胡 凱，蔡 波，張勝榮

(江西農(nóng)業(yè)大學(xué)，330045，南昌)

0 引言

隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展以及社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步確立，中小企業(yè)在國民經(jīng)濟中占據(jù)了越來越重要的地位，成為推動我國經(jīng)濟社會發(fā)展的重要力量。中小企業(yè)創(chuàng)造了全國約60%的GDP、50%的稅收和70%的出口，解決了我國近80%的城鎮(zhèn)就業(yè)崗位。中小企業(yè)的發(fā)展關(guān)系到我國經(jīng)濟、政治、民生、就業(yè)、社會穩(wěn)定等各方面[1]。

但是也必須看到，國際金融危機以后全球經(jīng)濟增長乏力，世界各主要經(jīng)濟體特別是歐美等發(fā)達國家仍陷入經(jīng)濟危機的泥潭，這些都使得中小企業(yè)面臨更加復(fù)雜的環(huán)境和更大的威脅。目前，我國中小企業(yè)普遍面臨市場萎縮、生產(chǎn)成本上升、融資困難等問題。中國企業(yè)家調(diào)查系統(tǒng)2012年進行的一項“中國企業(yè)經(jīng)營者問卷跟蹤調(diào)查”表明，企業(yè)景氣狀況下滑較多，其中民營企業(yè)和中小企業(yè)面臨的困難更大，特別是規(guī)模以下的小微型企業(yè)經(jīng)營境況更加令人堪憂。

中小企業(yè)要擺脫經(jīng)營困境，增強競爭能力必須加強技術(shù)創(chuàng)新。事實上，中小企業(yè)不僅是經(jīng)濟社會發(fā)展的重要組成部分，也是國家技術(shù)創(chuàng)新的重要力量，特別是科技型中小企業(yè)是一個國家最為活躍和最富活力的從事技術(shù)創(chuàng)新的主體。目前，我國65%的專利、75%以上的技術(shù)創(chuàng)新、80%以上的新產(chǎn)品開發(fā)都是由中小企業(yè)完成的[1]。但另一方面，也必須看到創(chuàng)新的高風(fēng)險、高投入以及外部性等特點注定了在創(chuàng)新活動中不可避免地會存在市場失靈的情況[2]。所以世界各國政府都制定了一系列的技術(shù)創(chuàng)新政策來鼓勵中小企業(yè)從事技術(shù)創(chuàng)新活動。美國建立了完善的技術(shù)創(chuàng)新服務(wù)體系支持中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新[3]，日本政府在中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新中發(fā)揮了主導(dǎo)作用[4]。

技術(shù)創(chuàng)新政策是政府為激勵企業(yè)從事技術(shù)創(chuàng)新活動而采取的一系列政策的總和，主要包括財政補貼、融資支持、稅收優(yōu)惠、人才政策、政府采購、知識產(chǎn)權(quán)保護等政策工具[5]。

在促進企業(yè)創(chuàng)新的政策中，稅收優(yōu)惠政策作為一種便于掌握、實施行政費用較低的獨具特色的政策工具被眾多國家廣泛使用。稅收政策對于企業(yè)家行為的影響主要通過所得稅來體現(xiàn)。Cullen，et al.(2002)指出，較低的公司所得稅率能夠增強企業(yè)家承受風(fēng)險的能力和動機，激勵企業(yè)家采取有效措施進行自主創(chuàng)新[6]。

在許多國家，除直接的科技投入外，稅收優(yōu)惠是政府支持科研和科技成果產(chǎn)業(yè)化的最重要手段，它是政府對企業(yè)創(chuàng)新活動的間接投入方式。2013年12月13日結(jié)束的中央經(jīng)濟工作會議指出要實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，大力調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，創(chuàng)造環(huán)境使企業(yè)真正成為創(chuàng)新主體，政府要做好加強知識產(chǎn)權(quán)保護、完善促進企業(yè)創(chuàng)新的稅收政策等工作。

