[摘 要]按照經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織多數(shù)國家的做法以及美國研究中國經(jīng)濟(jì)的著名專家尼古拉斯·R·拉迪的計(jì)算方法，能夠得出這樣一個(gè)結(jié)論——目前我國銀行業(yè)的總體稅負(fù)（只考慮所得稅、營業(yè)稅及其附加，不包括可轉(zhuǎn)嫁的增值稅部分），大概在65%～75%之間。雖然這種測(cè)算方法也不盡科學(xué)，但我國內(nèi)資銀行業(yè)稅負(fù)過重已然是不爭的事實(shí)。因此，筆者認(rèn)為有必要通過深入分析和研究我國內(nèi)資銀行在所得稅方面的整體稅負(fù)狀況，了解和掌握其對(duì)于我國內(nèi)資銀行未來發(fā)展態(tài)勢(shì)的影響。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)資銀行；所得稅；稅收負(fù)擔(dān)；影響

理論上，要對(duì)一個(gè)行業(yè)稅負(fù)的輕重作出比較客觀的評(píng)價(jià)，須通過進(jìn)行以下幾方面的綜合考察：一是名義稅負(fù)或?qū)嶋H稅負(fù)與其他行業(yè)的比較；二是從該行業(yè)的盈利水平和負(fù)擔(dān)能力入手考察；三是與國際上同行業(yè)的稅負(fù)進(jìn)行比較。具體而言，與瑞士、新加坡等國相比，我國內(nèi)資銀行所得稅的名義稅負(fù)仍處于偏高水平，再加上在稅前扣除項(xiàng)目的諸多限制，銀行方面在所得稅上實(shí)際承受的稅收負(fù)擔(dān)要遠(yuǎn)重于其名義稅負(fù)。

一、我國內(nèi)資銀行整體所得稅負(fù)狀況概述

總的來說，我國內(nèi)資銀行在所得稅方面直接或間接承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)主要體現(xiàn)于如下幾個(gè)方面。

（一）所得稅的稅率水平偏高

就內(nèi)資銀行所得稅的名義稅率來說，與世界各國相比，我國大體處于居中的位置，但和其他一些發(fā)展中國家相比，我國仍處于偏高水平。具體而言，我國內(nèi)資銀行所得稅的名義稅率雖然略低于一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家（如法國的為33.33%，英國的為28%）；但是已經(jīng)持平或高于越南（25%）、韓國（24.2%）、俄羅斯（20%）、波蘭（19%）、智利（17%）等經(jīng)濟(jì)發(fā)展中國家或者新興工業(yè)國家，也持平或高于奧地利（25%）、瑞士（21.17%）、捷克（20%）、新加坡（18%）和愛爾蘭（12，5%）等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家。[1]

再加上我國銀行業(yè)稅制目前仍以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種，同樣水平的所得稅稅率會(huì)給內(nèi)資銀行帶來更重的綜合稅收負(fù)擔(dān)，故若遲遲不降低相應(yīng)的所得稅稅率，最后必然會(huì)導(dǎo)致我國內(nèi)資銀行因?qū)嶋H稅負(fù)過重而缺乏競爭力。

（二）呆賬準(zhǔn)備金設(shè)置不合理

例如，在商業(yè)銀行提取貸款損失準(zhǔn)備方面，中國人民銀行印發(fā)的《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》與國家稅務(wù)總局頒布的《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》的相關(guān)規(guī)定目前仍存在較大的差異。內(nèi)資銀行方面認(rèn)為，這種出入的存在不僅嚴(yán)重影響到其利潤核算，而且也有違一般的國際慣例和公平稅負(fù)的原則。具體而言，這種只對(duì)按資產(chǎn)余額1%計(jì)提的呆賬準(zhǔn)備金給予稅前扣除，1%之外的專項(xiàng)準(zhǔn)備部分只有在核銷時(shí)，才能稅前列支，而且在呆賬核銷前，必須調(diào)增納稅的規(guī)定無疑會(huì)加重內(nèi)資銀行的實(shí)際稅負(fù)，并進(jìn)一步影響其穩(wěn)健經(jīng)營。因?yàn)橐环矫?，允許內(nèi)資銀行稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備金比例太低，將直接導(dǎo)致其計(jì)提動(dòng)力不足，進(jìn)而使得其整體撥備水平滯后于行業(yè)實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)展?fàn)顩r；另一方面，隨著近年來監(jiān)管和問責(zé)的日益嚴(yán)格，我國內(nèi)資銀行紛紛加大了各項(xiàng)準(zhǔn)備金的計(jì)提力度，但其所計(jì)提的準(zhǔn)備金大部分都得不到稅收減免，而且其資產(chǎn)負(fù)債表還會(huì)因此多增加一項(xiàng)（即無息資產(chǎn)占用～遞延所得稅借項(xiàng)）。雖然部分呆賬準(zhǔn)備可以在未來通過核銷達(dá)到稅前抵扣的目的，但由于歷時(shí)過長，故仍會(huì)產(chǎn)生增加內(nèi)資銀行資金占用、影響其發(fā)展后勁的不利后果。

