周愛軍

摘 要： 我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，為同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)允許采用的會(huì)計(jì)處理方法提供了多種選擇，會(huì)計(jì)政策選擇有了實(shí)際意義。企業(yè)所選擇的會(huì)計(jì)政策成為企業(yè)會(huì)計(jì)制度的一個(gè)重要方面，但是長(zhǎng)期以來，我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員習(xí)慣于按統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，即使是現(xiàn)在也很少真正理性地選擇會(huì)計(jì)政策。這種狀況，勢(shì)必難以適應(yīng)未來企業(yè)會(huì)計(jì)發(fā)展的要求。鑒于此，本文從會(huì)計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果分析入手，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇提出建議。

關(guān)鍵詞： 會(huì)計(jì)政策 會(huì)計(jì)政策選擇 經(jīng)濟(jì)后果

一、會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)政策選擇

在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過程中所采用的原則和方法。它既包括總的、指導(dǎo)性的會(huì)計(jì)原則，又包括相對(duì)具體的、體現(xiàn)會(huì)計(jì)原則的會(huì)計(jì)方法。會(huì)計(jì)原則決定了會(huì)計(jì)方法，會(huì)計(jì)方法體現(xiàn)會(huì)計(jì)原則，二者共同構(gòu)成會(huì)計(jì)政策的基本內(nèi)容。在企業(yè)的日常會(huì)計(jì)核算中，常見的會(huì)計(jì)政策包括：發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)的折舊政策、長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法、借款費(fèi)用的確認(rèn)、合并政策等。

會(huì)計(jì)政策選擇是指企業(yè)根據(jù)特定主體的具體環(huán)境，為實(shí)現(xiàn)一定的目標(biāo)，在會(huì)計(jì)處理時(shí)依據(jù)既定規(guī)范，對(duì)可供選用的具體會(huì)計(jì)原則、方法和程序進(jìn)行定性、定量的比較分析后，擬定決策并加以執(zhí)行的過程。企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的考慮往往出于對(duì)融資、股票上市、配股、避免處罰、避稅等因素的考慮。

會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量會(huì)產(chǎn)生兩種截然不同的影響。一種影響是會(huì)計(jì)政策選擇會(huì)有助于恰當(dāng)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，為會(huì)計(jì)信息使用者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。這種有利影響的產(chǎn)生是以企業(yè)合理地選擇能反映企業(yè)的實(shí)際活動(dòng)和狀況的會(huì)計(jì)政策為前提的；另一種影響是由于企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策不當(dāng)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。

二、會(huì)計(jì)政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果分析

會(huì)計(jì)政策選擇的存在有其客觀必然性，每種備選的會(huì)計(jì)政策都有其合理之處，并有助于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)。對(duì)于企業(yè)而言，如何選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，應(yīng)更多地從其經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行分析。以下就在企業(yè)的日常會(huì)計(jì)核算中對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)有較大影響的發(fā)出存貨計(jì)價(jià)、固定資產(chǎn)折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提等方面的會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行分析。

（一）發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法選擇的經(jīng)濟(jì)后果

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的存貨計(jì)價(jià)方法有先進(jìn)先出法、平均法加權(quán)和個(gè)別計(jì)價(jià)法等不同的方法。先進(jìn)先出法，就是假設(shè)先購(gòu)進(jìn)的存貨先發(fā)出或耗用，并根據(jù)這種假設(shè)的成本流轉(zhuǎn)次序?qū)Πl(fā)出或耗用的存貨按最先購(gòu)入存貨的成本（即購(gòu)入價(jià)格）計(jì)價(jià)。這樣，在把材料費(fèi)用轉(zhuǎn)入成本時(shí)，根據(jù)材料入庫(kù)時(shí)間的先后順序，將先入庫(kù)材料費(fèi)用先轉(zhuǎn)出計(jì)入產(chǎn)品成本。平均計(jì)算法（包括加權(quán)平均法和移動(dòng)平均法）是將進(jìn)庫(kù)材料的費(fèi)用平均攤在單位材料上計(jì)入成本，即先計(jì)算庫(kù)存材料的平均價(jià)格，把生產(chǎn)耗用的材料按平均單價(jià)計(jì)入產(chǎn)品成本。個(gè)別計(jì)價(jià)法則是對(duì)發(fā)出貨耗用的存貨按當(dāng)初的取得成本計(jì)入產(chǎn)品成本。

