●遼寧省電力有限公司鞍山分公司 張 麗

營(yíng)改增對(duì)電信業(yè)的稅負(fù)及財(cái)務(wù)核算的影響分析

●遼寧省電力有限公司鞍山分公司 張 麗

隨著國(guó)家稅制改革的逐步推進(jìn)，營(yíng)改增涉足全國(guó)范圍內(nèi)的更多行業(yè)是一個(gè)必然的趨勢(shì)，在這樣的改革浪潮下，電信業(yè)在今年的6月1日迎來(lái)了營(yíng)改增的指令。人們對(duì)于營(yíng)改增對(duì)電信行業(yè)的影響有很多種說(shuō)法，大多數(shù)觀點(diǎn)是從稅負(fù)的角度來(lái)探討的，很多人認(rèn)為營(yíng)改增會(huì)減輕電信業(yè)的稅負(fù)。本文將站在企業(yè)的角度從稅負(fù)和財(cái)務(wù)核算兩個(gè)角度來(lái)分析營(yíng)改增對(duì)電信業(yè)的影響，發(fā)現(xiàn)電信業(yè)的稅負(fù)并非是簡(jiǎn)單的提高了或是降低了，而是要根據(jù)不同的情況進(jìn)行分析。

營(yíng)改增 稅負(fù) 財(cái)務(wù)核算 電信業(yè)

一、引言

2012年1月1日營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的稅制改革率先在上海拉開了帷幕，從實(shí)施到現(xiàn)在已經(jīng)經(jīng)歷了快三年的時(shí)間。從地域上來(lái)看，改革的范圍逐漸從試點(diǎn)地區(qū)向全國(guó)推進(jìn)；從改革的內(nèi)容來(lái)看，改革的領(lǐng)域從最初的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)逐漸擴(kuò)大到鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵電通信業(yè)，其中鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)的營(yíng)改增試點(diǎn)工作是從2014年1月1日開始實(shí)施的。從2014年6月1日起，電信業(yè)被正式納入到營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的范圍內(nèi)。對(duì)國(guó)家而言，這意味著稅制改革的逐步深入；對(duì)電信行業(yè)而言，企業(yè)的稅負(fù)以及財(cái)務(wù)核算將受到直接影響。

二、“營(yíng)改增”對(duì)電信行業(yè)的具體規(guī)定

財(cái)稅[2014]43號(hào)文即財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將電信業(yè)納入改征增值稅試點(diǎn)的通知的內(nèi)容一共有十條，其中核心內(nèi)容有以下幾點(diǎn)：第一，電信業(yè)實(shí)施營(yíng)改增以后基礎(chǔ)電信服務(wù)與增值電信服務(wù)要區(qū)別開來(lái)進(jìn)行納稅，對(duì)于基礎(chǔ)電信服務(wù)按照11%的稅率征收增值稅，增值電信服務(wù)則按照6%的稅率征收增值稅。第二，在提供某一電信服務(wù)既涉及到基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)，又涉及到貨物的銷售時(shí)要分別進(jìn)行核算，并選用各自適用的稅率計(jì)算繳納增值稅。第三，對(duì)于一些特殊的服務(wù)項(xiàng)目和服務(wù)對(duì)象有稅收優(yōu)惠，如境內(nèi)單位向境外單位提供電信服務(wù)免征增值稅。

三、“營(yíng)改增”對(duì)電信行業(yè)稅負(fù)的影響

（一）改革前電信行業(yè)涉及的稅種。在對(duì)電信行業(yè)實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之前，按照稅法規(guī)定電信行業(yè)提供的服務(wù)需要繳納營(yíng)業(yè)稅而不用繳納增值稅，不區(qū)分基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)，適用的稅率都是3%。在需要繳納營(yíng)業(yè)稅的情況下，電信行業(yè)的企業(yè)還需要繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，此外還需要繳納企業(yè)所得稅，營(yíng)業(yè)稅作為價(jià)內(nèi)稅在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。對(duì)于現(xiàn)行稅法中的18個(gè)稅種以外的其他稅種，如果電信行業(yè)有涉及到的也需要繳納，例如營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)需要繳納房產(chǎn)稅等。

（二）改革后電信行業(yè)涉及的稅種。電信行業(yè)實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅以后，不再繳納營(yíng)業(yè)稅而繳納增值稅，其中基礎(chǔ)電信服務(wù)適用11%的稅率，增值電信服務(wù)適用6%的稅率，對(duì)于符合條件的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。在增值稅的基礎(chǔ)上電信行業(yè)的企業(yè)還需要繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，作為一個(gè)具有法人資格的企業(yè)還需要繳納企業(yè)所得稅。對(duì)于稅法規(guī)定的其他一些稅種，如果電信企業(yè)有涉及也需要按規(guī)定繳納。增值稅與營(yíng)業(yè)稅最大的不同之處之一就是增值稅是價(jià)外稅而營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，增值稅作為價(jià)外稅在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)是不允許在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除的。

