展商業(yè)報告語言）是一種由XML發(fā)展而來，用于商業(yè)和財務數(shù)據(jù)電子化交流的語言。通過XBRL可以實現(xiàn)企業(yè)財務信息及時和全面的存儲、處理和交流，在此過程中，財務報告被規(guī)范化，財務報告的使用者獲得的財務信息將更具有可比性，企業(yè)之間、部門之間也可以輕松地進行信息的共享。

XBRL有一套嚴密的技術框架，包括XBRL技術規(guī)范、XBRL分類標準和XBRL實例3個部分。其中，XBRL技術規(guī)范是由XBRL國際組織制定的，用于定義XBRL的各種專業(yè)術語。XBRL技術規(guī)范是整個技術框架的基礎，XBRL分類標準和XBRL實例都要滿足XBRL技術規(guī)范的整體要求。目前，XBRL國際組織已經(jīng)發(fā)布了最新的2.1版本。XBRL分類標準由分類標準模式（Taxonomy Schema）和鏈接庫文件（Taxonomy Linkbase）兩部分組成，是整個技術框架的核心。各個國家和地區(qū)根據(jù)XBRL技術規(guī)范自行制定分類標準中財務報表的元素和屬性以及其中的勾稽關系。XBRL實例就是根據(jù)數(shù)據(jù)表格樣式，在滿足XBRL技術規(guī)范和XBRL分類標準的前提下向使用者提供的財務數(shù)據(jù)表格。

2 XBRL的優(yōu)點

2002年，美國頒布《薩班斯-奧克斯利法案》，法案強制要求上市公司披露內(nèi)部控制執(zhí)行情況，并要求必須由會計師事務所審計內(nèi)部控制報告。2004年頒布《企業(yè)風險管理——整合框架》取代1992年提出的《內(nèi)部控制——整合框架》成為內(nèi)部控制的新框架。企業(yè)被迫花費大量的資源來編制內(nèi)部控制報告，“‘404 條款’的實施使公司的外部咨詢和技術費用劇增”，那么，其執(zhí)行的結果是否與預期一致呢？COSO委員會于2010年發(fā)布的一份關于內(nèi)部控制報告實際推進情況的報告中指出：“目前，《企業(yè)風險管理——整合框架》的應用相對來說發(fā)展還不成熟，調(diào)查結果顯示，僅有28%的受訪者表示公司目前《企業(yè)風險管理——整合框架》的狀態(tài)是成熟的、機制健全的、可循環(huán)運轉的，而接近60%的受訪者表示他們的風險追蹤體系幾乎是不能系統(tǒng)工作的或對于整個公司范圍來說僅能追蹤到個別部門的風險”。這份報告明確地揭示了目前內(nèi)部控制信息披露制度存在不足，影響內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果的原因有許多，但至少包括以下兩個方面：一方面，企業(yè)的數(shù)據(jù)主要是以電子表格的方式存放在財務系統(tǒng)中，這些數(shù)據(jù)由于形成方式不一致，存儲的格式多樣化，存在不兼容的問題，很難全面滿足內(nèi)部控制框架。另一方面，財務系統(tǒng)快速地將財務信息發(fā)送給接受者，而系統(tǒng)自身并不能自動發(fā)覺信息的失真，因此，就有可能給企業(yè)造成短期大范圍的錯報?；谶@種情況，XBRL技術應運而生?！癤BRL可以通過改變互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下財務報告編制、存儲、傳遞、應用的方式和技術手段，改革傳統(tǒng)的財務報告模式，從而提高會計信息質量”。在內(nèi)部控制的背景下，XBRL在企業(yè)運用中的優(yōu)勢如下：

（1）XBRL建立不同來源信息的標準對接口，使信息之間可以快速有效地流通，有利于及時、全面地進行控制監(jiān)督。傳統(tǒng)的信息系統(tǒng)一般將信息以PDF、DOC和HTML等多種格式存儲于系統(tǒng)內(nèi)，集團公司間、企業(yè)間各個部門的信息儲存格式不一致，造成信息共享困難，信息可比性較差，不利于內(nèi)部監(jiān)控。XBRL根據(jù)會計準則建立國家或地區(qū)的分類標準，將所有的財務元素貼上標簽，定義其屬性，然后，建立各個數(shù)據(jù)之間的邏輯關系。XBRL系統(tǒng)本身就可以從數(shù)據(jù)邏輯內(nèi)及時發(fā)現(xiàn)信息的錯誤，監(jiān)控人員可以第一時間從XBRL的輸出端口獲得所有部門的完整數(shù)據(jù)，這就可以突破傳統(tǒng)的只從局部控制監(jiān)督的局限，能從企業(yè)整體把握各個部門近期發(fā)展狀況，有利于企業(yè)整體戰(zhàn)略的實現(xiàn)。

