中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

摘要：本文闡明了中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中影響審計(jì)投入的因素，提供了法律制度不健全的市場(chǎng)中影響審計(jì)投入的因素的證據(jù)，為監(jiān)管部門打擊“低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)”、完善監(jiān)管措施提供了理論支持，具有重要的理論與現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：審計(jì)投入；監(jiān)管因素；客戶特征；審計(jì)收費(fèi)；審計(jì)質(zhì)量

一、審計(jì)投入的內(nèi)涵

審計(jì)投入的概念有廣義和狹義之分。從廣義上講，審計(jì)投入包括審計(jì)單位在實(shí)施審計(jì)和被審計(jì)單位在接受審計(jì)過程中投入的人力、物力、財(cái)力等各種資源，既包括國(guó)家審計(jì)投入，也包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的投入及企業(yè)內(nèi)部審計(jì)投入。從狹義上講，審計(jì)投入主要是指審計(jì)單位在實(shí)施審計(jì)過程中投入的人力、物力、財(cái)力等資源。本文研究事務(wù)所在實(shí)施獨(dú)立審計(jì)過程中投入的審計(jì)資源，屬于狹義的審計(jì)投入。

人力資源投入對(duì)審計(jì)質(zhì)量存在直接而重大的影響。投入的人員的結(jié)構(gòu)決定了項(xiàng)目組應(yīng)對(duì)和處理復(fù)雜問題的能力及對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的勝任能力，投入的高層次的審計(jì)人員越多，項(xiàng)目組越能夠恰當(dāng)?shù)貞?yīng)對(duì)和處理復(fù)雜問題，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的勝任能力越強(qiáng)。投入的人員的數(shù)量及工時(shí)對(duì)審計(jì)工作是否充分具有重要影響，要獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，必須投入足夠數(shù)量的具有勝任能力的審計(jì)人員。物質(zhì)和技術(shù)資源為審計(jì)人員的工作提供必要條件。

二、監(jiān)管因素、違規(guī)處罰與審計(jì)投入

監(jiān)管部門對(duì)違規(guī)事務(wù)所和審計(jì)師的處罰，輕則警告，重則罰款或吊銷執(zhí)業(yè)資格。無論從聲譽(yù)還是經(jīng)濟(jì)利益上都會(huì)給事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師造成一定的損失，事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)是有代價(jià)的，事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師有動(dòng)機(jī)規(guī)范自己的行為，以避免受到處罰。因此，監(jiān)管部門的監(jiān)管和對(duì)違規(guī)行為的處罰能夠?qū)?huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師起到一定的警示作用，促使其增強(qiáng)職業(yè)謹(jǐn)慎，提高執(zhí)業(yè)水平。同時(shí)，被相關(guān)部門處罰過的事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師在處罰后的一段時(shí)間往往成為監(jiān)管部門的重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象，事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師為避免再次受到處罰，在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)有動(dòng)機(jī)提高職業(yè)謹(jǐn)慎，增加審計(jì)投入，獲取更為充分的審計(jì)證據(jù)，以形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

相對(duì)于事后檢查處罰來說，中注協(xié)事前約談提醒將風(fēng)險(xiǎn)提示和風(fēng)險(xiǎn)管控前移，并且針對(duì)性較強(qiáng)。由于資源有限，監(jiān)管部門對(duì)事務(wù)所的事后檢查只能采取抽查的形式，每年抽取若干家事務(wù)所進(jìn)行檢查，這種情況下，那些違規(guī)的事務(wù)所很可能逃過監(jiān)管部門檢查和處罰，這就造成事務(wù)所存在一種違規(guī)而不受處罰的僥幸心理。事前約談提醒是中注協(xié)對(duì)事務(wù)所潛在違規(guī)行為的警示告誡，明確表明被約談事務(wù)所己經(jīng)被中注協(xié)“重點(diǎn)關(guān)注”，在這種情況下，事務(wù)所違規(guī)無異于頂風(fēng)作案，將受到嚴(yán)厲的處罰。因此，中注協(xié)事前約談提醒能夠消除事務(wù)所的僥幸心理，起到獨(dú)特的監(jiān)管作用，促使審計(jì)師提高職業(yè)謹(jǐn)慎增加審計(jì)投入，因此，預(yù)計(jì)事前約談提醒與審計(jì)投入正相關(guān)。

