中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

摘要：本文闡明了中國審計市場中影響審計投入的因素，提供了法律制度不健全的市場中影響審計投入的因素的證據(jù)，為監(jiān)管部門打擊“低價競爭”、完善監(jiān)管措施提供了理論支持，具有重要的理論與現(xiàn)實意義。

關鍵詞：審計投入；監(jiān)管因素；客戶特征；審計收費；審計質(zhì)量

一、審計投入的內(nèi)涵

審計投入的概念有廣義和狹義之分。從廣義上講，審計投入包括審計單位在實施審計和被審計單位在接受審計過程中投入的人力、物力、財力等各種資源，既包括國家審計投入，也包括注冊會計師獨立審計的投入及企業(yè)內(nèi)部審計投入。從狹義上講，審計投入主要是指審計單位在實施審計過程中投入的人力、物力、財力等資源。本文研究事務所在實施獨立審計過程中投入的審計資源，屬于狹義的審計投入。

人力資源投入對審計質(zhì)量存在直接而重大的影響。投入的人員的結構決定了項目組應對和處理復雜問題的能力及對審計項目的勝任能力，投入的高層次的審計人員越多，項目組越能夠恰當?shù)貞獙吞幚韽碗s問題，對審計項目的勝任能力越強。投入的人員的數(shù)量及工時對審計工作是否充分具有重要影響，要獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，必須投入足夠數(shù)量的具有勝任能力的審計人員。物質(zhì)和技術資源為審計人員的工作提供必要條件。

二、監(jiān)管因素、違規(guī)處罰與審計投入

監(jiān)管部門對違規(guī)事務所和審計師的處罰，輕則警告，重則罰款或吊銷執(zhí)業(yè)資格。無論從聲譽還是經(jīng)濟利益上都會給事務所和注冊會計師造成一定的損失，事務所和注冊會計師違規(guī)是有代價的，事務所和注冊會計師有動機規(guī)范自己的行為，以避免受到處罰。因此，監(jiān)管部門的監(jiān)管和對違規(guī)行為的處罰能夠對會計師事務所及注冊會計師起到一定的警示作用，促使其增強職業(yè)謹慎，提高執(zhí)業(yè)水平。同時，被相關部門處罰過的事務所或注冊會計師在處罰后的一段時間往往成為監(jiān)管部門的重點關注對象，事務所和注冊會計師為避免再次受到處罰，在執(zhí)行審計業(yè)務時有動機提高職業(yè)謹慎，增加審計投入，獲取更為充分的審計證據(jù)，以形成恰當?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

相對于事后檢查處罰來說，中注協(xié)事前約談提醒將風險提示和風險管控前移，并且針對性較強。由于資源有限，監(jiān)管部門對事務所的事后檢查只能采取抽查的形式，每年抽取若干家事務所進行檢查，這種情況下，那些違規(guī)的事務所很可能逃過監(jiān)管部門檢查和處罰，這就造成事務所存在一種違規(guī)而不受處罰的僥幸心理。事前約談提醒是中注協(xié)對事務所潛在違規(guī)行為的警示告誡，明確表明被約談事務所己經(jīng)被中注協(xié)“重點關注”，在這種情況下，事務所違規(guī)無異于頂風作案，將受到嚴厲的處罰。因此，中注協(xié)事前約談提醒能夠消除事務所的僥幸心理，起到獨特的監(jiān)管作用，促使審計師提高職業(yè)謹慎增加審計投入，因此，預計事前約談提醒與審計投入正相關。

三、客戶特征與審計投入

（一）客戶規(guī)模與審計投入。客戶規(guī)模越大，審計師為獲取財務報表整體不存在重大錯報的合理保證所需實施的審計程序越多，需獲得的審計證據(jù)越多，審計投入越大。大公司比小公司需要更多的審計投入，因此，預計客戶規(guī)模與審計投入正相關。

（二）客戶復雜程度與審計投入。（1）客戶組織結構復雜度，客戶組織結構越復雜，層級越多，需要審計的下級單位越多，同時涉及客戶內(nèi)部不同下級單位間交易事項的內(nèi)部抵消，需要交叉復核，增大了審計工作量，需要更多的審計投入。（2）客戶業(yè)務多元化程度，由于每個注冊會計師擅長審計的行業(yè)不同，在客戶從事多元化經(jīng)營的情況下，事務所可能需要對不同業(yè)務領域分派不同的注冊會計師，從而增加審計投入。（3）客戶經(jīng)營單位分散程度，如果客戶的經(jīng)營單位比較分散，審計師需要走訪多個地區(qū)或向不同地區(qū)分派審計人員，從而增加審計投入。（4）客戶資產(chǎn)結構與審計投入，在審計中，注冊會計師需要對客戶的存貨、固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)進行監(jiān)盤，以核實其數(shù)量和真實性。