（三）計(jì)稅依據(jù)確定方式不當(dāng)

例如，按當(dāng)前稅制的規(guī)定，在對(duì)內(nèi)資銀行持有的金融衍生工具未實(shí)現(xiàn)利得征收企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本原則來確認(rèn)損益，并據(jù)此對(duì)其未實(shí)現(xiàn)損益征稅，但由于傳統(tǒng)意義上的所得稅是以收入實(shí)現(xiàn)原則為基礎(chǔ)的，而金融衍生工具的重要特征之一就是收益的不確定性，故這種做法不僅會(huì)給對(duì)內(nèi)資銀行的財(cái)務(wù)狀況及資金流動(dòng)造成負(fù)面影響，還會(huì)進(jìn)而挫傷其開發(fā)和應(yīng)用金融衍生工具業(yè)務(wù)的積極性，更不利于我國金融衍生工具市場(chǎng)的發(fā)展。[2]總的來說，目前內(nèi)資銀行金融衍生工具業(yè)務(wù)最大的計(jì)稅難點(diǎn)應(yīng)是相關(guān)稅制要素的界定。

一方面是具體稅目仍難以細(xì)化。金融衍生工具不確定性和靈活性的特點(diǎn)，使其相關(guān)的銀行業(yè)務(wù)能及時(shí)根據(jù)市場(chǎng)需求，不斷擴(kuò)大其外延、變化其種類及相應(yīng)的特性。但這樣顯然會(huì)給細(xì)化金融衍生工具業(yè)務(wù)的具體征稅稅目帶來相當(dāng)大的難度。

另一方面是計(jì)稅依據(jù)具有不確定性。由于信息不對(duì)稱，掌握不同程度信息量的參與者在金融衍生工具市場(chǎng)上的交易程度、交易頻率、交易費(fèi)用和所獲收益也不盡相同，且其風(fēng)險(xiǎn)和收益的不確定性，連金融專家也感到深不可測(cè)。因此，在稅法上很難對(duì)金融衍生工具業(yè)務(wù)的流轉(zhuǎn)額和所得額等計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行統(tǒng)一的設(shè)定。而且，如果又是跨境交易的話，在兩宗主國之間劃分收益的來源和份額也存在較大的困難。在這種情況下，即使參與者虛假納稅申報(bào)，稅務(wù)部門也無法對(duì)其計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行有效的核定。

（四）應(yīng)稅收入結(jié)構(gòu)不夠完備

我國內(nèi)資銀行所得稅的應(yīng)稅收入（包括生產(chǎn)、經(jīng)營收入，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，利息收入，租賃收入，特許權(quán)使用費(fèi)收入，股息收入和其他收入等），一般按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則作實(shí)際課征，其存在的主要問題具體包括：

首先是國債利息收入的征免政策存在不少漏洞。一方面，未能實(shí)行國債凈價(jià)交易的城鄉(xiāng)信用社等內(nèi)資銀行在中途賣出國債取得的收入中，雖包含了國家應(yīng)計(jì)付的國債利息，但按規(guī)定卻不能享受免征所得稅的待遇，這不僅將增加上述企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)，也不利于調(diào)動(dòng)其通過參與國債交易以盤活資金，進(jìn)而提高經(jīng)濟(jì)效益的積極性；另一方面，國債利息收入免稅的同時(shí)，相關(guān)費(fèi)用不得在稅前扣除的規(guī)定雖符合收入與支出配比的原則，但由于內(nèi)資銀行購買國債占用資金的數(shù)額及其利息支出、相關(guān)費(fèi)用支出難以準(zhǔn)確界定，故其實(shí)際可操作性相當(dāng)差，且作為所得稅稅收待遇中最顯著的非中性規(guī)定，其也很容易被納稅人用來套利，雖然到目前為止，基于銀行本身的限制性以及管理利率目前給予的利差較窄等原因，這項(xiàng)政策的負(fù)面影響可能還不大，但隨著我國內(nèi)資銀行的不斷發(fā)展，其中潛在的問題必然會(huì)越來越大。