三、客戶特征與審計(jì)投入

（一）客戶規(guī)模與審計(jì)投入?？蛻粢?guī)模越大，審計(jì)師為獲取財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證所需實(shí)施的審計(jì)程序越多，需獲得的審計(jì)證據(jù)越多，審計(jì)投入越大。大公司比小公司需要更多的審計(jì)投入，因此，預(yù)計(jì)客戶規(guī)模與審計(jì)投入正相關(guān)。

（二）客戶復(fù)雜程度與審計(jì)投入。（1）客戶組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜度，客戶組織結(jié)構(gòu)越復(fù)雜，層級(jí)越多，需要審計(jì)的下級(jí)單位越多，同時(shí)涉及客戶內(nèi)部不同下級(jí)單位間交易事項(xiàng)的內(nèi)部抵消，需要交叉復(fù)核，增大了審計(jì)工作量，需要更多的審計(jì)投入。（2）客戶業(yè)務(wù)多元化程度，由于每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師擅長(zhǎng)審計(jì)的行業(yè)不同，在客戶從事多元化經(jīng)營(yíng)的情況下，事務(wù)所可能需要對(duì)不同業(yè)務(wù)領(lǐng)域分派不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，從而增加審計(jì)投入。（3）客戶經(jīng)營(yíng)單位分散程度，如果客戶的經(jīng)營(yíng)單位比較分散，審計(jì)師需要走訪多個(gè)地區(qū)或向不同地區(qū)分派審計(jì)人員，從而增加審計(jì)投入。（4）客戶資產(chǎn)結(jié)構(gòu)與審計(jì)投入，在審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)客戶的存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)盤，以核實(shí)其數(shù)量和真實(shí)性。

四、審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)投入

在固定審計(jì)收費(fèi)模式下，審計(jì)收費(fèi)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位提前約定好的固定數(shù)額，事務(wù)所只能通過降低審計(jì)投入，壓縮審計(jì)成本來增加利潤(rùn)。因此，審計(jì)收費(fèi)的降低會(huì)迫使事務(wù)所降低審計(jì)投入。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)較為激烈，事務(wù)所的專業(yè)人員有限，所能完成的工作量也是有限的，低報(bào)價(jià)的事務(wù)所可能希望通過“薄利多銷”的模式發(fā)展，在年度審計(jì)中，事務(wù)所人力和時(shí)間都很緊張，要承攬更多業(yè)務(wù)必須減少在哪些微利業(yè)務(wù)上的審計(jì)投入。

在成本補(bǔ)償收費(fèi)模式下，總的審計(jì)收費(fèi)是根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中實(shí)際發(fā)生的成本加上一定比率的利潤(rùn)計(jì)算確定的。在成本補(bǔ)償收費(fèi)模式下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所始終能得到合理水平的利潤(rùn)，相比固定審計(jì)收費(fèi)模式下，事務(wù)所控制審計(jì)成本的壓力較小，減少審計(jì)投入的動(dòng)機(jī)相對(duì)較弱。但是，被審計(jì)單位為了降低審計(jì)支出，會(huì)敦促事務(wù)所盡快完成審計(jì)工作。

五、審計(jì)投入與審計(jì)質(zhì)量

DeAngelo（1981）指出，獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)客戶違約行為并且愿意披露該違規(guī)行為的聯(lián)合概率，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表存在違規(guī)的可能性取決于其技術(shù)能力和審計(jì)投入。因此，審計(jì)投入對(duì)審計(jì)質(zhì)量有著直接影響，足夠的審計(jì)投入是發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)的基礎(chǔ)。審計(jì)投入越多，越有可能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告存在的錯(cuò)報(bào)。同時(shí)，審計(jì)投入是審計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎水平的一個(gè)體現(xiàn)，同樣條件下，審計(jì)投入水平高的審計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎程度較高，越能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告存在的重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)師是否愿意披露其發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)取決于其獨(dú)立性和職業(yè)道德水平，在既定的審計(jì)獨(dú)立性和職業(yè)道德水平下，審計(jì)投入越多，審計(jì)質(zhì)量越高。