四、審計收費與審計投入

在固定審計收費模式下，審計收費是會計師事務所和被審計單位提前約定好的固定數(shù)額，事務所只能通過降低審計投入，壓縮審計成本來增加利潤。因此，審計收費的降低會迫使事務所降低審計投入。我國審計市場競爭較為激烈，事務所的專業(yè)人員有限，所能完成的工作量也是有限的，低報價的事務所可能希望通過“薄利多銷”的模式發(fā)展，在年度審計中，事務所人力和時間都很緊張，要承攬更多業(yè)務必須減少在哪些微利業(yè)務上的審計投入。

在成本補償收費模式下，總的審計收費是根據(jù)會計師事務所在審計過程中實際發(fā)生的成本加上一定比率的利潤計算確定的。在成本補償收費模式下，會計師事務所始終能得到合理水平的利潤，相比固定審計收費模式下，事務所控制審計成本的壓力較小，減少審計投入的動機相對較弱。但是，被審計單位為了降低審計支出，會敦促事務所盡快完成審計工作。

五、審計投入與審計質(zhì)量

DeAngelo（1981）指出，獨立審計質(zhì)量是審計人員發(fā)現(xiàn)客戶違約行為并且愿意披露該違規(guī)行為的聯(lián)合概率，審計師發(fā)現(xiàn)客戶財務報表存在違規(guī)的可能性取決于其技術能力和審計投入。因此，審計投入對審計質(zhì)量有著直接影響，足夠的審計投入是發(fā)現(xiàn)財務報告錯報的基礎。審計投入越多，越有可能發(fā)現(xiàn)財務報告存在的錯報。同時，審計投入是審計師職業(yè)謹慎水平的一個體現(xiàn)，同樣條件下，審計投入水平高的審計師職業(yè)謹慎程度較高，越能夠發(fā)現(xiàn)財務報告存在的重大錯報。審計師是否愿意披露其發(fā)現(xiàn)的財務報告重大錯報取決于其獨立性和職業(yè)道德水平，在既定的審計獨立性和職業(yè)道德水平下，審計投入越多，審計質(zhì)量越高。

六、研究結論及建議

重大錯報風險與審計投入正相關，說明國內(nèi)會計師事務所和注冊會計師能夠貫徹風險導向審計原則，根據(jù)重大錯報風險配置審計資源，在高風險客戶上投入更多審計資源。

客戶規(guī)模和復雜程度是決定審計工作量和審計投入的重要因素，客戶規(guī)模越大，分支機構數(shù)量越多，審計投入越多。

審計監(jiān)管對事務所和違規(guī)注冊會計師的影響存在差異。監(jiān)管部門對事務所的處罰與審計投入沒有明顯的相關關系，監(jiān)管處罰并不能顯著改善事務所整體的審計投入水平，本文認為原因主要在于：監(jiān)管部門對事務所處罰力度較輕，事務所違規(guī)成本較低；監(jiān)管處罰的時效性較差，監(jiān)管效果打了折扣：對事務所的處罰難以對事務所內(nèi)未受處罰的審計師形成警戒威懾作用。

但是，本文發(fā)現(xiàn)監(jiān)管處罰雖然不能改善事務所的審計投入水平，但能夠觸發(fā)聲譽機制，降低事務所的議價能力。監(jiān)管部門對注冊會計師的監(jiān)管處罰與審計投入顯著正相關，監(jiān)管部門的監(jiān)管和處罰能夠促使注冊會計師提高職業(yè)謹慎，增加審計投入。同時，中注協(xié)約談提醒與審計投入的增加顯著正相關，說明中注協(xié)約談提醒能夠起到比較好的監(jiān)管效果，能夠促使審計師提高職業(yè)謹慎程度，增加審計投入。

單位審計收費與審計投入正相關，這說明審計服務價格會影響事務所的審計投入決策，事務所在收費低的客戶上審計投入較少，“低價攬客”行為會導致事務所減少審計投入。同時，審計投入和審計質(zhì)量正相關，審計投入的降低會影響審計質(zhì)量。因此，“低價攬客”行為會導致審計投入的降低從而對審計質(zhì)量產(chǎn)生不利影響，應該予以打擊。本文的研究結論支持了監(jiān)管部門打擊“低價攬客”行為的監(jiān)管舉措，審計服務不同于普通商品，不能打“價格戰(zhàn)”，否則會破壞審計市場秩序，導致審計質(zhì)量無從保證。

同時，本文對審計投入和審計收費影響因素進行了對比研究，發(fā)現(xiàn)審計投入與審計收費的影響因素存在很大差異，因此審計投入并不是審計收費的替代變量，審計投入影響因素和審計收費影響因素是兩個不同的問題，對于審計投入的研究提供了新的信息。

本文立足中國審計市場對影響審計投入的因素進行研究，一方面提供了非成熟市場中影響審計投入因素的證據(jù)，另一方面為監(jiān)管部門治理事務所“低價競爭”行為提供了經(jīng)驗證據(jù)，為今后監(jiān)管部門的政策制定提供依據(jù)，具有重要的理論和現(xiàn)實意義。

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