其次是政策性貸款利息收入不能全面享受免稅待遇。根據(jù)現(xiàn)行政策的相關(guān)規(guī)定，我國內(nèi)資銀行取得的國家財(cái)政補(bǔ)貼收入，除國務(wù)院、財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定不計(jì)入損益項(xiàng)目外，應(yīng)一律并入實(shí)際收到該補(bǔ)貼收入年度的應(yīng)納稅所得額中去。目前，中國農(nóng)業(yè)銀行從財(cái)政部取得的扶貧貸款貼息收入、農(nóng)村信用社發(fā)放的小額農(nóng)戶貸款利息收入等，雖然有政策性、扶持性貸款的性質(zhì)，但其利息收入及補(bǔ)貼收入?yún)s不能享受相應(yīng)的免稅待遇。這種做法明顯不利于鼓勵(lì)我國內(nèi)資銀行為促進(jìn)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速發(fā)展，積極而長期地堅(jiān)持發(fā)放此類貸款。

再者是中間業(yè)務(wù)收入仍未完全納入應(yīng)稅收入范圍。按照我國銀行業(yè)目前的所得稅政策，除有特殊規(guī)定外，內(nèi)資銀行取得的各項(xiàng)收入（包括代理發(fā)行國債手續(xù)費(fèi)收入、代理業(yè)務(wù)收入、代理業(yè)務(wù)單據(jù)銷售收入等）均應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，并據(jù)此計(jì)征所得稅。但在實(shí)際操作中，銀行有相當(dāng)一部分代理業(yè)務(wù)收入（如代收電話費(fèi)、電費(fèi)的手續(xù)費(fèi)收入等），并未全部納入大賬來計(jì)算其收入。而且，在銀行開展的銷售業(yè)務(wù)中，也有很大部分因未依法開具稅務(wù)部門或財(cái)政部門印制的發(fā)票或收據(jù)，其收入通常就不再計(jì)入應(yīng)納所得額。很明顯，上述做法既不利于所得稅政策的貫徹執(zhí)行，保證國家稅款的應(yīng)收盡收；也不利于內(nèi)資銀行自身的財(cái)會(huì)管理和監(jiān)督。

（五）稅前扣除項(xiàng)目限制較多

原則上，與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)的支出和費(fèi)用都應(yīng)允許在稅前如實(shí)扣除。[3]從這個(gè)角度來看的話，內(nèi)資銀行所得稅扣除項(xiàng)目的諸多限制仍有待于進(jìn)一步的解除。

首先，固定資產(chǎn)折舊方面的抵扣政策規(guī)定得較為嚴(yán)苛。按照現(xiàn)行政策的相關(guān)規(guī)定，除特殊情況外，我國內(nèi)資銀行的固定資產(chǎn)折舊一般按直線法和5年、10年、20年的期限在稅前得到扣除。具體而言，其主要存在以下問題：首先，內(nèi)資銀行內(nèi)部政策的不一致嚴(yán)重影響到了本行業(yè)的平等競爭，城鄉(xiāng)信用社技術(shù)進(jìn)步較快和工作環(huán)境對(duì)使用壽命影響較大的固定資產(chǎn)，經(jīng)主管國稅機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，即可采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法加速折舊，并在稅前扣除。其次，銀行業(yè)與其他行業(yè)在政策的不一致也會(huì)間接加重內(nèi)資銀行（除城鄉(xiāng)信用社外）的實(shí)際稅負(fù)，如電信企業(yè)的數(shù)字程控交換設(shè)備，也可按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，并在稅前扣除。

