陳欣

[摘 要] 近些年來會計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)服務(wù)相對業(yè)務(wù)量以及業(yè)務(wù)收入較快增長的跡象表明，非審計(jì)服務(wù)成為越來越多的會計(jì)師事務(wù)所爭奪的對象，而非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性是否存在影響，各國學(xué)者的觀點(diǎn)不盡相同。文章主要回顧和評析了國內(nèi)外有關(guān)非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性影響的實(shí)證研究文獻(xiàn)，并提出建議。

[關(guān)鍵詞] 非審計(jì)服務(wù)；審計(jì)獨(dú)立性；實(shí)證研究；文獻(xiàn)綜述

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 02. 001

[中圖分類號] F239.4 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）02- 0002- 02

注冊會計(jì)師非審計(jì)服務(wù)是相對于審計(jì)服務(wù)而言的，向客戶提供并收取一定費(fèi)用的，除財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱之外的多種專業(yè)服務(wù)的統(tǒng)稱。審計(jì)獨(dú)立性是注冊會計(jì)師職業(yè)的價(jià)值核心，近年來，非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性會產(chǎn)生負(fù)面影響的觀點(diǎn)越來越多，但這類觀點(diǎn)是否有足夠的理論依據(jù)支撐存在爭議，為此本文將結(jié)合國內(nèi)外部分學(xué)者的觀點(diǎn)，對此問題已存在的實(shí)證研究進(jìn)行歸納分析，并提出自己的建議。

1 國外非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的文獻(xiàn)綜述

1.1 國外非審計(jì)服務(wù)發(fā)展現(xiàn)狀

2002年美國國會通過的《SOX法案》以法律條文的形式規(guī)定會計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)時(shí)禁止向被審計(jì)客戶提供9種非審計(jì)服務(wù)，而在實(shí)際實(shí)施的過程中，有些會計(jì)師事務(wù)所并沒有將審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)徹底分開，二者之間藕斷絲連的關(guān)系一直存在。澳大利亞、加拿大、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、瑞典和英國基本不禁止注冊會計(jì)師發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)，只是對審計(jì)的獨(dú)立性做出框架性的規(guī)定。而日本、丹麥、希臘則對個(gè)別的非審計(jì)項(xiàng)目有禁止性規(guī)定。相比之下，一些國際大型會計(jì)師事務(wù)所在這方面做得就更加合理。德勤會計(jì)師事務(wù)所在2013年1月15日完成了對國際咨詢公司摩立特集團(tuán)旗下絕大部分業(yè)務(wù)的收購，此項(xiàng)收購毫無疑問是為了發(fā)展德勤自身的咨詢業(yè)務(wù)。同年10月30日，普華永道也宣布同意收購咨詢公司博思公司以拓展顧問業(yè)務(wù)?？梢哉f以上兩大會計(jì)師事務(wù)所的收購行為是正式將自己的非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)分離開來，同時(shí)也能夠更好地發(fā)展自身的咨詢業(yè)務(wù)。

1.2 國外非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的文獻(xiàn)綜述

國內(nèi)外學(xué)者對非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的早期研究主要集中在理論研究層次，這個(gè)時(shí)期理論研究得出的結(jié)果不盡相同，主要分為非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性有正面的影響、非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性有負(fù)面的影響、非審計(jì)服務(wù)不影響審計(jì)獨(dú)立性這3個(gè)觀點(diǎn)。在實(shí)證研究方面，最初有關(guān)審計(jì)獨(dú)立性的研究主要采用問卷調(diào)查的方式，以第三者對注冊會計(jì)師獨(dú)立性的評價(jià)作為替代變量。20世紀(jì)90年代以來，學(xué)者們開始借助建立數(shù)學(xué)模型和數(shù)據(jù)分析的方法來檢驗(yàn)非審計(jì)服務(wù)對獨(dú)立性的影響。下文將對國外學(xué)者的3類不同觀點(diǎn)進(jìn)行歸納比較。

