劉昊

摘 要：隨著新的企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的發(fā)布，企業(yè)內(nèi)控的評價問題受到越來越多的學(xué)者關(guān)注。本文綜合考慮內(nèi)控體系的建設(shè)和運行兩個方面因素，設(shè)計一種企業(yè)內(nèi)部控制運行有效性評價方法，希望為完善企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)及運行提供幫助。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；有效性；評價

1.引言

企業(yè)的規(guī)范運作是我國經(jīng)濟社會持續(xù)、健康發(fā)展的基石，而企業(yè)的規(guī)范運作則依賴于內(nèi)部控制運行的有效性。我國于2010年4月26日由財政部會同證監(jiān)會、審計署、國資委、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等部門在北京召開聯(lián)合發(fā)布會，隆重發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。且自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行。因此，對企業(yè)內(nèi)部控制運行有效性進行研究，有助于企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制制度，提高企業(yè)管理效率，實現(xiàn)企業(yè)的各項目標(biāo)。

2.企業(yè)內(nèi)部控制運行有效性的內(nèi)涵

從國內(nèi)外對內(nèi)部控制運行有效性的研究評述中，可以得出內(nèi)部控制運行有效性包含兩層意思：（1）指企業(yè)的內(nèi)部控制相關(guān)的政策和措施遵循國家相關(guān)的法規(guī)和制度；（2）指能夠合理保證公司經(jīng)營效率效果的提高、財務(wù)報告的真實可靠性以及法律法規(guī)的遵守。

通過對企業(yè)內(nèi)部控制運行有效性進行評價，可以規(guī)范其內(nèi)部控制制度，推動我國企業(yè)向現(xiàn)代企業(yè)管理轉(zhuǎn)換，提高經(jīng)營管理效率。有助于企業(yè)與監(jiān)管部門間的協(xié)調(diào)互動，使監(jiān)管部門掌握我國企業(yè)內(nèi)部控制的總體運行質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)企業(yè)中存在的問題，并針對這些問題采取有效措施，從而降低企業(yè)的運營風(fēng)險。同時企業(yè)公開內(nèi)部控制的運行質(zhì)量，有助于樹立良好的企業(yè)形象，提升公眾認(rèn)可度。

本文借鑒國內(nèi)外現(xiàn)有的研究成果，內(nèi)部控制有效性是指建立在持續(xù)監(jiān)督基礎(chǔ)上，完成內(nèi)部控制制度計劃以及達到計劃結(jié)果的程度。當(dāng)企業(yè)認(rèn)為完善的內(nèi)部控制制度不能杜絕本應(yīng)杜絕的錯弊行為時，內(nèi)部控制無效；否則，認(rèn)為內(nèi)部控制制度是有效的，有效程度取決于其在多大程度上保證目標(biāo)的實現(xiàn)。

3.企業(yè)內(nèi)控控制有效性評價

3.1內(nèi)部控制有效性概述

企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價是通過評價主體對企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計和運行的健全性和有效性進行審查、測試、分析和評價的活動。主要分成兩部分，一部分是內(nèi)控的建設(shè)階段，主要對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計有效性進行評價，主要評價的內(nèi)容包括內(nèi)部控制文檔記錄是否完整、準(zhǔn)備及重要控制設(shè)計是否有效。另一部分是內(nèi)控的運行階段，主要對企業(yè)內(nèi)部控制運行有效性進行評價，主要評價內(nèi)容包括相關(guān)控制在評價期內(nèi)是如何運行的，相關(guān)控制是否得到了持續(xù)一致的運行以及實施控制人員是否具備必要的權(quán)限和能力。

3.2評價指標(biāo)體系的主要框架

本文基于企業(yè)經(jīng)營管理中普遍應(yīng)用的COSO《內(nèi)部控制—整合框架》，參考我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，綜合目前學(xué)術(shù)界關(guān)于內(nèi)部控制有效性評價的主流觀點，主要從公司控制活動執(zhí)行的有效性角度來設(shè)計內(nèi)部控制活動質(zhì)量評價體系，分別從內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通及監(jiān)督活動五個方面，擬定出企業(yè)內(nèi)部控制有效性測評的16個主要指標(biāo)體系，進行比較全面、系統(tǒng)地分析和研究。

