陳耀東

【摘 要】稅費(fèi)成本作為房地產(chǎn)企業(yè)除了建安成本和土地成本外的第三大成本，越來越引起人們的關(guān)注，稅務(wù)籌劃的重要性不言而喻。而房地產(chǎn)企業(yè)涉及的稅種多，其中土地增值稅作為房地產(chǎn)業(yè)的重要稅種，具有較大的納稅籌劃空間，所以對土地增值稅進(jìn)行稅收籌劃有利于房地產(chǎn)企業(yè)降低成本、增加利潤、提升企業(yè)競爭力、實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。本文根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)過程不同階段的特點(diǎn)，針對土地增值稅提出了納稅籌劃方法，并通過具體實(shí)例對納稅籌劃方法進(jìn)行分析，這將有助于房地產(chǎn)企業(yè)合理合法地減輕稅負(fù)。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)企業(yè)；土地增值稅；納稅籌劃

土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅，土地增值稅實(shí)行四級超率累計(jì)稅率。本文就房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的納稅籌劃方法加以探討。

一、分解銷售收入籌劃土地增值稅

隨著消費(fèi)者消費(fèi)水平的不斷提高，由開發(fā)商統(tǒng)一組織裝修的精裝房逐步取代毛坯房成為市場的主流產(chǎn)品。而房地產(chǎn)銷售應(yīng)負(fù)擔(dān)的土地增值稅增值率越高，適用的稅率就越高，因此如果按毛坯房的價(jià)格和裝修價(jià)格分別與購房者簽訂房屋銷售合同和房屋裝修合同，通過分開銷售，區(qū)分經(jīng)營收入，即可降低土地增值稅預(yù)征階段的計(jì)稅額減少資金占用，又能降低清算階段的增值率，減少應(yīng)納稅所得額，達(dá)到節(jié)稅目的。

例：某房地產(chǎn)企業(yè)出售一棟帶裝修的房屋，總售價(jià)10000萬元（含裝修費(fèi)），土地增值稅的扣除項(xiàng)目金額為4000萬元，增值額6000萬元。

籌劃前，按含裝修總價(jià)10000萬元銷售，則增值率=6000/4000*100%=150%，應(yīng)納土地增值稅=6000*50%-4000*15%=2400萬元。

經(jīng)過籌劃，分別按7000萬元和3000萬元簽訂房屋出售合同和房屋裝修合同，其中不含裝修費(fèi)用的房屋出售價(jià)格為7000萬元，允許扣除成本3000萬元，房屋裝修價(jià)格3000萬元，允許扣除成本1000萬元，則增值率=4000/3000*100%=133%，應(yīng)納土地增值稅=4000*50%-3000*15%=1550萬元。

由此可見，籌劃后應(yīng)納土地增值稅額減少850萬元（2400-1550），顯然房地產(chǎn)企業(yè)采用分業(yè)態(tài)分別定價(jià)銷售的籌劃手段，可以大幅降低稅負(fù)。

二、合理增加可扣除項(xiàng)目以降低增值額

《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目有取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地的成本費(fèi)用、新建房及配套設(shè)施的成本費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金和財(cái)政部規(guī)定的加計(jì)扣除5項(xiàng)。并且規(guī)定納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。據(jù)此房地產(chǎn)企業(yè)可以適量的增加成本費(fèi)用支出，使得扣除項(xiàng)目加大，以達(dá)到免征土地增值稅的目的。

例：某房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)一個(gè)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，項(xiàng)目主體工程完成，小區(qū)公共配套建設(shè)處于規(guī)劃籌建階段，根據(jù)設(shè)計(jì)方案，項(xiàng)目預(yù)計(jì)投入公共配套費(fèi)700萬元，土地增值稅的總可扣除項(xiàng)目金額為8000萬元，預(yù)計(jì)取得銷售收入10000萬元。

經(jīng)測算，增值額=10000-8000=2000萬元，增值率=2000/8000=25%，應(yīng)納土地增值稅=2000*25%=500萬元。

經(jīng)籌劃，公司對小區(qū)公共配套設(shè)計(jì)方案進(jìn)行修改，增加投入300萬元，這時(shí)可扣除項(xiàng)目金額=8000+300*（1+20%）=8360萬元，增值額=10000-8360=1640萬元，增值率=1640/8360*100%=19.62%，免征土地增值稅。