六、研究結(jié)論及建議

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)投入正相關(guān)，說明國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)原則，根據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)配置審計(jì)資源，在高風(fēng)險(xiǎn)客戶上投入更多審計(jì)資源。

客戶規(guī)模和復(fù)雜程度是決定審計(jì)工作量和審計(jì)投入的重要因素，客戶規(guī)模越大，分支機(jī)構(gòu)數(shù)量越多，審計(jì)投入越多。

審計(jì)監(jiān)管對(duì)事務(wù)所和違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響存在差異。監(jiān)管部門對(duì)事務(wù)所的處罰與審計(jì)投入沒有明顯的相關(guān)關(guān)系，監(jiān)管處罰并不能顯著改善事務(wù)所整體的審計(jì)投入水平，本文認(rèn)為原因主要在于：監(jiān)管部門對(duì)事務(wù)所處罰力度較輕，事務(wù)所違規(guī)成本較低；監(jiān)管處罰的時(shí)效性較差，監(jiān)管效果打了折扣：對(duì)事務(wù)所的處罰難以對(duì)事務(wù)所內(nèi)未受處罰的審計(jì)師形成警戒威懾作用。

但是，本文發(fā)現(xiàn)監(jiān)管處罰雖然不能改善事務(wù)所的審計(jì)投入水平，但能夠觸發(fā)聲譽(yù)機(jī)制，降低事務(wù)所的議價(jià)能力。監(jiān)管部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管處罰與審計(jì)投入顯著正相關(guān)，監(jiān)管部門的監(jiān)管和處罰能夠促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高職業(yè)謹(jǐn)慎，增加審計(jì)投入。同時(shí)，中注協(xié)約談提醒與審計(jì)投入的增加顯著正相關(guān)，說明中注協(xié)約談提醒能夠起到比較好的監(jiān)管效果，能夠促使審計(jì)師提高職業(yè)謹(jǐn)慎程度，增加審計(jì)投入。

單位審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)投入正相關(guān)，這說明審計(jì)服務(wù)價(jià)格會(huì)影響事務(wù)所的審計(jì)投入決策，事務(wù)所在收費(fèi)低的客戶上審計(jì)投入較少，“低價(jià)攬客”行為會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所減少審計(jì)投入。同時(shí)，審計(jì)投入和審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)，審計(jì)投入的降低會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。因此，“低價(jià)攬客”行為會(huì)導(dǎo)致審計(jì)投入的降低從而對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不利影響，應(yīng)該予以打擊。本文的研究結(jié)論支持了監(jiān)管部門打擊“低價(jià)攬客”行為的監(jiān)管舉措，審計(jì)服務(wù)不同于普通商品，不能打“價(jià)格戰(zhàn)”，否則會(huì)破壞審計(jì)市場(chǎng)秩序，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量無從保證。

同時(shí)，本文對(duì)審計(jì)投入和審計(jì)收費(fèi)影響因素進(jìn)行了對(duì)比研究，發(fā)現(xiàn)審計(jì)投入與審計(jì)收費(fèi)的影響因素存在很大差異，因此審計(jì)投入并不是審計(jì)收費(fèi)的替代變量，審計(jì)投入影響因素和審計(jì)收費(fèi)影響因素是兩個(gè)不同的問題，對(duì)于審計(jì)投入的研究提供了新的信息。

本文立足中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)對(duì)影響審計(jì)投入的因素進(jìn)行研究，一方面提供了非成熟市場(chǎng)中影響審計(jì)投入因素的證據(jù)，另一方面為監(jiān)管部門治理事務(wù)所“低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)”行為提供了經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，為今后監(jiān)管部門的政策制定提供依據(jù)，具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

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