[摘 要]在稅收執(zhí)法實踐中，納稅人的稅收行政違法行為涉嫌構(gòu)成犯罪的，稅務(wù)機關(guān)應依法將其移送至司法機關(guān)。但在實務(wù)中，稅收行政執(zhí)法與稅收刑事司法銜接機制在權(quán)限、移送標準、處罰時間等方面存在著一些問題，文章借鑒日本的相關(guān)經(jīng)驗，提出了一些完善建議。

[關(guān)鍵詞]稅收行政執(zhí)法；稅收刑事司法；銜接機制；完善

一、問題的提出

2013年6月，國務(wù)院法制辦公室在中國政府法制信息網(wǎng)上全文公布《中華人民共和國稅收征收管理法修正案（征求意見稿）》向社會各界征求意見，此次公布的征求意見稿主要擬對現(xiàn)行稅收征管法作出三個方面的修改，其中第一方面主要是稅收征管法與有關(guān)法律銜接問題，并明確列舉了與行政強制法、刑法、行政許可法相銜接的內(nèi)容，較好地體現(xiàn)了稅收征管實踐的需要以及妥善處理了稅收征管中存在的問題，具有較大的進步意義，然而《修正案》中的部分條款還有待完善和細化。比如《修正案》第七十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人有本法第六十四條、第六十六條、第六十七條、第六十八條、第七十二條規(guī)定的行為涉嫌犯罪的，稅務(wù)機關(guān)應當依法移交司法機關(guān)追究刑事責任?！边@一條文只是規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)在發(fā)現(xiàn)納稅人、扣繳義務(wù)人行為存在違反《刑法》的可能性后的移送義務(wù)，但并未明確移送的相關(guān)具體程序，也未明確稅務(wù)機關(guān)在移送前是否可以處罰、稅務(wù)機關(guān)的處罰對刑事責任的影響等問題，這也就導致了稅收征管實踐中“以罰代刑”等現(xiàn)象的出現(xiàn)。

二、稅收行政執(zhí)法與稅收刑事司法銜接機制完善的必要性

稅收行政執(zhí)法程序與稅收刑事司法程序相互獨立，又內(nèi)在聯(lián)系。稅收行政執(zhí)法針對的是違反行政管理法律法規(guī)等情節(jié)輕微的涉稅行為，而稅收刑事司法則針對的是達到犯罪標準的嚴重違法涉稅行為。雖然從立法上看，兩者以涉稅行為違法情節(jié)輕重為區(qū)分標準，但在實務(wù)中，由于對情節(jié)輕重的認定往往是在調(diào)查過程中逐步確定的，因此并不能事先在稅收行政執(zhí)法與稅收刑事司法之間進行明確分工。同時，由于經(jīng)濟犯罪具有特殊性——其違法行為通常具有過程性，因此簡單地移送與程序倒流并不能完全解決問題。因此，完善稅收行刑銜接機制是打擊違法犯罪行為的內(nèi)在需要，也是提高稅收領(lǐng)域執(zhí)法和司法效率的有利保障，對于規(guī)范我國市場經(jīng)濟秩序具有重要作用。

然而，在當前稅收實務(wù)中，“以罰代刑”現(xiàn)象屢見不鮮，這不僅嚴重影響了法律的威嚴，也使得部分納稅人、扣繳義務(wù)人逃避了應有的懲罰。稅收行刑銜接制度的完善，一方面能更好地保護納稅人的權(quán)利，實現(xiàn)一事不二罰，避免重復處罰；另一方面也使違法、犯罪納稅人承擔相應的法律責任。

三、我國稅收行政執(zhí)法程序與稅收刑事司法程序銜接上存在的問題

《稅收征管法》第七十八條規(guī)定稅務(wù)機關(guān)應當將涉嫌稅務(wù)犯罪的案件依法移交給司法機關(guān)。由于該條僅作了原則性規(guī)定，因此稅收行刑銜接機制在實務(wù)中主要存在以下幾個問題：

（一）部門間的分工合作問題

由于納稅人等相關(guān)主體的違法行為按其性質(zhì)可分為稅收行政違法行為和稅收刑事違法行為。根據(jù)《刑法》、《刑事訴訟法》的規(guī)定，前者由稅務(wù)機關(guān)的稽查機構(gòu)管轄，而后者則由公安機關(guān)的經(jīng)濟偵查部門管轄。同時，現(xiàn)行《稅收征管法實施細則》第九條規(guī)定：“稽查局專司偷稅{1}、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，以及國家稅務(wù)總局《關(guān)于進一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機構(gòu)設(shè)置明確職責分工的意見》、國務(wù)院《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》等也明確規(guī)定了稅務(wù)稽查局同公安經(jīng)偵部門間的權(quán)限問題。