1 促進中小企業(yè)創(chuàng)新的稅收政策的內(nèi)涵

稅收是國家財稅政策的重要組成部分，其主要作用是對社會生產(chǎn)、分配、交換和消費等環(huán)節(jié)進行調(diào)節(jié)。稅收是政府宏觀調(diào)控的重要手段之一，能夠有針對性的糾正企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新存在的市場失靈問題，進而有效提升企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新水平[7]。促進企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策主要包括對科研機構(gòu)的免稅待遇、對商業(yè)性研發(fā)活動的減、退稅待遇和扶持特定高新技術(shù)行業(yè)的減免稅政策等。

稅收優(yōu)惠與政府直接財政補貼都是政府支持企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的手段，但兩者又有各自不同的特點。直接的財政補貼一般發(fā)生在企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動之前，其優(yōu)點是較易確定金額，能夠事先編制預(yù)算，但它也可能對企業(yè)的R＆D投入產(chǎn)生替代效應(yīng)，并且在實施過程中可能存在歧視、不公平等問題[8]。而稅收優(yōu)惠則發(fā)生在企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動之后，更能有效發(fā)揮市場的力量配置資源，更具有普遍性、無歧視性，因此該項政策工具被世界各國政府普遍采用[9]。

稅收政策是否能實現(xiàn)促進企業(yè)增加技術(shù)創(chuàng)新投入的目標，即稅收優(yōu)惠政策的效率到底如何?國內(nèi)外學(xué)者對稅收刺激與企業(yè)R＆D投入之間的關(guān)系進行了研究，Dagenais et al(1997)對加拿大的R＆D稅收優(yōu)惠政策進行了研究，發(fā)現(xiàn)政府每放棄1加元的稅收收入，私人R＆D支出將增加0.98加元，其他學(xué)者如Mansfield(1985)，C Guelle et al(2003)，匡小平等(2008)的研究都表明稅收刺激能夠增加企業(yè)對R＆D的投入[10]。

2 國外促進企業(yè)創(chuàng)新的稅收政策

自20世紀90年代以來，“經(jīng)濟合作與發(fā)展組織”(OECD)成員國制定了通過稅收手段推動技術(shù)創(chuàng)新的一系列優(yōu)惠政策和措施，主要包括稅收減免、加速折舊、R＆D費用扣除、特定準備金制度等。目前世界上大部分國家，包括全部發(fā)達國家和大部分發(fā)展中國家，對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新都給予不同形式的稅收優(yōu)惠。

2.1 稅收減免

稅收減免是指企業(yè)的R＆D投入從可征稅收入中扣除，減免額根據(jù)企業(yè)R＆D投入的總額和增長水平來決定。這種方式見效快、透明度高，直接降低企業(yè)經(jīng)營成本，納稅人直接受益。

美國對企業(yè)創(chuàng)新的稅收減免有多種方式，比如為鼓勵企業(yè)技術(shù)革新購入設(shè)備，規(guī)定企業(yè)用于技術(shù)更新改造的設(shè)備投資，可按投資額的10%抵免當年應(yīng)納所得稅;對高出企業(yè)過去3年R＆D支出平均額的部分，減稅25%;對于通過合同委托大學(xué)完成基礎(chǔ)研究課題的公司允許將其科研費用的20%沖抵應(yīng)納稅款。德國對于從國外引進本國沒有的先進技術(shù)專利，不僅免征與此有關(guān)的一切稅收，政府還給予3%的獎勵補貼[11]。

2.2 加速折舊

加速折舊是指在固定資產(chǎn)使用年限的初期提取較多的折舊，以后逐年減少。盡管加速折舊的稅收總額和直線折舊相等，但由于加速折舊使企業(yè)稅收負擔(dān)前輕后重，相當于政府為企業(yè)提供無息貸款。許多國家對于研發(fā)投入的機器、設(shè)備、不動產(chǎn)實行100%或更高的加速折舊率。

