【摘要】2014年財政部在新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則30號—財務(wù)報表列報》（財會〔2014〕7號）中將“綜合收益總額”和“其他綜合收益”項目加入利潤表，并進(jìn)行了定義，同時將“其他綜合收益”項目按照性質(zhì)進(jìn)一步劃分并要求企業(yè)分別進(jìn)行列報。本文擬結(jié)合相關(guān)規(guī)范，對我國綜合收益列報改革問題進(jìn)行分析，并給出相關(guān)對策建議，以期對綜合收益項目披露信息質(zhì)量的提高提供幫助。

【關(guān)鍵詞】綜合收益 列報 改革 應(yīng)對策略

一、國內(nèi)外綜合收益列報發(fā)展歷程

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于1980年首次提出綜合收益的概念，并于1997年在其發(fā)布的準(zhǔn)則中對其他綜合收益的內(nèi)容進(jìn)行修訂，明確其他綜合收益項目涵蓋那些已確認(rèn)但未實現(xiàn)、平時不計入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項目，并對綜合收益的列報從附注改為在兩表法、一表法或所有者權(quán)益變動表中進(jìn)行。2007年國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布《國際會計準(zhǔn)則第1號-財務(wù)報表的列報》修訂版，要求將其他綜合收益項目披露在一張報表或兩張報表內(nèi)，不允許在所有者權(quán)益變動表中列報。2011年IASB和FASB分別修訂有關(guān)其他綜合收益項目列報的準(zhǔn)則，要求只允許在綜合收益表中進(jìn)行列報，并要求連續(xù)列示“損益”和“其他綜合收益”的具體項目以及單獨列示可能予以“重分類”和不予“重分類”的相關(guān)小項。

而在我國，2006年的企業(yè)會計準(zhǔn)則首次引入了綜合收益觀，提出“利得”和“損失”的概念，并將其分類為“直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失”和“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”，為引入綜合收益提供了基礎(chǔ)。2009年發(fā)布的《企業(yè)快準(zhǔn)則解釋第3號》中首次規(guī)定在利潤表中引入其他綜合收益，對其他綜合收益進(jìn)行定義，并明確其相關(guān)內(nèi)容的披露方式。2012年將其他綜合收益項目進(jìn)一步劃分為“以后會計期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目”兩類區(qū)別列報。2014年1月，財政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號—財務(wù)報表列報》（財會【2014】7號）（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）。新準(zhǔn)則正式將綜合收益項目相關(guān)內(nèi)容納入準(zhǔn)則，對“綜合收益總額” 和“其他綜合收益”項目進(jìn)行了定義，并要求企業(yè)將“綜合收益總額”和“其他綜合收益”項目列示在利潤表中，同時將其他綜合收益項目按照性質(zhì)進(jìn)一步劃分并要求分別列報。此外，對原在所有者權(quán)益變動表中反映的“綜合收益”有關(guān)內(nèi)容也作出相應(yīng)調(diào)整，并在附注中增加有關(guān)披露內(nèi)容。

綜合收益列報準(zhǔn)則的修訂完善和發(fā)布實施，進(jìn)一步完善了我國綜合收益報告，對保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同、促進(jìn)我國資本市場規(guī)范發(fā)展和深化經(jīng)濟(jì)改革具有重要意義。

二、綜合收益列報變更的原因及意義

（一）進(jìn)一步實現(xiàn)國際趨同

國際趨同一直是我國會計準(zhǔn)則改革的方向和總體要求，其目的是減少差異，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，維護(hù)我國的長遠(yuǎn)利益。自國際會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將綜合收益的概念引入準(zhǔn)則以來，我國密切關(guān)注其實施效果，深入研究在我國實施的必要性和可行性以及對我國經(jīng)濟(jì)的影響，經(jīng)過一系列探索調(diào)研和近五年的實際實施，終于2014年重新修訂財務(wù)報表列報準(zhǔn)則，首次將綜合收益項目引入準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則不僅明確了綜合收益和其他綜合收益的概念，還對其他綜合收益進(jìn)行了科學(xué)分類，并明確了需在利潤表、合并利潤表和附注中披露的項目。新準(zhǔn)則不僅進(jìn)一步完善了財務(wù)報表的內(nèi)容，實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同，更將為我國在準(zhǔn)則改革中抓住機(jī)遇、占據(jù)主動權(quán)，增強(qiáng)國際競爭力發(fā)揮積極的作用。

（二）更好地為決策有用目標(biāo)服務(wù)

決策有用性作為財務(wù)會計報告的主要目標(biāo)之一，是財務(wù)報表的重要服務(wù)對象。在財務(wù)報表中披露“其他綜合收益”，使得列報內(nèi)容更加豐富透明，利潤的計算更為合理，不僅能夠全面反映企業(yè)的綜合收益，為投資者分析企業(yè)利潤形成的原因提供更加準(zhǔn)確的依據(jù)，進(jìn)一步滿足理性投資者進(jìn)行投資決策的需要，而且有助于減少投資者自行挖掘數(shù)據(jù)的成本，提高決策效率。

