李山英

摘 要：2009年8月，財(cái)政部會(huì)計(jì)司印發(fā)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“意見(jiàn)稿”），對(duì)現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》進(jìn)行了全面修訂，并且廣泛征集各方意見(jiàn)和建議。這個(gè)征求意見(jiàn)稿被視為對(duì)公共財(cái)政會(huì)計(jì)的一次重大改革。征求意見(jiàn)稿的基本理念是在高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時(shí)兼顧預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求。

關(guān)鍵詞：高等學(xué)校；會(huì)計(jì)制度；改革

中圖分類(lèi)號(hào)：F284 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）05-0143-02

一、高校會(huì)計(jì)制度改革的必要性

現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》自1998年1月1日起施行，對(duì)規(guī)范高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算、服務(wù)高等學(xué)校預(yù)算管理發(fā)揮了積極的作用。近年來(lái)，隨著我國(guó)公共財(cái)政體制的建立和完善以及高等教育體制改革的不斷深化，高等學(xué)校的內(nèi)外部環(huán)境都發(fā)生了深刻的變化，《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》已經(jīng)滯后于我國(guó)公共財(cái)政體制改革的進(jìn)程，難以滿(mǎn)足高等學(xué)校改革和發(fā)展的需要，在運(yùn)行中顯露出不少問(wèn)題，亟待改革。（1）不能客觀反映資產(chǎn)和負(fù)債的情況；（2）不能真實(shí)反映單位的收支結(jié)余；（3）不能全面反映資金運(yùn)動(dòng)的全過(guò)程。再加上其他一些原因以及核算方法的不完善，導(dǎo)致高校在資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出、結(jié)余等方面的核算都存在不能真實(shí)反映會(huì)計(jì)信息及高校真實(shí)運(yùn)營(yíng)狀況的問(wèn)題。

二、新舊制度比較

總的來(lái)說(shuō)，相對(duì)于舊制度新制度在以下六個(gè)方面有所不同：一是新增了與國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支分類(lèi)、部門(mén)預(yù)算、工資津補(bǔ)貼、國(guó)有資產(chǎn)管理等公共財(cái)政改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容；二是為了真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值、合理確定教育成本，要求計(jì)提固定資產(chǎn)折舊；三是為了增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的完整性，要求將基建會(huì)計(jì)納入“大賬”；四是對(duì)收入支出類(lèi)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置進(jìn)行了調(diào)整，以更好地反映高等學(xué)校現(xiàn)實(shí)的收支情況；五是要求平行設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目與預(yù)算會(huì)計(jì)科目，既提供績(jī)效評(píng)價(jià)需要的權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)信息，也能提供預(yù)算管理需要的預(yù)算收支信息；六是規(guī)定高等學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、預(yù)算收支表、基建投資表及報(bào)表附注，并相應(yīng)重新設(shè)計(jì)表中項(xiàng)目構(gòu)成（如取消了現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表中收入、支出項(xiàng)目），改進(jìn)了報(bào)表格式，完善了報(bào)表體系。

（一）新舊制度會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的比較

舊制度規(guī)定，高校的會(huì)計(jì)核算主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。雖然高校教育資源的投入和學(xué)生的培養(yǎng)進(jìn)度不可能是完全同步的，但隨著國(guó)家對(duì)教育事業(yè)重視程度越來(lái)越高、教育體制改革的不斷深化，高等學(xué)校的資金來(lái)源也越來(lái)越具有多元化發(fā)展趨勢(shì)，不僅有政府財(cái)政撥款與事業(yè)收入，也有開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所取得的一定的經(jīng)營(yíng)收入，同時(shí)還存在借入資金和社會(huì)無(wú)償捐贈(zèng)等。因此，以收付實(shí)現(xiàn)制作為高校會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)形成很多弊端。

