鞏恩宏+張媛媛

一、開辦資金的范疇

縱觀近年來事業(yè)單位法人登記管理方面的資料，關(guān)于事業(yè)單位法人開辦資金的范疇主要有下列四種界定方法：

1、全部資產(chǎn)說。國家事業(yè)單位登記管理局、國務(wù)院法制辦政法勞動(dòng)司編寫的《事業(yè)單位登記管理須知》（以下簡稱《須知》）是目前最系統(tǒng)最權(quán)威的事業(yè)單位法人登記管理工作工具書。它對“開辦資金”的定義是：“開辦資金是舉辦單位授予事業(yè)單位法人自主使用、管理、處置的財(cái)產(chǎn)或者事業(yè)單位法人自有財(cái)產(chǎn)的數(shù)額體現(xiàn)。它必須符合三個(gè)條件：①必須是舉辦單位授予的可以自主處置的財(cái)產(chǎn)或者事業(yè)單位法人的自有財(cái)產(chǎn)；②是登記時(shí)事業(yè)單位法人的全部財(cái)產(chǎn)；③以人民幣表示。其范疇包括事業(yè)單位法人的固定資金、流動(dòng)資金，用于事業(yè)發(fā)展的專用資金，已經(jīng)轉(zhuǎn)化為貨幣形式的專用技術(shù)、專利技術(shù)、商標(biāo)等產(chǎn)權(quán)；不包括職工宿舍、食堂等非業(yè)務(wù)用固定資產(chǎn)，也不包括銀行貸款、其他借入資金等非自有資金”。

2、事業(yè)單位申報(bào)說。2000年9月27日北京市機(jī)構(gòu)編制委員會(huì)辦公室、北京市財(cái)政局《關(guān)于規(guī)范事業(yè)單位法人登記驗(yàn)資業(yè)務(wù)有關(guān)事項(xiàng)的通知》（京編辦發(fā)[2000]46號）規(guī)定：“開辦資金由事業(yè)單位申報(bào)，最高數(shù)額不得超過本單位的凈資產(chǎn)，最低數(shù)額應(yīng)以其取得本行業(yè)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)資格條件中規(guī)定的資產(chǎn)數(shù)額相一致”。

3、實(shí)收資本說。實(shí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的事業(yè)單位，其會(huì)計(jì)科目設(shè)置與實(shí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的事業(yè)單位有很大差異，對其開辦資金的范疇，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般參照工商企業(yè)登記驗(yàn)資，將“所有者權(quán)益”中的“實(shí)收資本”作為“開辦資金”予以驗(yàn)資并出具證明。

4、可用于承擔(dān)民事責(zé)任的全部資產(chǎn)說。中央編辦發(fā)[2005]15號印發(fā)的《事業(yè)單位登記管理暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《實(shí)施細(xì)則》）第33條規(guī)定：事業(yè)單位開辦資金是事業(yè)單位被核準(zhǔn)登記時(shí)可用于承擔(dān)民事責(zé)任的全部財(cái)產(chǎn)的貨幣體現(xiàn)。事業(yè)單位開辦資金包括舉辦單位或者出資人授予事業(yè)單位法人自主支配的財(cái)產(chǎn)和事業(yè)單位法人的自有財(cái)產(chǎn)。事業(yè)單位開辦資金不包括下列資產(chǎn)：①代為管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施和資源性資產(chǎn)；②關(guān)系國家秘密、公共安全、公共保障，不能進(jìn)入流通領(lǐng)域的資產(chǎn)；③借貸款、合同預(yù)收款、合同應(yīng)付款；④職工福利費(fèi)、保險(xiǎn)金、住房公積金等專用基金；⑤規(guī)定了使用方向，不能用于民事賠償?shù)乃速Y助的資產(chǎn)；⑥按照法律、法規(guī)規(guī)定不能用于民事賠償?shù)钠渌Y產(chǎn)。

綜觀上述四種界定方法，筆者認(rèn)為：

1、對于《須知》與《實(shí)施細(xì)則》中不一致的部分應(yīng)以《實(shí)施細(xì)則》為準(zhǔn)，不應(yīng)繼續(xù)采納全部資產(chǎn)說。

2、北京市編辦2000年的規(guī)定推出的背景不得而知，推測他們考慮了公司、企業(yè)法人及社團(tuán)法人注冊的相關(guān)規(guī)定，希望事業(yè)單位法人登記與其取得某種程度的統(tǒng)一。但事業(yè)單位與公司、企業(yè)及社團(tuán)在業(yè)務(wù)范圍及行業(yè)資質(zhì)認(rèn)定方面存在很大差異：事業(yè)單位的職能及業(yè)務(wù)范圍大多在政府機(jī)關(guān)或各級編辦批準(zhǔn)設(shè)立時(shí)已經(jīng)確定，各級事登局在為其辦理設(shè)立登記時(shí)一般不會(huì)因?yàn)槠溟_辦資金數(shù)量的多少而對其業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行更改，事業(yè)單位開辦資金的認(rèn)定不宜盲目向企業(yè)法人注冊資金的認(rèn)定方法看齊。

