摘 要：成本核算是指在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)所有發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)進(jìn)行審核，并按一定的程序，采用相應(yīng)的方法，歸集和分配各個(gè)成本計(jì)算對(duì)象所應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用，以此計(jì)算出各成本對(duì)象的單位成本和總成本。建立統(tǒng)一的成本核算制度是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大勢(shì)所趨。本文就目前我國(guó)成本核算方面出現(xiàn)的問(wèn)題及應(yīng)對(duì)措施進(jìn)行了探討，對(duì)構(gòu)建符合我國(guó)實(shí)際國(guó)情的統(tǒng)一成本核算制度提出了一些建議，旨在推動(dòng)我國(guó)統(tǒng)一成本核算制度的盡快形成。

關(guān)鍵詞：成本核算 核算原則 核算制度

1、制定統(tǒng)一成本核算制度的原因

1.1 制定統(tǒng)一成本核算制度的內(nèi)部原因

我國(guó)企業(yè)成本核算制度初步形成于上世紀(jì)80年代末期，后續(xù)國(guó)家有關(guān)部門(mén)相繼出臺(tái)了一系列相關(guān)的辦法、規(guī)程，使我國(guó)剛剛形成的企業(yè)成本核算制度有了一個(gè)基本的框架和流程。然而伴隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生的種種問(wèn)題也層出不窮。企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變遷、我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的深化，都使得現(xiàn)有的成本核算制度的弊端和缺陷日益明顯。

第一，我國(guó)現(xiàn)行成本核算體系中對(duì)于成本核算的規(guī)定較少且不全面。上世紀(jì)80年代我國(guó)初步建立了成本核算體系。1993年進(jìn)行會(huì)計(jì)改革時(shí)對(duì)成本核算制度也進(jìn)行了更新。新會(huì)計(jì)制度規(guī)定成本核算不再采用完全成本法，改而采用制造成本法。但自此以后，中國(guó)再?zèng)]有對(duì)成本核算進(jìn)行過(guò)明確的規(guī)范和要求。而目前我國(guó)企業(yè)所遵循的產(chǎn)品成本核算制度則分散在各個(gè)辦法和條例中，沒(méi)有可供企業(yè)參照?qǐng)?zhí)行的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，也沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的核算準(zhǔn)則。因此，制定統(tǒng)一的成本核算制度也是企業(yè)自身發(fā)展的必然要求。

第二，成本核算方法落后，重核算輕管理。上世紀(jì)80年代初建立并形成的企業(yè)成本核算制度重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)的成本核算，忽略了企業(yè)的成本管理。成本核算制度在不斷完善和改進(jìn)之后，這方面的情況有了一定的緩解。但是在管理體系上較為偏重事后管理，一定程度上忽視了事前預(yù)測(cè)和分析。沒(méi)有充分發(fā)揮成本管理的預(yù)防性作用。在管理領(lǐng)域上，只局限于對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的成本進(jìn)行核算和分析，沒(méi)有進(jìn)一步拓展到技術(shù)領(lǐng)域和流通領(lǐng)域。從成本核算方法的選擇來(lái)看，成本核算制度確定了定額成本法在企業(yè)成本核算方法中的主體地位。但未提及推廣標(biāo)準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法等其他比較先進(jìn)的成本核算方法。

第三，成本計(jì)算結(jié)果不夠準(zhǔn)確，間接費(fèi)用分配方法簡(jiǎn)單。伴隨著先進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)的廣泛應(yīng)用，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不斷變化，企業(yè)產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜，間接費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占的比重也相對(duì)提高。在我國(guó)目前的成本核算中，間接費(fèi)用在管理費(fèi)用及制造成本中分?jǐn)?，難以對(duì)這些成本進(jìn)行匯總計(jì)算，從而無(wú)法預(yù)測(cè)、分析和控制這部分的成本。

第四，成本會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、成本信息可比性不高。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)成本核算的規(guī)定十分有限，所以導(dǎo)致了企業(yè)成本核算工作中隨意性較大，這就嚴(yán)重影響了企業(yè)成本信息質(zhì)量。