從對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響看，不同的存貨計(jì)價(jià)方法會(huì)直接影響期末存貨價(jià)值的確定和銷售成本的計(jì)算，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)、稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)比率等產(chǎn)生影響。一般來說，在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，采用先進(jìn)先出法會(huì)導(dǎo)致較高的期末存貨、銷售毛利、所得稅和凈收益額，甚至還可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的過度分配，從而影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)；在物價(jià)持續(xù)下跌的情況下，其結(jié)果恰好相反。此外，由于存貨的實(shí)物管理一般是“先進(jìn)先出”的，因此，采用先進(jìn)先出法進(jìn)行核算與實(shí)際更相符。

從內(nèi)部管理及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的角度看，采用先進(jìn)先出法更合理。加權(quán)平均法和移動(dòng)平均法的核算結(jié)果卻不受物價(jià)變動(dòng)的影響，可以較好地消除物價(jià)變動(dòng)的影響，使得核算手續(xù)更簡(jiǎn)便。

從存貨的特點(diǎn)及管理要求看，對(duì)于不能互相替換的存貨項(xiàng)目和為特定項(xiàng)目的生產(chǎn)而存放的存貨，無(wú)疑應(yīng)該采用個(gè)別計(jì)價(jià)法，這樣可以正確核算企業(yè)的財(cái)務(wù)成本和經(jīng)濟(jì)效益，更好地保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。

由此可見，作為理財(cái)手段，企業(yè)可通過不同材料存貨計(jì)價(jià)方法的選擇提高成本，節(jié)約稅負(fù)，并用節(jié)約的資金進(jìn)行再投資，從而強(qiáng)化資金的利用效果，加速資金的周轉(zhuǎn)。

（二）固定資產(chǎn)折舊政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果

影響固定資產(chǎn)折舊政策選擇的三個(gè)方面是折舊年限、殘值率和折舊方法。我國(guó)對(duì)折舊年限和殘值率分別規(guī)定了上下限，提供的可用的折舊方法有直線法和加速折舊法。直線法主要是平均年限法，加速法主要包括雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。企業(yè)在確定固定資產(chǎn)折舊政策時(shí)必須在這三個(gè)方面同時(shí)做出選擇。對(duì)于折舊年限和殘值率，企業(yè)必須在規(guī)定的上下限范圍內(nèi)選擇，且折舊年限越長(zhǎng)殘值率越低，企業(yè)回收固定資產(chǎn)投資的速度就越慢。不同折舊方法的選擇會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果：平均年限法下各會(huì)計(jì)期間的折舊額相等，使得企業(yè)的收益較平穩(wěn)；加速折舊法下，企業(yè)前期多提折舊，后期少提折舊，從而發(fā)揮遞延納稅作用，但因此而對(duì)企業(yè)使用資產(chǎn)前期的財(cái)務(wù)形象產(chǎn)生不良影響。

企業(yè)在進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊政策選擇時(shí)應(yīng)同時(shí)考慮以下因素：（1）企業(yè)對(duì)資金回收速度的要求。若要求較快地回收資金，則應(yīng)選擇較短的折舊年限或加速折舊法。（2）固定資產(chǎn)自身的特點(diǎn)。若固定資產(chǎn)無(wú)形損耗大、更新?lián)Q代快，則企業(yè)應(yīng)選擇較短的折舊年限和加速折舊法。（3）企業(yè)對(duì)收益穩(wěn)定性的要求。直線法下每年的折舊額相同，給投資者傳遞公司盈余穩(wěn)定的信息，而加速法下各年折舊額都不一樣，盈余波動(dòng)很大。（4）納稅的影響。折舊是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用，折舊額直接影響當(dāng)期的利潤(rùn)，進(jìn)而影響當(dāng)期應(yīng)納的企業(yè)所得稅。