（2）XBRL促進了企業(yè)信息溝通與反饋。企業(yè)在設計內(nèi)部控制制度時，信息的傳遞是至關重要的，XBRL可以解決內(nèi)部控制信息流通不暢問題。XBRL依據(jù)XBRL分類標準制定標簽，將這些標簽導入數(shù)據(jù)表格，得到XBRL實例文檔。XBRL實例文檔通過XSL/XSLT和CSS等技術轉化后，閱讀者就可以隨時隨地進行在線閱讀，或者以任何格式的文檔（如PDF、Word、CAD等）形式保存至存儲器。企業(yè)各個層級的員工可以方便獲取有效的一手信息。不僅如此，XBRL可以及時快速地將反饋信息通過XBRL系統(tǒng)傳輸至所有負責人的信息庫。XBRL信息傳輸與反饋十分及時，而且信息的獲取過程是“一站式”的，沒有中間傳輸站，避免信息在傳輸?shù)倪^程中出現(xiàn)偏差，而且大大地降低了信息溝通與反饋成本，實現(xiàn)信息的扁平化傳遞。

3 XBRL在我國運用中的不足

XBRL自1998年出現(xiàn)之初就受到企業(yè)、銀行、證券交易所、投資人和稅務機構等的青睞，它提高了財務信息的相關性和可靠性，方便了信息使用者查閱相關信息，同時，還減低了信息搜集的成本。不過，目前XBRL在我國仍處于發(fā)展初期，有許多問題有待研究。

（1）我國的XBRL分類標準不健全。我國財政部根據(jù)XBRL技術規(guī)范，在我國會計準則的分類標準基礎上，于2010年頒布了《企業(yè)會計準則通用分類標準》。財政部鼓勵自2011年1月1日起在美國紐約證券交易所上市的我國部分公司、部分證券期貨資格會計師事務所施行，同時鼓勵其他上市公司、非上市大中型企業(yè)執(zhí)行。我國發(fā)布的《企業(yè)會計準則通用分類標準》是我國XBRL信息系統(tǒng)與國際XBRL技術規(guī)范（XBRL 2.1版本）連接的“橋梁”，它定義了我國企業(yè)通用的會計元素與其之間的邏輯關系，是XBRL實例文檔產(chǎn)生的基礎。不過，《企業(yè)會計準則通用分類標準》只是定義了企業(yè)普遍使用的會計元素，這樣就會迫使企業(yè)在實際運用過程中自行定義特殊會計元素。這就會降低企業(yè)間、部門間財務信息的標準性，弱化信息的可比性；XBRL報告的提供者為了迎合XBRL的分類標準，就會刪去或者修改分類標準未涉及的信息，是報告信息不完整。XBRL分類標準不健全使得內(nèi)部控制，尤其是內(nèi)部審計，執(zhí)行嚴重受阻，而內(nèi)部控制報告的披露將有可能再一次回歸到自由化。

（2）XBRL技術不利于內(nèi)部控制風險評估。傳統(tǒng)的風險控制活動是以手工稽查為主，通過具有相關權限的人員進行事前、事中和事后的監(jiān)控、評價和授權等工作來完成的，職責權限和事故的責任人十分清晰。而XBRL系統(tǒng)則是以自動化為主，人工協(xié)助為輔，系統(tǒng)可以自動進行內(nèi)部控制，評價項目的可行性，由“嵌入式”系統(tǒng)自動授權。一旦出現(xiàn)某一個未被發(fā)現(xiàn)的錯誤，這種高度自動化的操作將造成大規(guī)模的錯報，事后更是難以尋找事故的承擔者。因此，風險的評估工作就變得更加困難。此外，XBRL系統(tǒng)是一個開放的信息交流平臺，這樣的平臺自然存在網(wǎng)絡安全問題。網(wǎng)絡黑客有可能非法進入系統(tǒng)內(nèi)部修改或者盜取內(nèi)部資料，這雖然是小概率事件，可是，一旦發(fā)生將會給企業(yè)帶來致命的災難。從另一個角度而言，XBRL技術擴大了企業(yè)內(nèi)部隱患，使風險難以預估。

（3）我國XBRL技術運用環(huán)境不成熟，XBRL技術短期內(nèi)難以大范圍推廣。XBRL技術十分復雜，涉及財務、會計、法律和電子信息等多學科知識。我國XBRL技術發(fā)展起步晚，2005年開始組織XBRL中國地區(qū)組織，2010年，XBRL國際組織正式同意XBRL中國地區(qū)組織成為其成員。因此，我國XBRL運用的硬件和軟件資源相對不足。在硬件方面，目前我國的許多財務軟件與XBRL信息系統(tǒng)不兼容。現(xiàn)在國內(nèi)企業(yè)使用的財務軟件多種多樣，不存在一套或者某幾套通用的財務軟件，許多企業(yè)要與XBRL兼容就必須轉換企業(yè)財務系統(tǒng)，這對于大多數(shù)的企業(yè)而言其使用的成本過高。其次，我國目前也缺少管理XBRL的人才。當今的社會中，財務、會計和管理領域內(nèi)的高端人才對XBRL技術知之甚少，XBRL方面的權威專家較少。社會中也缺乏相關的教育和研究機構教授XBRL技術，這使得XBRL技術推廣缺乏相關的人才庫。