美國規(guī)定，從事自主科技研發(fā)的機械設(shè)備折舊期限為3年，生產(chǎn)性機械設(shè)備折舊年限為5年，對于用于科技開發(fā)的軟件，可在2年內(nèi)提取全部折舊。韓國實行的加速折舊優(yōu)惠政策規(guī)定企業(yè)所屬研發(fā)機構(gòu)的試驗設(shè)備投資享受稅金扣除或加速折舊，按投資金額的5%(國產(chǎn)器材為10%)享受稅金扣除;或按50%(國產(chǎn)器材為70%)實行快速折舊。英國、丹麥和愛爾蘭則規(guī)定，用于R%D的建筑物和機器在購置費用發(fā)生當年全部在稅前扣除[12]。日本對于從事新技術(shù)與設(shè)備投資從而節(jié)約能源或利用新能源的中小企業(yè)，在設(shè)備折舊等方面給予較大的稅收優(yōu)惠[13]。

2.3 R＆D 費用扣除

R＆D費用加計扣除是指對于開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝發(fā)生的R＆D費用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。

澳大利亞在對企業(yè)研發(fā)費用實行125%的稅前抵扣的基礎(chǔ)上，對研發(fā)投入的增長部分給予175%的稅前抵扣。英國對大企業(yè)的研發(fā)實行125%的稅前抵扣，對年營業(yè)額少于2 500萬英鎊的中小企業(yè)，如果每年投資研發(fā)超過5萬英鎊，實行研發(fā)投入150%的稅前抵扣[14]。匈牙利為鼓勵產(chǎn)學(xué)研結(jié)合，如果企業(yè)研究開發(fā)室是建在大學(xué)或者科研機構(gòu)，將給予300%的R＆D稅前抵扣(一般為100%)。

許多國家還實行了R＆D向后結(jié)轉(zhuǎn)或追溯抵扣的辦法。所謂向后結(jié)轉(zhuǎn)或追溯抵扣是指準許企業(yè)以某年度的R＆D費用抵銷以后年度的盈利，以減少其后年度應(yīng)納稅所得額;或者沖抵以前年度的盈利，申請退還前年度已納稅的部分稅款。美國稅法規(guī)定，企業(yè)當年發(fā)生虧損或沒有上繳所得稅，減免稅款和R＆D費用扣除額，可以往回追溯3年，往后結(jié)轉(zhuǎn)7年，最長可以順延15年;加拿大實行往回追溯3年，往后順延10年。

2.4 特定準備金制度

該制度是為減輕高新技術(shù)企業(yè)投資風(fēng)險、增強企業(yè)技術(shù)開發(fā)和創(chuàng)新資金而設(shè)置的資金準備。

韓國的技術(shù)開發(fā)準備金制度規(guī)定企業(yè)為解決技術(shù)開發(fā)和創(chuàng)新的資金需求，可按收入總額的3%(技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)為4%，生產(chǎn)資料類產(chǎn)業(yè)為5%)提留技術(shù)開發(fā)準備金，在投資發(fā)生前作為損耗計算，并允許在以后3年內(nèi)用于技術(shù)開發(fā)及與之相關(guān)的活動。日本允許計算機廠商從銷售額中提取10%作為準備金，以彌補損失[15]。新加坡稅法規(guī)定，對某些經(jīng)過批準的企業(yè)，可將應(yīng)納稅所得額的20%作為科研開發(fā)準備金。德國稅法允許企業(yè)建立可在稅前扣除的準備金，如折舊準備金、呆帳準備金、風(fēng)險投資準備金、虧損準備金等。