3.3評價方法

在《企業(yè)內(nèi)部控制-整合框架》中，COSO指出，確定某一內(nèi)部控制系統(tǒng)是否有效是在評估五個要素是否存在以及是否有效發(fā)揮作用基礎(chǔ)上的主觀判斷。強調(diào)內(nèi)部控制評價的程序必須足以既能評價財務(wù)報告內(nèi)部控制的設(shè)計，又能測試運行的有效性。因此，遵循這個思路，很多企業(yè)和事務(wù)所都曾經(jīng)采用過詳細評價法。這種方法的基本思路是：以內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)為參照物，根據(jù)內(nèi)部控制框架的構(gòu)成要素是否存在評價內(nèi)部控制的設(shè)計有效性，然后測試內(nèi)部控制的運行有效性，最后綜合設(shè)計和運行的評價對內(nèi)部控制的有效性做出總體評價，評估內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險，判斷是否存在實質(zhì)性漏洞（MW），確定內(nèi)部控制是否有效。

3.4內(nèi)部控制有效性測試原則

以內(nèi)部控制框架中16項主要指標(biāo)中的關(guān)鍵控制點為對象，編制測試底稿，針對每項待測試關(guān)鍵控制點判斷測試方法，設(shè)計測試要點，明確測試屬性和工作步驟。根據(jù)測試底稿，取得樣本總體，并通過適當(dāng)抽樣方法選取一定數(shù)量樣本作為測試對象。通過詢問、觀察、檢查及重新執(zhí)行等方式進行測試，以評價相關(guān)控制活動的執(zhí)行情況。在測試底稿中記錄測試結(jié)果，進行缺陷認(rèn)定，并留存相關(guān)可驗證的文檔。其中關(guān)鍵控制點的選取原則采用的是RAPSBS原則。其中Relevant指的是相關(guān)性，是指所選擇的控制能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)；Adequate指的是充分性，是指所選擇的控制能夠充分起到防止或發(fā)現(xiàn)并糾正在認(rèn)定層面重大錯報的作用； Pervasive指的是全面性，是指所選擇的控制在風(fēng)險防范和發(fā)現(xiàn)功能上較其他控制而言具有更廣泛的適用性；Sensitive指的是敏感度，是指在錯報發(fā)生前，控制能夠及時察覺并防止其發(fā)生，在錯報發(fā)生后，控制能夠及時察覺該錯報，并起到糾正的作用；Balance of Prevent and Detect指的是合理平衡預(yù)防性不檢查性控制；Suite of Controls指的是控制組合觀，是基于控制屬性而做的安排，合理設(shè)計/執(zhí)行不同屬性的控制組合可以有效從多維度防范和發(fā)現(xiàn)風(fēng)險。

3.5內(nèi)部控制有效性測試方式

內(nèi)部控制有效性的測試主要通過（1）詢問：詢問公司內(nèi)部或外部的適當(dāng)人員，以獲取信息。詢問可分為書面形式和口頭形式，提供的保障程度最低。（2）觀察：觀察公司經(jīng)營活動以及員工執(zhí)行控制的過程等，只能保證測試者在觀察時內(nèi)部控制得到了有效執(zhí)行。（3）檢查：檢查內(nèi)部控制執(zhí)行過程中所保留的記錄戒文檔，通過檢查手工控制留下的證據(jù)可以作為測試手工控制的較好方法，所獲評價證據(jù)的可靠程度較高。（4）重新執(zhí)行：提供了最高程度的保證。這四種方式級別是有效遞增的。