（三）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提方法選擇的經(jīng)濟(jì)后果

根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對(duì)存貨、應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等資產(chǎn)項(xiàng)目的期末計(jì)價(jià)均采用可收回金額與賬面價(jià)值孰低的方法，對(duì)可收回金額低于資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。具體的計(jì)提方法通常有三種：?jiǎn)雾?xiàng)法、類別法和總體法。但在實(shí)務(wù)中，由于各項(xiàng)資產(chǎn)期末可收回金額的確定難度較大，使得企業(yè)在“提”與“不提”之間有了選擇的空間。以固定資產(chǎn)為例，其可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中的較高者。由此可見，要確認(rèn)可收回金額，就要分別確認(rèn)銷售凈價(jià)和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。在實(shí)際操作中，由于未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算難度較大，目前一般采用銷售凈價(jià)的方法確定。但是銷售凈價(jià)的確定受市場(chǎng)不確定等因素的影響，使得固定資產(chǎn)可收回金額的確定有著比較大的隨意性。

從經(jīng)濟(jì)后果看，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是會(huì)計(jì)核算謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，可以減少當(dāng)期的損益，避免對(duì)利潤(rùn)的過度分配。但是，這有可能損害企業(yè)的財(cái)務(wù)形象，影響投資者及債權(quán)人對(duì)其投資的信心，從而影響企業(yè)的融資決策。不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，有可能使資產(chǎn)價(jià)值和利潤(rùn)虛高，從而影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。

三、對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的建議

（一）正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)政策選擇

首先，會(huì)計(jì)政策選擇不是個(gè)別原則、方法的簡(jiǎn)單匯集，而是一種整體優(yōu)化。即構(gòu)成企業(yè)會(huì)計(jì)政策的各組成部分應(yīng)有內(nèi)在一致的目標(biāo)，受統(tǒng)一的政策思想指導(dǎo)。其次，會(huì)計(jì)政策選擇是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程。政策的最初確立需要作出選擇，而已有的政策變更也是一種選擇。

（二）企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇應(yīng)有針對(duì)性

企業(yè)組織形式眾多，不同行業(yè)、不同企業(yè)各有特點(diǎn)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)存在多樣性和復(fù)雜性。作為會(huì)計(jì)行為主體的企業(yè)，應(yīng)充分了解自身的地位、特點(diǎn)、優(yōu)勢(shì)，確定總體財(cái)務(wù)目標(biāo)，然后選擇最恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，建立適合自己的會(huì)計(jì)核算體系，有針對(duì)性地開展各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，簡(jiǎn)化核算方法和程序，降低財(cái)務(wù)成本，提高工作效率，準(zhǔn)確、真實(shí)地反映企業(yè)當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，避免盲從，提高會(huì)計(jì)信息的有效性。

（三）企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇應(yīng)注重整體優(yōu)化

企業(yè)會(huì)計(jì)政策是一個(gè)系統(tǒng)，各項(xiàng)看似獨(dú)立的會(huì)計(jì)政策卻有著共同的目標(biāo)，但各項(xiàng)會(huì)計(jì)政策發(fā)揮的效用卻未必一致。由于企業(yè)在會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)所處的環(huán)境不同，從單一動(dòng)機(jī)出發(fā)進(jìn)行的政策選擇所產(chǎn)生的效用往往十分有限，甚至適得其反。因此，企業(yè)管理當(dāng)局必須全面分析自身所處的環(huán)境、發(fā)展階段、本行業(yè)的發(fā)展前景和在同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中的地位，以及所擁有的優(yōu)勢(shì)和存在的問題，明確本企業(yè)發(fā)展的總體目標(biāo)，并在這一目標(biāo)指引下，結(jié)合會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷，遵循會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基本原則，尋找或創(chuàng)立合理的會(huì)計(jì)處理程序和方法，并對(duì)可供選擇的方法進(jìn)行比較分析，形成最優(yōu)化會(huì)計(jì)政策組合。

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