3、實(shí)質(zhì)上，實(shí)收資本說只是解決了實(shí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的事業(yè)單位的特殊問題，不能解決全部事業(yè)單位的問題，因此不能看做一種獨(dú)立的核定方法。實(shí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)類型一般為經(jīng)費(fèi)自理（自收自支），自身擁有很大的經(jīng)營自主權(quán)，參與社會(huì)競爭性經(jīng)濟(jì)事務(wù)較多，其業(yè)務(wù)范圍所在的領(lǐng)域由市場配置資源的能力較強(qiáng)，該類事業(yè)單位從事經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)與一般工商企業(yè)沒有多大區(qū)別。按照事業(yè)單位分類改革目標(biāo)，這類事業(yè)單位以后轉(zhuǎn)企改制的可能性較大。實(shí)收資本說將執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的事業(yè)單位“開辦資金”與工商企業(yè)“注冊資金”同等看待，一方面符合單位的實(shí)際情況，另一方面有利于事業(yè)單位，特別是經(jīng)營服務(wù)性事業(yè)單位向企業(yè)過渡后的“注冊資金”銜接。同時(shí)，由于按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，“實(shí)收資本”科目比較穩(wěn)定（企業(yè)資本除下列情況外，不得隨意變動(dòng)：㈠符合增資條件，并經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)增資；㈡企業(yè)按法定程序報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)減少注冊資本），有助于事業(yè)單位履約，有助于社會(huì)誠信建設(shè)。

4、可用于承擔(dān)民事責(zé)任的全部財(cái)產(chǎn)說由于《實(shí)施細(xì)則》的權(quán)威性及在《實(shí)施細(xì)則》后中央編辦沒有更新的規(guī)定及解釋，應(yīng)是我們辦理登記管理業(yè)務(wù)時(shí)必須遵循的原則。有人認(rèn)為此說過于繁瑣，可操作性不強(qiáng)，同時(shí)認(rèn)為存在第五種認(rèn)定方法：凈資產(chǎn)-專用基金說。我們認(rèn)為，該種觀點(diǎn)持有者對事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)本身了解不夠：所謂的第五種方法與用于承擔(dān)民事責(zé)任的全部財(cái)產(chǎn)說本是一體，《實(shí)施細(xì)則》的表述是原則，凈資產(chǎn)-專用基金說是具體的操作，二者沒有本質(zhì)的差別。

綜上所述，關(guān)于開辦資金的范疇在理論層面應(yīng)該遵循《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，實(shí)際操作中采用區(qū)別對待的方式：實(shí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的單位以凈資產(chǎn)-專用基金數(shù)認(rèn)定開辦資金；實(shí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的單位以實(shí)收資本數(shù)認(rèn)定開辦資金。

二、從會(huì)計(jì)實(shí)踐角度看開辦資金問題

（一）從會(huì)計(jì)實(shí)踐角度看開辦資金的構(gòu)成

《實(shí)施細(xì)則》對開辦資金的構(gòu)成只是做了原則性描述，在實(shí)踐中，這些內(nèi)容的認(rèn)定與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的具體規(guī)定密不可分。

由《實(shí)施細(xì)則》第33條第1款的規(guī)定可知，開辦資金=全部財(cái)產(chǎn)-規(guī)定扣除部分。通過分析《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的各會(huì)計(jì)科目的定義及核算問題與《實(shí)施細(xì)則》第33條第2款的規(guī)定可知，規(guī)定扣除部分的第1、2、5項(xiàng)屬于資產(chǎn)部類，我們稱之為專用用途資產(chǎn)，第3項(xiàng)與第4項(xiàng)中的保險(xiǎn)金、住房公積金共同組成了全部的負(fù)債部類，第4項(xiàng)中的職工福利費(fèi)屬于所有者權(quán)益類（即凈資產(chǎn)部類）中專用基金。由開辦資金構(gòu)成公式及會(huì)計(jì)平衡等式可以推導(dǎo)：開辦資金=全部財(cái)產(chǎn)-規(guī)定扣除部分=資產(chǎn)合計(jì)-（負(fù)債+專用基金+專用用途資產(chǎn)）=負(fù)債+凈資產(chǎn)-負(fù)債-專用基金-專用用途資產(chǎn)=凈資產(chǎn)-專用基金-專用用途資產(chǎn)。

因大多數(shù)事業(yè)單位并沒有符合《實(shí)施細(xì)則》第33條第2款第1、2、5項(xiàng)規(guī)定的專用用途資產(chǎn)，一般情況下，開辦資金=凈資產(chǎn)-專用基金。