（三）強(qiáng)化利潤表與資產(chǎn)負(fù)債表的勾稽關(guān)系

利潤表與資產(chǎn)負(fù)債表之間最主要的內(nèi)在邏輯對應(yīng)關(guān)系是利潤表中的未分配利潤項目與資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤項目期末數(shù)與期初數(shù)差額數(shù)之間的恒等關(guān)系。兩表從動態(tài)和靜態(tài)的角度分別表現(xiàn)了所有者權(quán)益變動的情況，但之前利潤表中并未把企業(yè)根據(jù)其他會計準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項利得和損失，即其他綜合收益列入表中，使得利潤表中無法將這部分變動表現(xiàn)出來。這不僅不利于利得和損失經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的反映，導(dǎo)致兩表間的勾稽關(guān)系不夠合理和準(zhǔn)確，而且加大了披露成本，增加了會計信息使用者忽略其他綜合收益相關(guān)信息的可能性。而在引入其他綜合收益項目之后，利潤表將除權(quán)益性交易之外的所有者權(quán)益變動數(shù)全部涵蓋進(jìn)表中，進(jìn)一步強(qiáng)化了兩表之間的勾稽關(guān)系，

三、綜合收益列報改革中存在的問題及應(yīng)對策略

（一）資本市場尚待完善

綜合收益項目的列報涉及到公允價值的計量，而公允價值因其主觀性和復(fù)雜性，其可靠計量依賴于一個比較成熟的資本市場。而完善的資本市場會簡化公允價值的取得，大大降低其他綜合收益列報的成本。因此成熟發(fā)達(dá)的資本市場對綜合收益項目列報的可靠性起到尤為重要的作用。然而對于我國來說，由于資本市場不夠發(fā)達(dá)，市場化程度不是很高，企業(yè)間的交易不是十分規(guī)范，競爭不充分，公允價值估值技術(shù)尚不成熟，會計人員職業(yè)判斷能力不高等因素，使得公允價值計量的可操作性不強(qiáng)，從而無法保障公允價值的可靠性，進(jìn)而影響了綜合收益列報數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確表達(dá)。這不僅影響會計信息質(zhì)量，而且會降低報表使用者對會計信息披露的關(guān)注度，降低判斷力。

因此，我國應(yīng)該進(jìn)一步加強(qiáng)資本市場的建設(shè)，從改進(jìn)制度、完善市場結(jié)構(gòu)、整頓市場秩序、加強(qiáng)市場監(jiān)管等方面著手，借鑒發(fā)達(dá)資本市場的先進(jìn)經(jīng)驗，不斷優(yōu)化資本市場發(fā)展環(huán)境，促進(jìn)資本市場的健康發(fā)展。

（二）會計人員素質(zhì)有待提高

從近幾年上市公司財務(wù)報表披露的情況來看，存在表間相關(guān)項目勾稽關(guān)系錯誤、多列或少列其他綜合收益項目、將權(quán)益性交易結(jié)果計入其他綜合收益列報等問題。這說明會計人員對綜合收益和其他綜合收益項目的概念理解和掌握不足、對公允價值的取得缺乏良好的職業(yè)判斷能力、對利潤表與資產(chǎn)負(fù)債表之間的勾稽關(guān)系認(rèn)識不足，這不僅影響財務(wù)報表的公允表達(dá)、降低會計信息披露的可靠性，而且無法滿足報表使用者對于報表數(shù)據(jù)的要求，影響投資者的決策判斷。因此，筆者認(rèn)為相關(guān)機(jī)構(gòu)和企業(yè)自身應(yīng)加強(qiáng)對會計人員關(guān)于新準(zhǔn)則綜合收益和其他綜合收益項目概念、披露的培訓(xùn)指導(dǎo)，提高會計人員公允價值估值的能力和表間勾稽關(guān)系的認(rèn)識，使他們盡快掌握相關(guān)規(guī)范，促進(jìn)企業(yè)綜合收益項目披露的準(zhǔn)確性和及時性。

（三）披露方式未實現(xiàn)國際接軌

新準(zhǔn)則雖然在利潤表中引入了綜合收益思想，增加了綜合收益和其他綜合收益項目，但在披露方式上并沒有與國際接軌。新準(zhǔn)則要求企業(yè)將其他綜合收益項目總額在利潤表中列示，并將其明細(xì)項目和所得稅影響以及原計入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息在附注中進(jìn)行詳細(xì)披露。而國際會計準(zhǔn)則早已將利潤表更名為綜合收益表，并將其他綜合收益項目各明細(xì)項目和所得稅影響等信息在同一報表中進(jìn)行列示。這有助于報表使用者更加直觀迅速地了解企業(yè)利潤構(gòu)成的原因，降低獲取信息的成本，提高決策有用性。因此我國應(yīng)把握國際趨同，加強(qiáng)與其他國家的溝通交往，借鑒國際經(jīng)驗，把握會計準(zhǔn)則國際趨同策略，進(jìn)一步加快國際化腳步，對綜合收益的披露模式進(jìn)行改革，適時用綜合收益表替代利潤表，為我國會計準(zhǔn)則的發(fā)展，加強(qiáng)我國在國際環(huán)境中的競爭優(yōu)勢創(chuàng)造條件。

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作者簡介：包烏日漢（1986-），女，內(nèi)蒙古通遼人，助教，研究方向：會計學(xué)。