雖然從立法上看，稅務(wù)稽查局的職權(quán)邊界十分確定，即對稅收行政違法行為進行查處，而必須將嚴重的稅收刑事違法行為移交給公安機關(guān)。但是，在實務(wù)中，對于如何認定違法行為的嚴重程度、該標準由誰進行制定、嚴重程度由誰進行認定，均未得到明確規(guī)定，這也就導致了實務(wù)中兩者職權(quán)邊界模糊的問題。

另一方面，雖然法律法規(guī)賦予了稅務(wù)稽查局對稅收行政違法行為的執(zhí)法權(quán)，但由于其只能采用非強制性措施，在查辦涉稅案件中受到了極大的約束，由此產(chǎn)生取證難等問題。再加之現(xiàn)行關(guān)于移送時間的規(guī)定不明確，稽查局將涉嫌刑事違法案件移交給司法機關(guān)，司法機關(guān)由于一些原因，在調(diào)查取證方面也遇到了問題。

此外，法律法規(guī)在明確了兩者之間的權(quán)力界限問題的同時，也認識到了聯(lián)合辦案的必要性{2}，但在實踐中卻由于部門之間能力權(quán)力不匹配問題——稅務(wù)稽查局具有辦理涉稅案件的能力卻沒有強制調(diào)查的權(quán)力，而公安機關(guān)具有強制調(diào)查權(quán)卻缺乏辦理涉稅案件所必備的專業(yè)技能，呈現(xiàn)出雙方互相依賴，但聯(lián)合辦案又困難重重的尷尬境況。{3}

（二）移送及標準問題

國務(wù)院頒布的《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》，對行政執(zhí)法機關(guān)向公安機關(guān)移送涉嫌犯罪案件作了統(tǒng)一規(guī)定，規(guī)定了移送時間、違反規(guī)定的相應責任等內(nèi)容。但在實踐中，稅務(wù)機關(guān)和公安機關(guān)并未出現(xiàn)理想的分工合作狀態(tài)。

雖然該規(guī)定明確了稅務(wù)機關(guān)必須移送相關(guān)案件的職責，但并未對移送標準作出統(tǒng)一、明確的規(guī)定，在實務(wù)中，兩機關(guān)對此問題的認識和理解不盡一致。由于對涉稅違法行為的認定標準不一，稅務(wù)機關(guān)只享有非強制性執(zhí)法權(quán)限，調(diào)查取證能力有限，因此稅務(wù)機關(guān)在移送時所要查明的犯罪事實要素和證據(jù)材料可能不符合公安機關(guān)的要求，公安機關(guān)往往不接受移送的案件。同時，由于現(xiàn)行立法并未對移送前稅務(wù)機關(guān)是否能夠進行行政處罰進行明文規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)往往出于處罰數(shù)額的考量和尋租問題，對違法納稅人等相關(guān)主體進行一般性行政處罰后就終結(jié)此案，并不愿意將案件移送給司法機關(guān)處理。最后，雖然《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》中規(guī)定了檢察院、監(jiān)察機關(guān)等的監(jiān)督職責，但在實務(wù)中，我國并未制定行之有效的移送監(jiān)督機制。

（三）稅務(wù)行政處罰與刑事處罰適用問題

由于當前稅收行政執(zhí)法程序與稅收刑事司法程序并未對行政處罰與刑事處罰作出明確規(guī)定，也就可能存在兩者競合的問題，也就存在當事人的稅務(wù)違法行為已涉嫌犯罪的，稅務(wù)機關(guān)是先處罰后再移送司法機關(guān)，還是不進行行政處罰，直接移送司法機關(guān)追究其刑事責任的問題。從《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第十一條的內(nèi)容來看，“依照行政處罰法的規(guī)定，行政執(zhí)法機關(guān)向公安機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的，已經(jīng)依法給予當事人罰款的，人民法院判處罰金時，依法折抵相應罰金”，也只規(guī)定了移送前已經(jīng)罰款的行為。就此問題，理論界和實務(wù)界均沒有統(tǒng)一認識，主要有三種觀點：一是同時科以行政處罰和刑罰，兩者并不是一一對應關(guān)系，而是存在交叉現(xiàn)象，同時科以處罰，可以相互彌補，更有利地打擊違法犯罪行為。二是只科以刑罰，由于稅務(wù)機關(guān)已將達到犯罪程度的案件移送給司法機關(guān)，因此只能由司法機關(guān)對其追究刑事責任，不再處以行政處罰。三是依法進行行政處罰，當移送案件被司法機關(guān)認定為不構(gòu)成犯罪或者經(jīng)法院審理認為其情節(jié)輕微，免于刑事責任的案件，雖然行政機關(guān)將其移送，但仍可以處以行政處罰。{4}