1.2.1 非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性有正面影響

Simunic（1954）首次從“知識溢出”效應(yīng)的視角研究非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響。他認(rèn)為注冊會計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)可能會對審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響，也可能會由于審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)間的“知識溢出”效應(yīng)而提升注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊或錯(cuò)誤的能力。Hsihui Chang，Jengfang Chen，Rong-Ruey Duh和Christopher D. Ittner（2013）從非審計(jì)費(fèi)用的強(qiáng)制披露這一角度對非審計(jì)服務(wù)于審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)系進(jìn)行了研究。他們使用臺灣企業(yè)的公開披露和非公開披露的非審計(jì)費(fèi)用數(shù)據(jù)作為研究對象，發(fā)現(xiàn)從強(qiáng)制披露的第一年起，披露審計(jì)費(fèi)用的公司非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)，并且披露非審計(jì)業(yè)務(wù)費(fèi)用的公司在接下來的幾年里審計(jì)質(zhì)量得到了顯著提升，而未公開披露數(shù)據(jù)的企業(yè)則沒有明顯的改善，這表明強(qiáng)制披露非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用可以提升審計(jì)獨(dú)立性。

1.2.2 非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性有負(fù)面影響

Kurt Pang，Philip M. J. Recker（1984）對200個(gè)注冊會計(jì)師和200個(gè)股東發(fā)放問卷調(diào)查，結(jié)果顯示注冊會計(jì)師和股東均認(rèn)為審計(jì)人員提供非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響是巨大的。Mary Ellen Oliverio，Bernard H. Newman（2001）通過信件、調(diào)查表等方式對470家財(cái)富500強(qiáng)中的CEO進(jìn)行問卷調(diào)查，在收到的回答中半數(shù)以上的被調(diào)查者認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)會影響審計(jì)獨(dú)立性。Jeff Chaung，Dayid Hay（2004）對股東、審計(jì)人員和CEO進(jìn)行了問卷調(diào)查，收到的回答顯示，三者均認(rèn)為非審計(jì)費(fèi)用會影響審計(jì)獨(dú)立性。從以上學(xué)者的實(shí)證研究中可以發(fā)現(xiàn)，無論是注冊會計(jì)師、股東，還是公司管理層，主觀上都認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)的提供會影響審計(jì)獨(dú)立性。但采用問卷調(diào)查方式的劣勢在于無法從客觀上驗(yàn)證非審計(jì)費(fèi)用對審計(jì)獨(dú)立性影響的大小，所以從20世紀(jì)90年代以來，學(xué)者們更多地采用建立數(shù)學(xué)模型和數(shù)據(jù)分析的方法來檢驗(yàn)非審計(jì)服務(wù)對獨(dú)立性的影響。

Frankel，Johnson和Nelson（2002）以可操控應(yīng)計(jì)利潤作為盈余操控的標(biāo)志，對3 074家公司就非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用與可操控應(yīng)計(jì)利潤之間的關(guān)系進(jìn)行了檢驗(yàn)。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)金額和公司操控性應(yīng)計(jì)利潤之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系，因此認(rèn)為審計(jì)人員會因?yàn)槭杖】蛻舾哳~的非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用而使自身的審計(jì)獨(dú)立性受損，即非審計(jì)服務(wù)影響審計(jì)獨(dú)立性。

1.2.3 非審計(jì)業(yè)務(wù)不影響審計(jì)獨(dú)立性

Hollis Ashbaugh，Ryan LaFond和Brian W. Mayhew（2003）的研究對Frankel，Johnson 和 Nelson （2002）的觀點(diǎn)表示出質(zhì)疑，他們認(rèn)為Frankel等人的研究在指標(biāo)的設(shè)計(jì)與選用上存在缺陷，未能反映出業(yè)績對可操控性應(yīng)計(jì)利潤的影響。為此，他們對相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行了修訂，之后重復(fù)了Frankel等人的檢驗(yàn)，而結(jié)果與之前3人的結(jié)論正好相反，他們并未發(fā)現(xiàn)非審計(jì)費(fèi)用與盈余操控之間存在正比關(guān)系，也未發(fā)現(xiàn)任何證據(jù)表明客戶購買更多的非審計(jì)服務(wù)是因?yàn)楣蛡虻膶徲?jì)師們違反了審計(jì)獨(dú)立性的原則。他們同時(shí)認(rèn)為會計(jì)師事務(wù)所與客戶之間是否存在經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)是難以估量的。先前的研究都是以非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用占總收費(fèi)的比例來判斷的，但實(shí)際上這些數(shù)據(jù)無法準(zhǔn)確斷定是否存在經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)。Ibrahim Allehaidan（2012）以沙特阿拉伯地區(qū)的審計(jì)人員為研究對象，采用問卷調(diào)查的方式，問卷數(shù)據(jù)來源于除“四大”會計(jì)師事務(wù)所之外的會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員。調(diào)查結(jié)果顯示，阻止非審計(jì)服務(wù)和審計(jì)服務(wù)的同時(shí)開展，會導(dǎo)致從事審計(jì)服務(wù)的審計(jì)人員減少，因而使得審計(jì)收費(fèi)增加。另外，審計(jì)人員承接非審計(jì)服務(wù)僅僅是因?yàn)楦冻龊苌俚念~外努力就能夠得到高額收益。