3 我國現(xiàn)行的促進企業(yè)創(chuàng)新稅收政策的主要缺陷

3.1 稅收優(yōu)惠政策的指向存在偏差

稅收優(yōu)惠政策根據(jù)優(yōu)惠的方式可以分為直接優(yōu)惠和間接優(yōu)惠2種。直接優(yōu)惠方式包括免征、減征和優(yōu)惠稅率等，它主要是針對那些已經(jīng)獲得了技術(shù)創(chuàng)新收益的企業(yè)，而那些正在進行技術(shù)創(chuàng)新的企業(yè)則享受不到這一優(yōu)惠，這種事后優(yōu)惠對于引導(dǎo)企業(yè)事前進行科研開發(fā)和技術(shù)改進往往作用不大。間接優(yōu)惠方式包括稅前扣除、投資抵免、先征后退、即征即退、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、加速折舊等，它主要是對企業(yè)正在進行的技術(shù)創(chuàng)新活動給予適當?shù)难a貼和支持，屬于一種事中優(yōu)惠。這種優(yōu)惠方式利于形成“政府引導(dǎo)市場、市場引導(dǎo)企業(yè)”的有效機制，更能體現(xiàn)公平原則，目前大多數(shù)發(fā)達國家都主要采用間接優(yōu)惠方式[16－17]。

我國目前主要實行的是以直接優(yōu)惠為主、間接優(yōu)惠為輔的科技稅收優(yōu)惠政策，據(jù)統(tǒng)計，直接優(yōu)惠在稅收優(yōu)惠政策中占的絕對比重為62.83%。例如，在國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于進一步促進中小企業(yè)發(fā)展的若干意見》(國發(fā)[2009]36號)中提出:加快設(shè)立國家中小企業(yè)發(fā)展基金，對小規(guī)模納稅人增值稅征收率統(tǒng)一下調(diào)到3%;對符合條件的小型微利企業(yè)減按20%稅率征收企業(yè)所得稅;對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征稅。

3.2 稅收優(yōu)惠政策的對象不盡合理

我國現(xiàn)行諸多促進自主創(chuàng)新的稅收政策，均規(guī)定了較為嚴格的審核條件或者有特定的指向，這也影響了我國科技稅收政策的實施效果。一方面，嚴格的審核條件、過高的門檻導(dǎo)致很多中小企業(yè)無法享受政策的優(yōu)惠。比如為促進創(chuàng)業(yè)投資，解決我國中小企業(yè)融資難的問題，我國《企業(yè)所得稅法》三十一條規(guī)定，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額。但被投資企業(yè)必須滿足“中小企業(yè)”和“高新技術(shù)企業(yè)”的雙重標準，特別是采用新的高新技術(shù)企業(yè)認定標準以后，進一步提高了政策優(yōu)惠的門檻[18]。另一方面，我國很多稅收優(yōu)惠政策往往是針對特定的對象，是一種“特惠制”，這種“特惠制”很容易產(chǎn)生“尋租”效應(yīng)。比如國家審計署2011年發(fā)布的第34號公告指出“部分地區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行不嚴的現(xiàn)象仍然存在，有9個省市的認定管理機構(gòu)將17家不符合調(diào)教的企業(yè)認定為高新技術(shù)企業(yè)，造成稅款流失 26.66 億元”[19]。

3.3 缺乏鼓勵風(fēng)險資本參與中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策

中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新中一個普遍的難題是缺乏資金，美國硅谷的成功經(jīng)驗顯示了風(fēng)險投資在促進中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新中的突出貢獻。作為我國眾多的中小企業(yè)，特別是科技型中小企業(yè)來說，在內(nèi)源資金不足的情況下能否成功地引入外源資金，是企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新能夠持續(xù)開展的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在此方面，政府可以通過有效的稅收制度設(shè)計引導(dǎo)風(fēng)險資本參與中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新。比如，美國出臺了一系列鼓勵對科技型中小企業(yè)長期風(fēng)險投資的稅收優(yōu)惠政策，1978年通過的稅收方案使得資本利得稅率從49.5%降至28%，1981年該稅率進一步降低到20%，這些措施直接刺激了社會風(fēng)險資本的供給規(guī)模[20]。我國則缺乏這方面的制度設(shè)計，沒有出臺專門針對風(fēng)險投資的稅收優(yōu)惠政策和法規(guī)[21]。

4 完善促進中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的稅收政策

我國科技稅收政策發(fā)展較晚，還存在一些制度上的缺陷，需進一步加強稅制改革，為中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新提供更多支持。