4 完善XBRL的建議

（1）建立XBRL的三級分類標準原則。所謂XBRL三級分類原則指的是建立XBRL國家分類標準、XBRL行業(yè)分類標準和XBRL企業(yè)拓展標準。其中，三者必須滿足層級服從制度，XBRL行業(yè)分類標準要服從XBRL國家分類標準，國家分類標準中有定義的標準無需再定義，但可以在國家標準的基礎上建立二級分類標準；XBRL企業(yè)拓展標準主要是在XBRL行業(yè)分類標準的基礎上拓展適合企業(yè)的二級元素。如果企業(yè)需要建立新的分類標準，需要向行業(yè)分類標準管理委員會申請。國家通用分類標準面向的對象是社會所有的企業(yè)，其分類標準過于籠統(tǒng)，對各個行業(yè)內(nèi)的企業(yè)沒有針對性。建立行業(yè)分類標準可以有針對性地建立適合本行業(yè)的分類標準，可以大幅度減少企業(yè)增加新的元素。企業(yè)僅僅遵從XBRL國家分類標準編制內(nèi)部控制報告，有可能會造成內(nèi)部控制報告內(nèi)容差異大，如果XBRL行業(yè)分類標準拓展和延伸國家通用分類標準，就可以建立適合行業(yè)內(nèi)企業(yè)的信息元素，內(nèi)部控制報告的質量會有所提高。XBRL的三級分類原則有利于提高企業(yè)信息的可比性，使內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容保持整體的標準化。

（2）制定元素復用和元素新增兩種XBRL元素拓展方法。元素復用法是指XBRL分類標準下級制定者在制定元素時，可以直接引用上級的等同元素。元素新增法是在遵循上級分類標準的前提下，建立本層級的特殊元素。于是，等同元素的判斷就十分重要。企業(yè)可以先還原擬拓展元素對應的項目，并對其進行分析；然后，再與上級分類標準比較，如果擬拓展的元素與基準元素一致，那么，這就是等同元素。如果不一致，則需要通過元素新增法拓展特殊元素。使用元素新增法的關鍵之處就是尋找元素的拓展入口，元素的拓展入口一般是一組與其相關的國家分類標準元素。這種新增的方法仍可以將新增的元素限制在國家分類標準內(nèi)，保持內(nèi)部控制報告的基本框架，使新增的元素不會游離在內(nèi)部控制之外。例如，企業(yè)為了提高“其他貨幣資金”項目的準確性，計劃增加“外埠存款”“銀行匯票存款”“銀行本票存款”“信用卡存款”“信用證保證金存款”和“存出投資款”5個二級元素。這時企業(yè)應該以國家通用分類標準為拓展入口找到“貨幣資金”項目，再以“貨幣資金”項目的子元素“其他貨幣資金”項目為拓展入口進行元素增加。

（3）我國相關部門需要制定一整套適用于XBRL的會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制框架。XBRL等信息系統(tǒng)對傳統(tǒng)的內(nèi)部控制具有重大的沖擊，我國急需一套能在高度信息化環(huán)境下指導內(nèi)部控制的方針。美國在2001年由美國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布《電子系統(tǒng)保證與控制》（eSAC），填補了美國在信息系統(tǒng)下內(nèi)部控制運用的空白；2003年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）和加拿大注冊會計師協(xié)會（CICA）共同發(fā)布Trust Services框架，此框架主要是指導高度信息化環(huán)境下如何評價內(nèi)部控制的風險，此框架再一次為新環(huán)境下內(nèi)部控制指明方向。此外，日本早在發(fā)布《財務報告內(nèi)部控制的評價和監(jiān)督準則》時，就將信息技術的運用作為內(nèi)部控制的一個要素。國外關于電子信息系統(tǒng)下內(nèi)部控制的成功經(jīng)驗，值得我國學習。我國財政部內(nèi)部控制標準委員會于2009年發(fā)布征求意見稿，向社會公眾征求更好促進我國信息技術在內(nèi)部控制方面運用的意見，并于同年發(fā)布《中國內(nèi)部審計具體準則第28號——信息系統(tǒng)審計》，指導審計工作者在信息技術的新環(huán)境下如何開展審計工作。如今XBRL技術發(fā)展迅猛，要想在中國全面應用XBRL技術，我國相關部門應該及早制定XBRL的會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制框架，為XBRL的實施做好基礎服務。

主要參考文獻

[1]王妍.XBRL與增強內(nèi)部控制有效性[J].會計之友，2012（6）.

[2]張秋艷.XBRL技術下網(wǎng)絡財務報告應用研究[J].財會通訊，2013（3）.

[3]黎明梅.XBRL環(huán)境下內(nèi)部控制風險淺談[J].財會通訊，2011（8），

[4]張惠.XBRL應用帶來的審計風險變化及相關對策[J].審計月刊，2008（11）

[5]周志紅.XBRL網(wǎng)絡財務報告內(nèi)部控制分析[J].濰坊學院學報，2011（1）.