同時，處罰時間與移送時間如何確定又成了另一問題。主要有三種不同的觀點：一是依法移送，不罰款。稅務(wù)機關(guān)在查處稅收違法行為時，認為納稅人涉嫌構(gòu)成犯罪的，根據(jù)刑事優(yōu)先原則，即優(yōu)先追究納稅人的刑事責任，應及時將案件移交給有管轄權(quán)的司法機關(guān)處理，這有利于實現(xiàn)刑罰的功能，有效打擊涉稅犯罪行為。二是先罰后送。三是先送后罰。某些犯罪情節(jié)輕微，法律規(guī)定可以免于刑事處罰的，人民法院免除其刑罰后，行政機關(guān)仍可以給予犯罪者以相應的行政處罰。{5}

四、我國稅收行政執(zhí)法程序與稅收刑事司法程序銜接制度的完善

（一）完善立法，細化規(guī)定稅收行刑銜接制度中的相關(guān)規(guī)定

首先，應當推動稅收基本法的制定與實施，將稅收執(zhí)法、司法程序做詳細明確規(guī)定，避免與其他法律法規(guī)的沖突。其次，在未制定稅收基本法的情況下，不妨在《稅收征管法》中單列“涉稅刑事偵查”一章，具體規(guī)定涉稅刑事調(diào)查的執(zhí)法主體、機構(gòu)設(shè)置、主要職責和職權(quán)等條款。另外，在行政處罰和刑事處罰的適用方法和程序上作出統(tǒng)一規(guī)定。

（二）從長遠看，在稽查局設(shè)立涉稅犯罪偵查部門

關(guān)于我國稅務(wù)機關(guān)同公安機關(guān)的職權(quán)界限模糊問題，可借鑒其他國家和地區(qū)的做法。從國外經(jīng)驗看，絕大多數(shù)國家賦予了稅務(wù)稽查機構(gòu)刑事偵查職權(quán)。如日本即在稅務(wù)稽查局內(nèi)設(shè)立“涉稅刑事犯罪偵查處”，規(guī)定稅偵部門是惟一的涉稅刑事犯罪調(diào)查的執(zhí)法主體，并依法賦予有限的刑事偵查職權(quán)。同時，該處負責研究、計劃和協(xié)調(diào)有關(guān)刑事調(diào)查程序的管理工作，為刑事調(diào)查提供經(jīng)濟分析、研究，刑事調(diào)查結(jié)果的審核，與刑事調(diào)查相關(guān)的情報、資料的收集和管理；開展稅收刑事調(diào)查等工作。{6}這就使得在查處重大涉稅案件以及其他緊急情況下，無需中斷稽查，提高辦案效率，解決取證難或者重復取證的問題。{7}

（三）從近處看，完善涉稅案件移送的機制

第一，進一步完善涉稅案件移送的法律規(guī)定。明確涉稅案件的移送程序，確立和細化案件移送的手續(xù)和文書，以便區(qū)分公安機關(guān)與稅務(wù)機關(guān)的責任，并對案件處理結(jié)果作出詳細具體的規(guī)定。同時完善移送監(jiān)督機制和責任追究機制，對公安機關(guān)不予接受移送案件和稅務(wù)機關(guān)不移送案件進行相應的處罰。

第二，雖然我國稅收實務(wù)中，部分地區(qū)在分工合作方面建立了部級聯(lián)席制度和信息共享平臺，但仍舊存在著一些問題和不足。因此，可以適當借鑒日本的稅收情報制度，建立專門的稅收情報會議制度，商討情報工作基本運作政策和具體的實施計劃，將法定情報收集（情報日收集）和非法定情報收集（一般收集）相結(jié)合，為稅收調(diào)查提供依據(jù)。{8}