（二）新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對開辦資金的影響

財(cái)政部于2012年對1997年制訂的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行了修訂。修改后的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》與老制度相比一個(gè)顯著的變化是：自2013年1月1日起，執(zhí)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的單位應(yīng)根據(jù)要求提取固定資產(chǎn)折舊。由于事業(yè)單位的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制而不是企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制，所以，在舊的制度中并沒有設(shè)置累計(jì)折舊。這種制度設(shè)計(jì)規(guī)定事業(yè)單位的固定資產(chǎn)只要不報(bào)廢就一直按賬面價(jià)值核算，完全不考慮減值因素，造成事業(yè)單位固定資產(chǎn)及凈資產(chǎn)賬面價(jià)值虛高。從事業(yè)單位登記管理的角度來看，事業(yè)單位賬面反映的承擔(dān)民事責(zé)任能力被夸大，這容易增加登記管理機(jī)關(guān)的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)行新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》后，由于事業(yè)單位能夠按規(guī)定計(jì)提累計(jì)折舊，其固定資產(chǎn)與凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值趨同，已經(jīng)能夠客觀地反映該單位承擔(dān)民事責(zé)任的能力，登記管理機(jī)關(guān)的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)也大大降低。

經(jīng)費(fèi)類型為財(cái)政撥款的事業(yè)單位一般所撥經(jīng)費(fèi)只能維持日常運(yùn)轉(zhuǎn)，實(shí)行新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》后，由于計(jì)提折舊的原因，如無專項(xiàng)撥款增加投入，其凈資產(chǎn)規(guī)模呈逐年遞減趨勢。其他事業(yè)單位如經(jīng)營管理不善，這一問題也會(huì)比較突出。事業(yè)單位凈資產(chǎn)的減少即意味著開辦資金的減少，對事業(yè)單位而言，隨之而來的就是開辦資金的變更問題。

《實(shí)施細(xì)則》第四十五條第二款規(guī)定：開辦資金比原登記的開辦資金數(shù)額增加或者減少超過20%的，應(yīng)當(dāng)申請變更登記。在舊的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下，由于事業(yè)單位固定資產(chǎn)及開辦資金的虛高問題，部分登記管理機(jī)關(guān)規(guī)定“開辦資金增加超過60%或減少超過20%的，應(yīng)當(dāng)申請變更登記”。這種區(qū)別對待的做法體現(xiàn)了登記管理機(jī)關(guān)客觀、公正、實(shí)事求是的工作態(tài)度，在一定歷史階段有其合理性。實(shí)行新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度后，由于通用《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》與細(xì)分的各行業(yè)會(huì)計(jì)制度在計(jì)提折舊問題上存在差異，原有的區(qū)別對待的做法顯得過于簡單，不能適應(yīng)新形勢的變化，故應(yīng)加以改進(jìn)：對于開始計(jì)提累計(jì)折舊的單位，應(yīng)嚴(yán)格按照《實(shí)施細(xì)則》的要求執(zhí)行增減20%的標(biāo)準(zhǔn)；對于新會(huì)計(jì)制度規(guī)定不計(jì)提折舊的單位，仍然采用增加與減少區(qū)別對待的辦法。形勢的發(fā)展對事業(yè)單位登記管理工作提出了更高的要求，我們工作人員除熟悉登記管理的各項(xiàng)法律、法規(guī)及政策外，還應(yīng)對與登記管理業(yè)務(wù)相關(guān)的知識進(jìn)行學(xué)習(xí)，以期在制度設(shè)計(jì)時(shí)能夠做到更加合理。

三、開辦資金為零或負(fù)數(shù)時(shí)的處理

一種認(rèn)識認(rèn)為由于開辦資金意義重大，是事業(yè)單位法人證書中的重要登記事項(xiàng)，不宜為零或負(fù)數(shù)。遇到此類情況，應(yīng)由該事業(yè)單位的舉辦單位或出資人為其注資，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具驗(yàn)資證明，經(jīng)登記管理機(jī)關(guān)依法確定其繼續(xù)具備法人條件后，作出年檢合格的決定；舉辦單位或者出資人不予注資，事業(yè)單位法人已不具備獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任的能力，即不具備法人條件的情況下，由登記管理機(jī)關(guān)作出年檢不合格的決定。