1.3 國外實(shí)證研究不同觀點(diǎn)分析

1.3.1 實(shí)證研究方法之問卷調(diào)查

早期有關(guān)審計(jì)獨(dú)立性的研究主要采用問卷調(diào)查的方式，以第三者對注冊會計(jì)師獨(dú)立性的評價(jià)作為替代變量。Kurt Pang等（1984）、Mary Ellen Oliverio等（2001）和Jeff Chaung等（2004）進(jìn)行問卷調(diào)查的結(jié)果均顯示非審計(jì)服務(wù)影響審計(jì)獨(dú)立性，而Ibrahim Allehaidan（2012）以審計(jì)人員為研究對象的問卷顯示，非審計(jì)服務(wù)不影響審計(jì)獨(dú)立性。兩種相反觀點(diǎn)的產(chǎn)生可能源于3個(gè)原因：①非審計(jì)服務(wù)的開展有助于獲取企業(yè)的更多信息，從而對同一企業(yè)審計(jì)服務(wù)的開展起到支持作用；②非審計(jì)服務(wù)的提供對會計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員而言有聲譽(yù)激勵(lì)的作用；③由于非審計(jì)服務(wù)帶來的經(jīng)濟(jì)效益驅(qū)使大型的會計(jì)師事務(wù)所愿意投入相當(dāng)一部分精力來拓展自己的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。近些年來非審計(jì)服務(wù)的興起，使得會計(jì)師事務(wù)所更注重非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性帶來的影響，主觀上的重視配合法規(guī)制度的實(shí)施使得審計(jì)獨(dú)立性有了更充分的保障。

1.3.2 實(shí)證研究方法之?dāng)?shù)學(xué)模型研究

20世紀(jì)90年代以來，學(xué)者們開始借助建立數(shù)學(xué)模型和數(shù)據(jù)分析的方法來檢驗(yàn)非審計(jì)服務(wù)對獨(dú)立性的影響。Frankel等（2002）主要從非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)相對于總費(fèi)用的高比率來證明非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)金額和公司操控性應(yīng)計(jì)利潤之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系。而Hollis Ashbaugh等（2003）則認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用和總費(fèi)用的比率這一指標(biāo)的使用不合理，因?yàn)闊o法準(zhǔn)確獲取總費(fèi)用數(shù)額。他們認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用和審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的絕對數(shù)額能更合適地反映審計(jì)獨(dú)立性。從二者指標(biāo)選取的不一致可以發(fā)現(xiàn)，不同指標(biāo)的選取在相同模型的驗(yàn)證下結(jié)果不同，而何種指標(biāo)更適合作為替代變量業(yè)界仍未得出一致結(jié)論。

2 國內(nèi)非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性的文獻(xiàn)綜述

2.1 國內(nèi)非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展歷程及現(xiàn)狀

我國自1980年恢復(fù)注冊會計(jì)師制度后，在注冊會計(jì)師行業(yè)誕生與發(fā)展過程中，審計(jì)業(yè)務(wù)收入一直是主要甚至唯一的收入來源，注冊會計(jì)師拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)僅僅是為了獲得審計(jì)業(yè)務(wù)。2010年中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布了《注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄》，各地會計(jì)師事務(wù)所開始嘗試向其他審計(jì)業(yè)務(wù)、相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)等非審計(jì)業(yè)務(wù)拓展，積極開展非審計(jì)業(yè)務(wù)。而實(shí)證研究方法自1988年引入我國會計(jì)研究領(lǐng)域以來，經(jīng)過20多年的發(fā)展已經(jīng)成為審計(jì)研究領(lǐng)域的主流方法，這對提高審計(jì)學(xué)術(shù)研究質(zhì)量，科學(xué)準(zhǔn)確地解釋相關(guān)理論研究有很大幫助。

2.2 國內(nèi)非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性相關(guān)的文獻(xiàn)綜述