第三，從整體上同時適用行政處罰和刑罰。但此處的同時適用，只是明確了對于稅收行政處罰和稅收刑事處罰的相互補充作用，而并不意味著對同一違法行為人同時科以行政處罰和刑罰，否則可能違背“一事不二罰”原則。由于同時科以行政處罰和刑罰對違法納稅人權(quán)利的侵害性更大，因此必須滿足嚴格的適用條件，即應當在責任主體、違法行為上具有同一性，在違法構(gòu)成上具有雙重性，在處罰種類上具有異質(zhì)性。同時，對于移送案件經(jīng)司法機關(guān)認定不構(gòu)成犯罪和經(jīng)法院審理情節(jié)輕微、免于刑事處罰的兩類案件，其在本質(zhì)上仍為一般稅收違法行為，司法機關(guān)在此類案件中行使了對涉嫌犯罪案件的實質(zhì)認定權(quán)，因此，稅務(wù)機關(guān)仍享有對其進行行政處罰的權(quán)力。

第四，實行行政處罰與刑事處罰合并適用的程序。{9}首先，先由稅務(wù)機關(guān)將案件移送司法機關(guān)。稅務(wù)機關(guān)是涉稅案件的源頭，對確需追究刑事責任的，根據(jù)稅收行政處罰優(yōu)先原則，稅務(wù)機關(guān)應當在作出行政處罰決定后將案件依法移交公安機關(guān)。然后，由司法機關(guān)進行處理。經(jīng)司法機關(guān)審查，認為不構(gòu)成犯罪，或者雖已構(gòu)成犯罪但情節(jié)輕微可免予刑事處罰的，不予刑事處罰，司法機關(guān)將辦理情況反饋稅務(wù)機關(guān)，案件處罰結(jié)果以稅務(wù)機關(guān)處罰決定為準，對納稅人不再予以刑事處罰；經(jīng)司法機關(guān)審查，認為構(gòu)成犯罪，應當追究刑事責任的，應依法予以刑事處罰。適用刑事處罰時要堅持兩個原則：第一，性質(zhì)相同的處罰可以重復適用，但要予以折抵。如稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)處以罰款的，人民法院可依法單處或者并處罰金，但對已處的罰款要予以折抵；第二，不同性質(zhì)的處罰應并行適用。如稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)適用了罰款、沒收非法所得等處罰時，人民法院可以適用與其性質(zhì)不同的刑事處罰種類，如拘役、有期徒刑、無期徒刑、死刑等人身罰。

注釋

{1}2009年《刑法（修正案七）》摒棄了偷稅罪的概念，采用了“逃避繳納稅款”的表述，而目前《稅收征管法實施細則》還未進行相應的修改。

{2}公安部、國家稅務(wù)總局在《關(guān)于嚴厲打擊涉稅犯罪的通知》（公通字〔1997〕59號）中提出稅、警“各司其職、通力合作”原則。

{3}李鵬，白全民.論我國稅務(wù)稽查辦案職權(quán)行使困境及其完善，載于《稅收理論與實務(wù)》，2009年第10期。

{4}參見曹福來.論稅務(wù)行政處罰與刑事處罰的銜接，載于江西社會科學，2006年第8期。

{5}參見曹福來.論稅務(wù)行政處罰與刑事處罰的銜接，載于江西社會科學，2006年第8期。

{6}張愛球.日本現(xiàn)代稅收行政執(zhí)法制度架構(gòu)研究，載于金陵法律評論，2006年秋季卷。

{7}王震.稅收行政與稅收司法協(xié)調(diào)問題研究[Z].北大法律信息網(wǎng)。

{8}張愛球.日本現(xiàn)代稅收行政執(zhí)法制度架構(gòu)研究，載于金陵法律評論，2006年秋季卷。

{9}趙圣偉.稅收行政處罰與刑事處罰競合研究[D]，吉林大學，2008年。

參考文獻

[1]曹福來.論稅務(wù)行政處罰與刑事處罰的銜接[J].江西社會科學，2006年第8期.

[2]張愛球.日本現(xiàn)代稅收行政執(zhí)法制度架構(gòu)研究[J].金陵法律評論，2006年秋季卷.

[3]王敏遠，郭華.行政執(zhí)法與刑事司法銜接問題實證研究[J].國家檢察官學院學報，2009年第17卷第1期.

[作者簡介]許婉霞（1993-），浙江人，中央財經(jīng)大學法學院法學專業(yè)。