新制度使用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，也就是在舊制度中引用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時(shí)兼顧了預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求。以學(xué)費(fèi)收入為例，新制度要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制予以確認(rèn)，即在每一教學(xué)年度，根據(jù)教務(wù)部門(mén)提供的學(xué)生注冊(cè)數(shù)以及報(bào)到人數(shù)，按照有關(guān)部門(mén)核準(zhǔn)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)將全部應(yīng)收學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等辦理相應(yīng)的入賬手續(xù)。為了準(zhǔn)確地核算學(xué)費(fèi)的收入，將在收付實(shí)現(xiàn)制原則下設(shè)立的“應(yīng)收及暫付款”科目改成“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”等一級(jí)科目。這樣，一方面，可以提供更為準(zhǔn)確的高校應(yīng)收各項(xiàng)款項(xiàng)的數(shù)據(jù)信息，以便教務(wù)部門(mén)、學(xué)生部門(mén)及時(shí)催繳收回學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)，減少不必要的壞賬損失；另一方面，可以全面如實(shí)地反映資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等會(huì)計(jì)要素增減變化的數(shù)據(jù)資料，為學(xué)校提供全面、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，科學(xué)地反映財(cái)政事業(yè)資金的運(yùn)動(dòng)過(guò)程和工作業(yè)績(jī)。

（二）新舊制度會(huì)計(jì)科目設(shè)置的比較

舊制度科目的設(shè)置不盡合理，只考慮到滿(mǎn)足國(guó)家的信息需要，而未充分考慮到其他利益相關(guān)者的信息需要，不利于高校會(huì)計(jì)核算的規(guī)范發(fā)展及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高，導(dǎo)致高校會(huì)計(jì)不能如實(shí)反映高校的資產(chǎn)狀況。

1.資產(chǎn)類(lèi)科目的比較。新舊制度中有些科目保持基本一致，如庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收票據(jù)、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)科目的設(shè)置，同時(shí)也增加了許多新的科目。（1）“在建工程”科目。舊制度基建項(xiàng)目在辦理竣工決算前不在單位“大賬”中核算，不符合政府收支分類(lèi)和部門(mén)預(yù)算改革精神，也造成高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息不完整，不利于加強(qiáng)高等學(xué)?；?xiàng)目的財(cái)務(wù)管理和監(jiān)督。舊制度沒(méi)有設(shè)置“在建工程”科目，大量的在建工程和部分因?yàn)橐幌盗性驔](méi)有辦理竣工決算手續(xù)的工程，就不能列入“固定資產(chǎn)”科目里來(lái)核算。新增了“在建工程”科目，高校在撥付每一筆工程款時(shí)就能夠清楚地記錄，在每年年終，可以根據(jù)“在建工程”科目的累計(jì)發(fā)生額或者期末余額確定其固定資產(chǎn)價(jià)值，不會(huì)影響到固定資產(chǎn)價(jià)值的結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題。（2）“固定資產(chǎn)清理”科目。由于舊制度沒(méi)有設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”科目，導(dǎo)致高校固定資產(chǎn)在出售、報(bào)廢或發(fā)生毀損時(shí)直接沖減“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目，取得的價(jià)款或變價(jià)收入就直接計(jì)入“專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金”科目。這種處理方法不能全面地反映固定資產(chǎn)清理中的收支以及清理后的凈損益。新制度中新增了“固定資產(chǎn)清理”這個(gè)科目，能夠及時(shí)反映上述問(wèn)題，同時(shí)，固定資產(chǎn)減少所形成的盈虧，計(jì)入“其他收入”或者“其他支出”。