經(jīng)過稅務(wù)籌劃后，不僅節(jié)省了土地增值稅500萬元，稅前利潤增加200萬元（500-300），而且提高了小區(qū)配套的標(biāo)準(zhǔn)，增加了項(xiàng)目競爭力。

三、對借款費(fèi)用的扣除方式進(jìn)行籌劃

國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》中規(guī)定了財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除項(xiàng)目中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額；其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。這個(gè)帶有選擇性的規(guī)定實(shí)際上為我們提供了一個(gè)籌劃空間。

例：某房地產(chǎn)公司開發(fā)某處住宅，預(yù)計(jì)地價(jià)款和開發(fā)成本共發(fā)生了10000萬元，首先根據(jù)規(guī)定的據(jù)實(shí)扣除方式和比例扣除方式測算出兩種扣除方式的平衡點(diǎn)公式，利息+10000*5%=10000*10%，計(jì)算得出平衡點(diǎn)利息為500萬元。

當(dāng)實(shí)際發(fā)生的利息大于500萬元，利息扣除方式應(yīng)選擇據(jù)實(shí)扣除，這樣可以增加扣除金額，有效減少土地增值稅的支出。同理，當(dāng)實(shí)際發(fā)生的利息小于500萬元，利息扣除方式應(yīng)選擇比例扣除。

實(shí)際工作中，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)做好資金計(jì)劃，測算融資需求情況，預(yù)測應(yīng)支出的利息費(fèi)用，如果貸款資金量大，發(fā)生的利息費(fèi)用高，在籌資前期就應(yīng)做好規(guī)劃，爭取取得信息完整的金融機(jī)構(gòu)貸款證明，為土地增值稅清稅時(shí)，利息費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除做好準(zhǔn)備；相反，如果項(xiàng)目主要依靠自有資本金運(yùn)營，貸款金額較少，利息費(fèi)用低，則核算上應(yīng)不分?jǐn)偫⒅С?，不提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明，清算時(shí)利息扣除方式直接采取按固定比例扣除方式，也就是說如果發(fā)生的可扣除的利息支出占稅法規(guī)定的開發(fā)成本的比例超過5%，則提供金融機(jī)構(gòu)證明比較有利，如果未超5%，則不提供金融機(jī)構(gòu)證明比較有利。

四、利用起征點(diǎn)籌劃銷售定價(jià)

從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，增值額未超房地產(chǎn)開發(fā)成本20%的，免征土地增值稅，超過20%的，應(yīng)按四級超率累進(jìn)稅率計(jì)算征收，其中增值額超過扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為30%，增值額超過扣除項(xiàng)目金額50%、未超過扣除項(xiàng)目金額100%的部分，稅率為40%，增值額超過扣除項(xiàng)目金額100%、未超過扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為50%，增值額超過扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為60%。根據(jù)以上規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行銷售定價(jià)時(shí)，應(yīng)綜合考慮增值額增加所帶來的收益與增加的稅負(fù)之間的關(guān)系，避免銷售收入的增加少于稅負(fù)的增加而導(dǎo)致的得不償失。

例：某房地產(chǎn)企業(yè)新建商品房準(zhǔn)備對外出售，除營業(yè)稅金及附加外每平方米可扣除項(xiàng)目的金額為10000元，營業(yè)稅及附加稅率為5.5%，每平方米售價(jià)設(shè)為X元。

基于土地增值稅籌劃的角度，我們來考慮如何定價(jià)。如果房地產(chǎn)企業(yè)享受免稅優(yōu)惠政策，那么最高單位售價(jià)為：X=1.2*（10000+5.5%X）=12848元，可扣除項(xiàng)目金額=10000+5.5%X=10707元。若房地產(chǎn)企業(yè)欲通過提高售價(jià)獲取更大收益，那么假設(shè)上例中單位售價(jià)提高Y元，則允許扣除項(xiàng)目單位金額=10707+5.5%Y，單位增值額=12848+Y-（10707+5.5%Y）=2141+94.5%Y，所以應(yīng)納土地增值稅=（2141+94.5%Y）*30%，若企業(yè)想通過提高售價(jià)獲取更大收益，就必須使Y>（2141+94.5%Y）*30%，即Y>896元，這說明企業(yè)如果想通過提高售價(jià)獲取得大收益，最低單位售價(jià)應(yīng)高于13744元（12848+896）。