理論研究方面，陳麗蓉，李紅（2008）基于委托代理視角對非審計(jì)服務(wù)、對審計(jì)獨(dú)立性的影響進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)在我國，管理層認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)不僅沒有損害審計(jì)獨(dú)立性，反而有助于審計(jì)質(zhì)量的提高。郭西強(qiáng)（2009）認(rèn)為，審計(jì)人員愿意提供非審計(jì)服務(wù)的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)在于審計(jì)行業(yè)的內(nèi)部壓力、外部激烈競爭以及市場的需求。他認(rèn)為注冊會計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)是一把“雙刃劍”，在提高審計(jì)服務(wù)效率、節(jié)約溝通成本的同時(shí)，會降低注冊會計(jì)師在公眾心目中的獨(dú)立身份，形式上的獨(dú)立會相應(yīng)受到損害。細(xì)化到具體業(yè)務(wù)來看，高收費(fèi)的管理咨詢服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性影響較大；非鑒證類非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響較??；會計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響較小。

實(shí)證研究方面，董普，田高良，嚴(yán)騫（2007）運(yùn)用多元回歸分析的方法，發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用與操控性應(yīng)計(jì)利潤絕對值顯著負(fù)相關(guān)，這表明非審計(jì)服務(wù)提高了審計(jì)質(zhì)量，也就是說非審計(jì)服務(wù)對注冊會計(jì)師專業(yè)技能的正面影響超過了其對審計(jì)獨(dú)立性的負(fù)面影響。在對非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用細(xì)分后的進(jìn)一步研究表明，非審計(jì)類鑒證服務(wù)比非鑒證類服務(wù)更有助于審計(jì)質(zhì)量的改善。陳國輝，王軍法（2007）通過對深圳證券市場的實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)與上市公司的盈余管理程度正相關(guān)，因而認(rèn)為提供非審計(jì)服務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性受到損害。

3 提高非審計(jì)服務(wù)獨(dú)立性的建議

從國內(nèi)外對非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的研究可以發(fā)現(xiàn)，學(xué)者們還未得出比較一致的結(jié)論，但是對非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行規(guī)范化管理從一定程度上可以減少可能帶來的負(fù)面影響。從我國目前的相關(guān)法律法規(guī)來看，雖然一定程度上對非審計(jì)業(yè)務(wù)做了限定，但對于會計(jì)師事務(wù)所來說靈活度仍然較大?！吨袊詴?jì)師協(xié)會會員職業(yè)道德守則》規(guī)定：“在決定是否接受委托向?qū)徲?jì)客戶提供非鑒證服務(wù)之前，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確定提供該服務(wù)是否將對獨(dú)立性產(chǎn)生威脅。在評價(jià)某一特定的非鑒證服務(wù)產(chǎn)生威脅的重要程度時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)考慮提供其他相關(guān)非鑒證服務(wù)產(chǎn)生的任何威脅。如果沒有防范措施可將威脅降至可接受水平，會計(jì)師事務(wù)所不應(yīng)向?qū)徲?jì)客戶提供該項(xiàng)非鑒證服務(wù)。”從上述規(guī)定可以看出，在財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的期間或之后，在審計(jì)項(xiàng)目組開始執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)之前，如果不利影響超出可接受的水平，會計(jì)師事務(wù)所只有在采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮芩降那闆r下，才能接受審計(jì)業(yè)務(wù)。而在受理審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，已承接的非審計(jì)業(yè)務(wù)對審計(jì)業(yè)務(wù)可能產(chǎn)生的不利影響及是否超出可接受的水平，很大程度上源于會計(jì)師事務(wù)所自身的判斷。要想更為徹底地解決上述問題，應(yīng)當(dāng)做出更加明確和嚴(yán)格的限制性規(guī)定，例如對于會計(jì)師事務(wù)所可以開展的管理咨詢類服務(wù)，要求對同一企業(yè)不得同時(shí)提供審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)；各級財(cái)政部門和會計(jì)師協(xié)會應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行非審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管，引導(dǎo)其合規(guī)從事非審計(jì)業(yè)務(wù)；通過不斷完善制度建設(shè)和強(qiáng)化管理，降低非審計(jì)業(yè)務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的不利影響。

主要參考文獻(xiàn)

[1]董普，田高良，嚴(yán)騫.非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的實(shí)證研究[J].審計(jì)研究，2007（5）：42-49.

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[3]Hollis Ashbaugh，Ryan LaFond，Brian W Mayhew. Do Nonaudit Services Compromise Auditor Independence？ Further Evidence[EB/OL].http：//ssrn.com/abstract=382440.

[4]Richard M Frankel，Marilyn F Johnson，Karen K Nelson. The Relation Between Auditors Fees for Non-Audit Services and Earnings Management[EB/OL]. http：//ssrn.com//abstract=296557