1.2 制定統(tǒng)一成本核算制度的外部原因

2006年我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中就已經(jīng)體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的趨勢(shì)。且我國(guó)目前正在著力實(shí)現(xiàn)與日本、歐盟等國(guó)家和地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效。這就促使了我國(guó)成本核算向與國(guó)際趨同的方向發(fā)展。這樣做的目的有二：一是可借鑒和吸收國(guó)際上優(yōu)秀的成本核算方法和成本管理方法，以助于提高我國(guó)企業(yè)的成本核算管理水平，減少經(jīng)營(yíng)資源的耗費(fèi)，并提高經(jīng)營(yíng)資源的使用效率。同時(shí)這也是我國(guó)企業(yè)成本核算制度的實(shí)現(xiàn)與國(guó)際趨同的內(nèi)在動(dòng)力；二是逐步實(shí)現(xiàn)我國(guó)成本核算制度與國(guó)際成本核算制度的趨同，是我國(guó)企業(yè)成功應(yīng)對(duì)反傾銷(xiāo)訴訟的必然要求。反傾銷(xiāo)案件應(yīng)訴的關(guān)鍵點(diǎn)在于產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格是否低于其正常價(jià)值。我國(guó)有必要借鑒國(guó)際成本核算的慣例來(lái)制定我國(guó)的統(tǒng)一成本核算制度，并以此來(lái)應(yīng)對(duì)國(guó)際反傾銷(xiāo)訴訟。

2、統(tǒng)一成本核算制度應(yīng)包括的主要內(nèi)容

2.1 成本核算開(kāi)支范圍的確定

成本的理論內(nèi)容是物化勞動(dòng)的轉(zhuǎn)移價(jià)值和勞動(dòng)者為自己創(chuàng)造的勞動(dòng)價(jià)值。但對(duì)于實(shí)際工作中實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算制的企業(yè)來(lái)說(shuō)，必須以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的收入來(lái)彌補(bǔ)支出，補(bǔ)償生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)耗費(fèi)。因此，從資金的補(bǔ)償角度，把不構(gòu)成產(chǎn)品成本的某些支出也列入成本中，這就是產(chǎn)品成本的實(shí)際內(nèi)容，一般也稱(chēng)之為成本開(kāi)支范圍。產(chǎn)品成本開(kāi)支范圍應(yīng)以產(chǎn)品成本的實(shí)質(zhì)為基礎(chǔ)，綜合我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)制度中的有關(guān)規(guī)定，成本開(kāi)支范圍應(yīng)包括以下幾項(xiàng)：（1）為生產(chǎn)產(chǎn)品提供勞務(wù)所耗用的原材料、輔助材料、外購(gòu)半成品、燃料、動(dòng)力費(fèi)及相關(guān)的運(yùn)輸、裝卸、整理等費(fèi)用；（2）為生產(chǎn)產(chǎn)品提供勞務(wù)而發(fā)生的職工薪酬，包括工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼以及福利、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等支出；（3）生產(chǎn)用房屋、設(shè)備等固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、修理費(fèi)，易耗品、周轉(zhuǎn)材料的攤銷(xiāo)；（4）直接用于生產(chǎn)產(chǎn)品的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)；（5）與生產(chǎn)產(chǎn)品有關(guān)，可成本化的借款費(fèi)用及特殊行業(yè)符合資本化條件的環(huán)境治理支出；（6）因生產(chǎn)原因，生產(chǎn)單位所發(fā)生的廢品損失與季節(jié)性、修理期間的停工損失；（7）生產(chǎn)單位為組織和管理生產(chǎn)而支付的辦公費(fèi)、取暖費(fèi)、差旅費(fèi)、水電費(fèi)及運(yùn)輸、保險(xiǎn)費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)和設(shè)計(jì)制圖、試驗(yàn)檢驗(yàn)費(fèi)等；（8）其他相關(guān)支出。

2.2 成本核算應(yīng)遵循的基本原則

由于生產(chǎn)類(lèi)型和管理要求的不同，各企業(yè)的成本核算也具有各自不同的特點(diǎn)。但不論對(duì)于何種企業(yè)來(lái)說(shuō)，成本會(huì)計(jì)信息作為會(huì)計(jì)信息的一種都應(yīng)具備準(zhǔn)確、及時(shí)、相關(guān)的特征。因此，企業(yè)的成本核算應(yīng)遵循的合法性、實(shí)際成本計(jì)價(jià)、受益性、成本分期、重要性、一貫性等原則。