其次，修理（裝修）支出難以直接在稅前得以扣除。按照現(xiàn)行政策的相關(guān)規(guī)定，內(nèi)資銀行實(shí)際發(fā)生的固定資產(chǎn)修理（裝修）支出，不屬于固定資產(chǎn)改良支出的，可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。在具體實(shí)踐中，雖然銀行的辦公樓、營業(yè)廳等固定資產(chǎn)的原值普遍較低，但為在激烈的市場(chǎng)競爭中，維持或改善本企業(yè)的形象，其修理（裝修）支出普遍較高（動(dòng)輒幾百萬甚至幾千萬），其中大多數(shù)都達(dá)到了固定資產(chǎn)改良支出的標(biāo)準(zhǔn)，不能直接在稅前扣除。而且，相對(duì)于其他企業(yè)來說，內(nèi)資銀行在固定資產(chǎn)修理、裝修支出方面的稅前扣除政策也存在過于嚴(yán)苛的部分。例如，電力企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的固定修理費(fèi)準(zhǔn)予在發(fā)生年度扣除，數(shù)額較大的應(yīng)在以后年度分期攤銷扣除；銀行的裝修支出則要報(bào)經(jīng)主管國稅機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后才能在稅前扣除，修理支出雖不要求報(bào)批，但在實(shí)際操作中，因?yàn)楹茈y對(duì)裝修和修理進(jìn)行準(zhǔn)確的界定，所以相關(guān)支出的稅前扣除均須以報(bào)批為前提。

再次，出售職工住房的損失亦很難得到稅前扣除。具體而言，銀行出售職工住房的損失，多半是在取消住房基金和住房周轉(zhuǎn)金制度之前形成的，而且數(shù)額較大，故按照財(cái)政部印發(fā)的相關(guān)文件，這種損失通常應(yīng)列入營業(yè)外支出，并應(yīng)在納稅申報(bào)時(shí)作納稅調(diào)增處理，而且一般不得在稅前扣除。

最后，勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)也相當(dāng)不合理。按照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的相關(guān)規(guī)定，納稅人實(shí)際發(fā)生的合理勞動(dòng)保護(hù)支出，可以在稅前扣除，故在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會(huì)參照勞動(dòng)部門制定的以工業(yè)企業(yè)為主的每人每年幾百元的“勞保費(fèi)”標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)內(nèi)資銀行動(dòng)輒每人每年上千元的工作服等支出，一律不準(zhǔn)予或只允許少部分在稅前扣除。

二、現(xiàn)有所得稅負(fù)對(duì)我國內(nèi)資銀行的影響

總的來說，所得稅負(fù)主要通過以下兩種方式影響我國內(nèi)資銀行的經(jīng)營績效：一種是在其他條件都不變的情況下，通過稅負(fù)水平對(duì)銀行費(fèi)用扣除的影響力實(shí)現(xiàn)對(duì)其利潤水平的控制；另一種是利用銀行的經(jīng)營行為會(huì)因稅負(fù)環(huán)境的不同而產(chǎn)生的變化，來影響其利潤水平。

目前，我國不少內(nèi)資銀行的經(jīng)營績效都有待于進(jìn)一步的提高。這當(dāng)中固然有其自身經(jīng)營管理方面的原因（如市場(chǎng)營銷理念落后、收入渠道過于狹窄等），但這也和當(dāng)前過高的所得稅負(fù)水平密切相關(guān)。具體而言，一方面是因?yàn)楝F(xiàn)有所得稅負(fù)嚴(yán)重壓縮了內(nèi)資銀行的稅后利潤，使其很難持續(xù)地依靠企業(yè)的自身積累來滿足資本充足率的要求，并進(jìn)而抑制了其自我發(fā)展能力的提高；另一方面是由于代表銀行盈利水平的一些重要指標(biāo)（如資產(chǎn)回報(bào)率、凈資產(chǎn)收益率等）會(huì)隨著稅負(fù)水平的提高而降低，故其還會(huì)影響到我國內(nèi)資銀行在國際資本市場(chǎng)上的整體形象和籌資能力。

[參考文獻(xiàn)]

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[2]許艷麗等.對(duì)我國銀行業(yè)現(xiàn)行稅種設(shè)置的思考[J].金融教學(xué)與研究，2005，（6）.

[3]周立軍.中國中資銀行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)分析[D].2003年復(fù)旦大學(xué)碩士學(xué)位論文，朱強(qiáng)指導(dǎo).

[作者簡介]梁洋（1987—），女，江西九江人，鷹潭市人民檢察院。