綜上所述，當(dāng)單位售價(jià)為12848元時(shí)，企業(yè)可享受免征土地增值稅優(yōu)惠政策又可獲得較大的收益，而當(dāng)單價(jià)在12848元和13744元之間時(shí)，應(yīng)降低售價(jià)，使增值率降到20%以下，享受免稅優(yōu)惠政策，如果企業(yè)想通過提高售價(jià)獲取更大收益，則售價(jià)必須高于13744元，否則價(jià)格提高帶來的收益，將不足以彌補(bǔ)價(jià)格提高所增加的稅負(fù)。

五、充分利用加計(jì)扣除政策來籌劃土地增值稅

房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)周期長，投入資金量大，為了給正常房地產(chǎn)開發(fā)以合理的投資回報(bào)，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)的成本之和，加計(jì)20%的扣除。

1.正確劃分房地產(chǎn)開發(fā)間接費(fèi)和開發(fā)費(fèi)用

開發(fā)間接費(fèi)用是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的開發(fā)間接費(fèi)屬于計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目內(nèi)容，計(jì)算土地增值稅時(shí)不僅能全額扣除，并可按20%加計(jì)扣除，而發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用（不包括利息支出）是按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除，因此，正確的歸集開發(fā)間接費(fèi)，不僅能確保全額扣除，還能享受20%加計(jì)扣除。

2.生地變熟地后轉(zhuǎn)讓，可享受加計(jì)扣除

為了鼓勵(lì)投資將更多資金投向房地產(chǎn)開發(fā)，對取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、交納的有關(guān)費(fèi)用，和開發(fā)土地所需成本再加計(jì)開發(fā)成本的20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。但是，如果取得土地使用權(quán)后，未進(jìn)行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，在計(jì)算應(yīng)納土地增值稅時(shí)，不得加計(jì)扣除。

例：某房地產(chǎn)企業(yè)準(zhǔn)備將取得的土地以2000萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓，其原土地購入價(jià)款為1000萬元，經(jīng)計(jì)算應(yīng)納營業(yè)稅及附加=（2000-1000）*5.5%=55萬元，扣除項(xiàng)目金額=1000+55=1055萬元，增值額=2000-1055=945萬元，增值率=945/1055*100%=89.57%，應(yīng)納土地增值稅=945*40%-1055*5%=325.25萬元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅=（2000-1055-325.25）*25%=154.94萬元，企業(yè)稅后利潤=2000-1000-55-325.25-154.94=464.81萬元。

經(jīng)過籌劃，公司投入20萬元平整土地，將生地變成熟地，此時(shí)應(yīng)納營業(yè)稅及附加=（2000-1000）*5.5%=55萬元，扣除項(xiàng)目金額=（1000+20）*（1+20%）+55=1279萬元，增值額=2000-1279=721萬元，增值率=721/1279*100%=56.37%，應(yīng)納土地增值稅=721*40%-1279*5%=224.45萬元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅=（2000-1020-55-224.45）*25%=175.14萬元，企業(yè)稅后利潤=2000-1020-55-224.45-175.14=525.41萬元。

經(jīng)過籌劃前和籌劃后對比可以看出，企業(yè)增加投入場平費(fèi)20萬元，即使土地售價(jià)保持不變，而由于減少的稅負(fù)大于新增的投入，使得企業(yè)稅后利潤仍增加了60.6萬元（525.41-464.81）。

土地增值稅的納稅籌劃還包括利用合作建房、利用代建房等籌劃方法，本文不一一列舉，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)從自身的實(shí)際情況出發(fā)，在不違背國家法律法規(guī)的前提下進(jìn)行，由管理層和各部門共同參與配合完成納稅籌劃，在看到節(jié)稅帶來的收益的同時(shí)也要考慮由此導(dǎo)致的開發(fā)或經(jīng)營成本的上漲，房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃應(yīng)是一種全局性、戰(zhàn)略性的籌劃。

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