2.3 成本核算方法

企業(yè)不同的生產(chǎn)類(lèi)型及其特點(diǎn)，影響著企業(yè)對(duì)成本核算方法的選擇。根據(jù)這種影響，可將成本核算的方法組成要素分為四種：（1）成本計(jì)算對(duì)象。成本計(jì)算對(duì)象是指企業(yè)為計(jì)算產(chǎn)品成本而確定的，歸集和分配生產(chǎn)費(fèi)用的各個(gè)對(duì)象，也即是成本費(fèi)用的承擔(dān)者。成本計(jì)算對(duì)象應(yīng)根據(jù)企業(yè)具體的生產(chǎn)特點(diǎn)來(lái)確定。企業(yè)進(jìn)行成本核算時(shí)應(yīng)首先確定成本計(jì)算對(duì)象，再按照確定的成本計(jì)算對(duì)象據(jù)以歸集和分配所發(fā)生的費(fèi)用。（2）生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本的程序。生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本的程序指生產(chǎn)過(guò)程中所耗用的材料費(fèi)用、工資及福利費(fèi)、輔助生產(chǎn)費(fèi)用、制造費(fèi)用等各項(xiàng)費(fèi)用，通過(guò)一系列的歸集和分配手續(xù)，最后匯總計(jì)入各種產(chǎn)品成本的方法和步驟。（3）成本計(jì)算期。成本計(jì)算期是指計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，對(duì)生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本所規(guī)定的起訖日期，即每次計(jì)算產(chǎn)品成本的期間。但該期間并不完全與產(chǎn)品的生產(chǎn)周期或是會(huì)計(jì)結(jié)算期一致。生產(chǎn)類(lèi)型特點(diǎn)是影響成本計(jì)算期的主要因素。（4）生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的分配。如期末在產(chǎn)品數(shù)量很多，費(fèi)用額也較大，此時(shí)就需要將“基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬”和各個(gè)“產(chǎn)品成本計(jì)算單”中歸集起來(lái)的費(fèi)用采用一定方法在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。

2.4 成本核算程序

成本核算程序是指將審核通過(guò)的各種生產(chǎn)費(fèi)用按照一定的順序和方法加以歸集和分配，最終計(jì)算出完工產(chǎn)品總成本和單位成本。一般來(lái)說(shuō)可將成本核算程序劃分為以下六個(gè)步驟：（1）生產(chǎn)費(fèi)用支出審核。成本核算部門(mén)應(yīng)對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)支出進(jìn)行審核。（2）分配要素費(fèi)用。對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各種要素費(fèi)用，要根據(jù)具體發(fā)生的地點(diǎn)、時(shí)間和用途，分別編制各種要素費(fèi)用分配表，并以此來(lái)編制記賬憑證，分別計(jì)入各產(chǎn)品的成本費(fèi)用賬戶(hù)中；（3）分配輔助生產(chǎn)車(chē)間制造費(fèi)用。假如輔助生產(chǎn)車(chē)間同時(shí)生產(chǎn)多種產(chǎn)品，或同時(shí)提供多種勞務(wù)，月末時(shí)應(yīng)將歸集在輔助生產(chǎn)車(chē)間的“制造費(fèi)用明細(xì)賬”中的各項(xiàng)費(fèi)用，采取一定的分配方法，在輔助生產(chǎn)車(chē)間同時(shí)生產(chǎn)的多種產(chǎn)品或同時(shí)提供的多種勞務(wù)中進(jìn)行合理的分配；（4）分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用。輔助生產(chǎn)車(chē)間所歸集的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其提供的勞務(wù)或產(chǎn)品數(shù)量，各部門(mén)耗用的勞務(wù)或產(chǎn)品數(shù)量，編制“輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配表”來(lái)進(jìn)行分配。（5）分配基本生產(chǎn)車(chē)間的制造費(fèi)用。假如基本生產(chǎn)車(chē)間同時(shí)生產(chǎn)多種產(chǎn)品，月末應(yīng)將計(jì)入在基本生產(chǎn)車(chē)間的“制造費(fèi)用明細(xì)賬”中的費(fèi)用，采取恰當(dāng)?shù)馁M(fèi)用分配法，在該基本生產(chǎn)車(chē)間生產(chǎn)的多種產(chǎn)品中進(jìn)行分配；（6）結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本，計(jì)算在產(chǎn)品成本。根據(jù)各個(gè)生產(chǎn)企業(yè)的具體生產(chǎn)情況，像各種費(fèi)用所占比重、定額資料完整程度、在產(chǎn)品成本大小等，以此來(lái)確定產(chǎn)品的成本計(jì)算方法。并計(jì)算出完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的成本，編制“完工產(chǎn)品成本計(jì)算單”，結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本。進(jìn)一步就可計(jì)算出完工產(chǎn)品總成本和單位成本。

2.5 成本報(bào)表的編制和信息披露

成本核算工作的最終目的是為成本信息需求者提供相關(guān)的成本信息，而這個(gè)目的即以成本報(bào)表的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)。根據(jù)服務(wù)對(duì)象、編制時(shí)間及格式的不同，可將會(huì)計(jì)報(bào)表分為對(duì)內(nèi)報(bào)表和對(duì)外報(bào)表，成本報(bào)表就屬于對(duì)內(nèi)報(bào)表。成本報(bào)表主要服務(wù)于企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)，報(bào)表的格式、種類(lèi)及編制時(shí)間可結(jié)合企業(yè)管理的具體要求和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的不同特點(diǎn)而確定。一般企業(yè)都要求編制的成本報(bào)表主要有商品產(chǎn)品成本表、主要產(chǎn)品單位成本表、制造費(fèi)用明細(xì)表以及期間費(fèi)用明細(xì)表。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，成本信息作為企業(yè)內(nèi)部的機(jī)密信息，它的外部化很可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)巨大的信息披露成本。因此，從這一點(diǎn)上來(lái)講，不宜對(duì)企業(yè)成本信息的披露要求過(guò)高。