一種認(rèn)識認(rèn)為開辦資金為零或負(fù)數(shù)時(shí)不能年檢的可操作性不強(qiáng)。根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》第五十九條規(guī)定：事業(yè)單位的法人證書廢止但未經(jīng)注銷登記的，其法人的責(zé)任和義務(wù)存續(xù)。登記管理機(jī)關(guān)僅僅對事業(yè)單位作出年檢不合格的結(jié)論只是撇清了登記管理機(jī)關(guān)的責(zé)任，而對事業(yè)單位的法人責(zé)任和業(yè)務(wù)沒有任何實(shí)質(zhì)影響。登記管理機(jī)關(guān)本身的權(quán)威性不夠，不能單獨(dú)對事業(yè)單位作出注銷登記的決定。即使能夠協(xié)調(diào)作出注銷登記的決定，由于事業(yè)單位是承擔(dān)特定社會(huì)功能和工作職責(zé)的組織機(jī)構(gòu)，具有唯一性和不可替代性，中止或暫停其履行社會(huì)活動(dòng)必然會(huì)導(dǎo)致該地區(qū)這一特定社會(huì)功能缺失，有損社會(huì)公共利益。

一種認(rèn)識采取了折中的態(tài)度，建議引入擔(dān)保機(jī)制：對于開辦資金為負(fù)值的事業(yè)單位，可以由舉辦單位或有擔(dān)保權(quán)的單位出具書面擔(dān)保證明，即可視為單位重新具備了承擔(dān)民事責(zé)任的行為能力，年檢時(shí)應(yīng)視情況作出年檢合格的決定。

筆者認(rèn)為引入擔(dān)保機(jī)制的建議看似兩全齊美，但建議的提出者忽略了一個(gè)重要問題：《擔(dān)保法》第八條規(guī)定“國家機(jī)關(guān)不得為保證人，但經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)為使用外國政府或者國際經(jīng)濟(jì)組織貸款進(jìn)行轉(zhuǎn)貸的除外”，第九條規(guī)定“學(xué)校、幼兒園、醫(yī)院等以公益為目的的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體不得為保證人”，而事業(yè)單位的舉辦單位大多數(shù)情況下除了國家機(jī)關(guān)就是事業(yè)單位，大多不具備擔(dān)保權(quán)。如果由其他具有擔(dān)保權(quán)的經(jīng)濟(jì)組織提供擔(dān)保，則該經(jīng)濟(jì)組織與事業(yè)單位的關(guān)系又容易引發(fā)人們有關(guān)權(quán)錢交易的猜疑。這些問題的存在都說明：擔(dān)保機(jī)制的引入并不是靈丹妙藥，很多情況下不能解決問題。

由于開辦資金對于事業(yè)單位有著重要意義，不僅不能為零或負(fù)數(shù)，而且應(yīng)該設(shè)定資金的最低限額。建議中央編辦修改《實(shí)施細(xì)則》，對于開辦資金為零或負(fù)數(shù)的單位，明確其舉辦單位或出資人的注資責(zé)任和義務(wù)；對拒不履行出注資義務(wù)的單位進(jìn)行行政處罰，敦促其履行義務(wù)。在新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，這一問題顯得尤為迫切。

四、開辦資金最低限額問題

《須知》指出：開辦資金作為非常重要的登記事項(xiàng)，有三個(gè)方面的意義：

（一）將事業(yè)單位承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的數(shù)額，確定在國家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)范之內(nèi)，促進(jìn)事業(yè)單位的發(fā)展，并防止由國家連帶承擔(dān)無限經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

（二）從法律上確認(rèn)了事業(yè)單位法人占有、使用、支配的財(cái)產(chǎn)和自有財(cái)產(chǎn)數(shù)額。

（三）為登記管理機(jī)關(guān)審查登記事業(yè)單位法人業(yè)務(wù)范圍提供了重要依據(jù)。

盡管開辦資金意義重大，但《暫行條例》和《實(shí)施細(xì)則》對事業(yè)單位開辦資金的最低限額及年度預(yù)算并未作出具體規(guī)定。事業(yè)單位登記管理機(jī)關(guān)無法定依據(jù)可循，對認(rèn)定開辦資金額度是否與其業(yè)務(wù)范圍相適應(yīng)有一定的難度。實(shí)踐中，事業(yè)單位的職能及業(yè)務(wù)范圍大多在政府機(jī)關(guān)或各級編辦批準(zhǔn)設(shè)立時(shí)已經(jīng)確定，各級事登局在為其辦理設(shè)立登記時(shí)一般不會(huì)因?yàn)槠溟_辦資金數(shù)量的多少而對其業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行更改。

鑒于種種現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為：

1.開辦資金意義重大，有必要對開辦資金的最低限額出臺詳細(xì)規(guī)定；

2.鑒于全國范圍內(nèi)事業(yè)單位基本情況的復(fù)雜性，開辦資金最低限額的規(guī)定應(yīng)由國家立法層面作出，而不應(yīng)由各地事業(yè)單位登記管理機(jī)關(guān)自行規(guī)定。具體的規(guī)定可以考慮按事業(yè)單位的不同層級、不同行業(yè)、不同類別綜合考慮。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位 開辦資金 審核