4.1 優(yōu)化稅收政策結(jié)構(gòu)，擴大間接優(yōu)惠的比重

政策設(shè)計的指向?qū)τ谡叩目冃в兄匾挠绊?。稅收政策的直接?yōu)惠是一種事后優(yōu)惠，從本質(zhì)上來看是一種“結(jié)果導(dǎo)向”的政策工具，它可以獎勵那些已經(jīng)取得技術(shù)創(chuàng)新收益的企業(yè)，也就是所謂的“錦上添花”。而稅收政策的間接優(yōu)惠則是一種事中優(yōu)惠，從本質(zhì)上看是一種“過程導(dǎo)向”的政策工具，它對于正在技術(shù)創(chuàng)新活動的企業(yè)予以適當?shù)难a貼和支持，也就是所謂的“雪中送炭”。顯然，對于中小企業(yè)來說，雪中送炭比錦上添花更有意義。所以，我國要進一步優(yōu)化稅收優(yōu)惠政策的結(jié)構(gòu)，擴大包括加速折舊、R＆D費用減免等間接優(yōu)惠的比重。

4.2 實現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策由特惠制向普惠制轉(zhuǎn)變

我國現(xiàn)行的根據(jù)一定的標準如區(qū)域(是否在高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi))、產(chǎn)業(yè)(是否是國家重點支持的產(chǎn)業(yè)，如軟件、集成電路和醫(yī)藥等行業(yè))、資本性質(zhì)(國有、集體、民營、外資)等來確定稅收優(yōu)惠對象存在不少弊端，使得眾多中小企業(yè)無法享受到政策優(yōu)惠，不利于中小企業(yè)開展技術(shù)創(chuàng)新，客觀上對中小企業(yè)是不公平和歧視。因此，要逐步推行稅收優(yōu)惠政策由特惠制向普惠制轉(zhuǎn)變，不管企業(yè)的身份和屬性，只要企業(yè)實際開展了技術(shù)創(chuàng)新活動、有實際的R＆D支出，就應(yīng)給予適當形式的稅收優(yōu)惠支持。這實際上仍是堅持“過程導(dǎo)向”的政策設(shè)計思想。

4.3 豐富稅收優(yōu)惠工具，解決中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新資金困難問題

一方面要加大對風(fēng)險投資的稅收優(yōu)惠，促進風(fēng)險投資的發(fā)展。為鼓勵風(fēng)險投資的發(fā)展，解決中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新融資難的問題，我國應(yīng)參考借鑒發(fā)達國家的做法，加大對于風(fēng)險投資稅收優(yōu)惠的制度供給，進一步完善現(xiàn)有的關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資的制度設(shè)計，降低風(fēng)險投資、創(chuàng)業(yè)投資享受稅收優(yōu)惠的門檻。對于風(fēng)險投資者投資于符合條件的科技型中小企業(yè)建議按照其投資額的一定比例抵扣該風(fēng)險投資者的應(yīng)納稅所得額。

另一方面，要進一步豐富稅收優(yōu)惠工具，引入“技術(shù)開發(fā)準備金”等在國外取得良好效果的政策手段，準許中小企業(yè)按照營業(yè)收入的一定比例設(shè)立各種準備金，如風(fēng)險準備金、技術(shù)開發(fā)準備金、新產(chǎn)品試制準備金以及虧損準備金等，擴大企業(yè)內(nèi)源資金的供給，提高企業(yè)應(yīng)對風(fēng)險的能力。

5 結(jié)束語

科技稅收政策的改革是一個復(fù)雜的系統(tǒng)工程，在稅制改革中，最關(guān)鍵的就是明確稅收政策的總體設(shè)計思想和政策指向，實現(xiàn)“結(jié)果導(dǎo)向”和“過程導(dǎo)向”的有機結(jié)合，要充分研究企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動的特殊規(guī)律，將國外先進經(jīng)驗和我國具體實踐相結(jié)合，這樣我國的科技稅收政策一定能更有效地促進企業(yè)的創(chuàng)新活動。

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