3、對(duì)制定統(tǒng)一成本核算制度的幾點(diǎn)建議

3.1 分行業(yè)，原則性的統(tǒng)一成本核算制度

既然制定的是統(tǒng)一的成本核算制度，該制度應(yīng)該是一部原則性的指導(dǎo)綱領(lǐng)，應(yīng)能指明成本核算的大方向。如對(duì)成本開(kāi)支范圍、成本核算應(yīng)遵循的原則、成本報(bào)表的編制和信息披露等方面的規(guī)定應(yīng)該是硬性的、統(tǒng)一的。而對(duì)于成本核算方法的選擇和成本核算程序上的規(guī)定上則應(yīng)在一定范圍內(nèi)適度增加企業(yè)自主選擇權(quán)。特別是對(duì)于不同行業(yè)的成本核算工作，統(tǒng)一的成本核算制度里應(yīng)分章節(jié)，分別加以規(guī)定。這是由于不同行業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)不同，跨度較大，對(duì)成本核算管理上的要求也有較大不同。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)分工越來(lái)越精細(xì)化，各種新興產(chǎn)業(yè)不斷涌現(xiàn)，如近年來(lái)迅猛發(fā)展的電子商務(wù)和物流。由于這些新興產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)與傳統(tǒng)制造業(yè)的產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)差異較大，因此不能單純的用一部成本核算制度就將其全部涵蓋，這樣也不利于各行業(yè)的綜合發(fā)展。符合行業(yè)特點(diǎn)、與時(shí)俱進(jìn)、在總則引導(dǎo)下分行業(yè)的成本核算制度成為社會(huì)新的期盼。也因此，分行業(yè)，原則性的統(tǒng)一成本核算制度成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新要求，也必將成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物。

3.2 成本核算制度應(yīng)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在內(nèi)涵上保持高度一致

成本核算作為會(huì)計(jì)核算體系的一個(gè)重要組成部分，制定統(tǒng)一的成本核算制度既是規(guī)范企業(yè)成本核算工作的需要，也是逐步完善會(huì)計(jì)核算體系的必然要求。其一，新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了以往的傳統(tǒng)模式，并首次實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)告的有機(jī)融合。成本核算作為會(huì)計(jì)核算體系的重要組成部分，也應(yīng)該借鑒并保持這種做法，以期實(shí)現(xiàn)成本核算制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)涵上的高度一致；其二，目前的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的存貨準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則、職工薪酬準(zhǔn)則、借款費(fèi)用準(zhǔn)則等主要對(duì)成本核算中的成本要素的確認(rèn)、計(jì)量以及應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本的范圍進(jìn)行了規(guī)定。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也對(duì)固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、存貨成本等進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定，并專(zhuān)門(mén)設(shè)置了“成本費(fèi)用”章節(jié)。因此，新制定的統(tǒng)一成本核算制度應(yīng)和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)涵上保持高度一致，不能相互沖突。

3.3 成本核算應(yīng)與企業(yè)內(nèi)部控制相輔相成

成本核算制度與企業(yè)內(nèi)部控制體系是不可分割的，而成本核算及反饋的成本信息也是企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行成本控制和管理最原始、最根本的依據(jù)。企業(yè)的成本核算制度不僅要能對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)成本予以準(zhǔn)確、及時(shí)、完整的反映，同時(shí)也必須要與企業(yè)的內(nèi)部控制相結(jié)合。

4、結(jié)束語(yǔ)

保羅·加納說(shuō)：“成本理論和技術(shù)是作為產(chǎn)業(yè)環(huán)境的產(chǎn)物而發(fā)展起來(lái)的，其迅速發(fā)展是與生產(chǎn)工藝不斷復(fù)雜變化的要求相適應(yīng)的”。成本核算制度不僅僅是會(huì)計(jì)問(wèn)題，也是與科學(xué)技術(shù)、組織結(jié)構(gòu)的發(fā)展變化、企業(yè)管理水平的進(jìn)步、乃至基本經(jīng)濟(jì)理論的發(fā)展，緊密相關(guān)的，必須同步跟隨時(shí)代的發(fā)展和技術(shù)的進(jìn)步。基于此，我們說(shuō)成本核算制度的社會(huì)性意義也是十分突顯的。統(tǒng)一成本核算制度的構(gòu)建與形成是我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求和產(chǎn)物，其產(chǎn)生也必將推動(dòng)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)向前邁進(jìn)一大步。

（作者單位：銀川市城市建設(shè)投資控股有限公司

寧夏銀川市 750004）