3.6準(zhǔn)備階段

（1）熟悉相關(guān)制度、流程，包括企業(yè)各項內(nèi)控文件（如內(nèi)控制度、業(yè)務(wù)程序手冊、崗位說明書等）以及相關(guān)控制的信息資料.（2）選定樣本。樣本應(yīng)依據(jù)內(nèi)控評價的側(cè)重點，選擇最能代表企業(yè)主要經(jīng)營活動的項目，以便確定不同部門之間內(nèi)部控制的銜接和是否存在內(nèi)部控制重疊或空白的現(xiàn)象。

3.7實施階段

（1）擬訂測試流程，找出風(fēng)險點。這個步驟是決定測試成敗的關(guān)鍵，是準(zhǔn)備階段全部成果的集中體現(xiàn)。由于企業(yè)業(yè)務(wù)的多樣性，內(nèi)控評價人員不可能精通每一項具體業(yè)務(wù)，因此在設(shè)計測試流程，設(shè)定風(fēng)險點時，要始終堅持內(nèi)部控制的基本原則，以合理保證評價結(jié)果的有效性。

（2）實施測試，記錄工作底稿。在實施過程中重要控制點簡單歸納起來就是被測試循環(huán)是由誰來做（是否具備必要的權(quán)限和能力） ——做什么（職責(zé)范圍） ——怎么做（是否遵照流程，有無相關(guān)證據(jù)）——誰審核（關(guān)注不相容職務(wù)分離控制）一一怎么審核（授權(quán)審批控制）一一實施證據(jù)（規(guī)定的相關(guān)表單、合同、憑證）等，同時結(jié)合前期測試結(jié)果關(guān)注整改情況，使每次評價過程都能促進企業(yè)的內(nèi)控水平的提高。對測試過程中出現(xiàn)的每一個疑點都不放過，必要時可以增加新的測試項目，測試結(jié)果填寫統(tǒng)一格式的工作底稿。

（3）交叉復(fù)核。在評價過程中的交叉復(fù)核其實也是評價人員對本次評價流程進行的穿行測試，以檢驗評價工作相關(guān)內(nèi)控制度的運行有效性，為評價質(zhì)量提供合理保證。

3.8總結(jié)階段

（1）匯總測試結(jié)果進行分析?？梢缘贸鲞_標(biāo)、未達標(biāo)、不適用、樣本量不足、未發(fā)生交易五種結(jié)果。其中達標(biāo)指的是對于每個控制活動，只有當(dāng)抽取的樣本達到規(guī)定的樣本量且每個樣本全部滿足要求后，此控制活動才被認(rèn)為是得到了有效執(zhí)行，測試結(jié)果為“達標(biāo)”。未達標(biāo)指的是對于某個控制活動，一旦某一個樣本不滿足控制活動要求時，選擇測試結(jié)果為“未達標(biāo)”。

（2）通過測試結(jié)果分析公司內(nèi)控缺陷，對內(nèi)控缺陷的成因、表現(xiàn)形式及風(fēng)險程度進行定量或定性的綜合分析，按照對控制目標(biāo)的影響程度判定缺陷等級。

（2）測試中發(fā)現(xiàn)的重大缺陷應(yīng)及時和企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層進行溝通，并針對發(fā)現(xiàn)的控制風(fēng)險提供專業(yè)意見，督促企業(yè)盡快完善有關(guān)內(nèi)控建設(shè)。

4.結(jié)語

企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價是企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)中的重要組成部分。對內(nèi)部控制有效性進行評價，旨在探索企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)與運行規(guī)律， 為企業(yè)制訂相關(guān)政策、提高抗風(fēng)險和競爭力提供參考。然而，我國對內(nèi)部控制有效性的評價研究還處于探索階段，企業(yè)內(nèi)部控制自我評估和社會評價都是以定性評價為主， 定量研究文獻相對較少，也缺乏系統(tǒng)的評價指標(biāo)體系。本文所構(gòu)建的評價指標(biāo)體系能否客觀充分的評價企業(yè)內(nèi)部控制有效性尚待實證檢驗和改進。

參考文獻：

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