（三）改革前后電信業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)對(duì)比分析。對(duì)于營(yíng)改增前后電信業(yè)稅負(fù)的變化，下面將用一個(gè)例子來(lái)進(jìn)行說(shuō)明。假設(shè)A電信企業(yè)的月含稅營(yíng)業(yè)額是1000萬(wàn)元，成本是700萬(wàn)元，下面以一個(gè)表格（表1）來(lái)反映營(yíng)改增前后營(yíng)業(yè)稅和增值稅的稅負(fù)變化。從表1顯示的內(nèi)容來(lái)看，營(yíng)改增以后如果A企業(yè)當(dāng)月的進(jìn)項(xiàng)稅額小于69.1萬(wàn)元，那么A企業(yè)要承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)要比營(yíng)改增以前高；如果營(yíng)改增以后A企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額大于69.1萬(wàn)元，那么A企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)要比營(yíng)改增以前低；如果當(dāng)月的進(jìn)項(xiàng)稅額正好等于69.1萬(wàn)元，那么營(yíng)改增前后的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)是一樣的。由此我們可以認(rèn)為，在不考慮企業(yè)所得稅的情況下，僅就流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)而言，我們不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為營(yíng)改增以后電信行業(yè)的稅負(fù)是提高了或者是降低了。對(duì)于基礎(chǔ)電信服務(wù)，由于有進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，因此當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額的大小直接決定了當(dāng)月要承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)大小。對(duì)于增值電信服務(wù)，由于很少涉及到進(jìn)項(xiàng)稅額，那么與營(yíng)改增之前相比，相當(dāng)于是稅率直接從3%提高到了6%，稅負(fù)明顯提高了。

表1 營(yíng)改增前的營(yíng)業(yè)稅與營(yíng)改增后的增值稅對(duì)比分析

注：營(yíng)改增之后，電信行業(yè)適用的增值稅稅率有兩個(gè)，即11%和6%。表1之所以選擇11%而沒(méi)有考慮6%，是因?yàn)殡娦艠I(yè)中涉及到增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的通常是基礎(chǔ)電信服務(wù)，一般不會(huì)涉及到增值電信服務(wù)?！霸鲋刀愡M(jìn)項(xiàng)稅額”一欄中的三個(gè)數(shù)字分別代表三種可能的進(jìn)項(xiàng)稅額，其中69.1是在電信業(yè)營(yíng)改增以前要繳納的營(yíng)業(yè)稅與營(yíng)改增以后要繳納的增值稅相等的情況下計(jì)算出來(lái)的。

四、營(yíng)改增對(duì)電信行業(yè)財(cái)務(wù)核算的影響

營(yíng)改增對(duì)電信行業(yè)財(cái)務(wù)核算的影響主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一個(gè)方面是流轉(zhuǎn)稅的核算變得更加復(fù)雜；第二個(gè)方面是企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除的營(yíng)業(yè)稅金及附加受到影響。營(yíng)改增以前電信企業(yè)計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)科目的設(shè)置以及核算都比較簡(jiǎn)單，具體的會(huì)計(jì)分錄如下：

計(jì)提營(yíng)業(yè)稅時(shí)的分錄

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

實(shí)際用銀行存款繳納時(shí)的分錄

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

貸：銀行存款

營(yíng)改增以后，電信企業(yè)要分別核算基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)的增值稅，并且要單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”兩個(gè)科目，而與這兩個(gè)科目相對(duì)應(yīng)的科目通常是 “銀行存款”，但是絕對(duì)不會(huì)是“營(yíng)業(yè)稅金及附加”這個(gè)科目，因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，不在“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目中核算。營(yíng)業(yè)稅作為價(jià)內(nèi)稅，在計(jì)提的時(shí)候是通過(guò)“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目進(jìn)行核算的。在企業(yè)的利潤(rùn)表中，“營(yíng)業(yè)稅金及附加”是計(jì)算利潤(rùn)項(xiàng)目的抵減項(xiàng)，直接導(dǎo)致利潤(rùn)總額減少，進(jìn)而減少企業(yè)需要繳納的企業(yè)所得稅。在實(shí)施營(yíng)改增以后，增值稅作為價(jià)外稅是不允許在計(jì)算企業(yè)所得稅前扣除的，因此利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)稅金及附加項(xiàng)目的內(nèi)容會(huì)大大減少，這很有可能會(huì)增加企業(yè)的綜合稅負(fù)?！?/p>

1．魏文靜．2014．“營(yíng)改增”對(duì)電信業(yè)財(cái)務(wù)方面的影響[D]．首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)。

2．孫利春．2013．“營(yíng)改增”對(duì)電信業(yè)的挑戰(zhàn)及對(duì)策[J]．中國(guó)總會(huì)計(jì)師，124。