2.負(fù)債類(lèi)科目的比較。負(fù)債類(lèi)科目主要是對(duì)“借入款項(xiàng)”科目的改革。1999年，我國(guó)高校開(kāi)始了擴(kuò)招工作。隨著高校的不斷擴(kuò)招，各個(gè)高校學(xué)生的人數(shù)不斷上升。與此同時(shí)，高校需要投入大量的資金改善辦學(xué)條件來(lái)滿(mǎn)足辦學(xué)需求。由于政府的補(bǔ)助僅僅只占很少的一部分，大部分的建設(shè)資金就只有通過(guò)銀行貸款和向其他金融機(jī)構(gòu)借款來(lái)解決。所以這部分借入的款項(xiàng)通常稱(chēng)為基本支出借款；而一些用于項(xiàng)目支出的借款則稱(chēng)為項(xiàng)目支出借款。兩者之間的差別就是：基本支出借款的時(shí)間往往在一年以?xún)?nèi)，而項(xiàng)目支出借款的時(shí)間通常在一年以上。因此高校會(huì)計(jì)為金融機(jī)構(gòu)提供反映基本財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)信息就顯得尤為重要。金融機(jī)構(gòu)迫切希望了解高校的償債能力和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。而現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度下，在會(huì)計(jì)報(bào)表中很難反映，因?yàn)闊o(wú)論是基本支出還是項(xiàng)目支出的借款，都一并放入借入款項(xiàng)科目來(lái)進(jìn)行核算的。新制度中將“借入款項(xiàng)” 科目作了進(jìn)一步的劃分，根據(jù)到期日的長(zhǎng)短分為“長(zhǎng)期借款”科目和“短期借款”科目。這樣一來(lái)不僅有利于金融機(jī)構(gòu)更加有效的防范風(fēng)險(xiǎn)，而且也有利于高校本身合理安排支出及還款，還能夠明確高校貸款的責(zé)任、審批程序和貸款資金的管理辦法，有效調(diào)度高校內(nèi)部的資金，減少不必要的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。盡管與資產(chǎn)類(lèi)科目相比較，負(fù)債類(lèi)科目變化不是很大，但也新增了一些科目，如“應(yīng)付職工薪酬”、“預(yù)收賬款”、“其他應(yīng)付款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等，新增加的這些會(huì)計(jì)科目適應(yīng)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。

3.收入和費(fèi)用類(lèi)科目的比較。（1）收入類(lèi)科目的比較。高校的收入和支出也是一直備受外界關(guān)注的內(nèi)容，無(wú)論是從國(guó)家、政府還是對(duì)高校本身而言，樹(shù)立正確的效益觀念是非常重要的。因此，科學(xué)客觀地通過(guò)核算來(lái)反映高校的收入和費(fèi)用有利于高校的發(fā)展。從收入的來(lái)源看，高校的收入包括財(cái)政補(bǔ)助收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、科研業(yè)務(wù)收入等。通過(guò)新舊制度的比較，能夠很直觀地發(fā)現(xiàn)，新增了“基建撥款”、“財(cái)政調(diào)劑收入”、“后勤收入”，取消了“經(jīng)營(yíng)收入”，同時(shí)也調(diào)整了一些科目的核算范圍，如原來(lái)的“附屬單位繳款”也納入了“其他業(yè)務(wù)收入”的核算范圍，新制度中的“其他收入” 就不僅僅是單一的其他收入了，而是把投資收益、固定資產(chǎn)出租收入等科目也納入“其他收入”的核算范圍。（2）費(fèi)用類(lèi)科目。在費(fèi)用類(lèi)科目中最大的變化在于增設(shè)了 “以前年度盈余調(diào)整”科目。在實(shí)際高校財(cái)務(wù)工作中，高校年終結(jié)算后，往往會(huì)存在有調(diào)整事項(xiàng)涉及結(jié)余的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。根據(jù)現(xiàn)行的《高校會(huì)計(jì)制度（試行）》有關(guān)規(guī)定：年末結(jié)賬后，如果發(fā)生了以前年度會(huì)計(jì)事項(xiàng)的調(diào)整或者變更，涉及到以前年度結(jié)余的，凡是有國(guó)家規(guī)定的，就按規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，沒(méi)有規(guī)定的，應(yīng)直接通過(guò)“事業(yè)基金”科目來(lái)進(jìn)行調(diào)整，并在當(dāng)年的會(huì)計(jì)報(bào)表附注上進(jìn)行一定的說(shuō)明。使用該方法無(wú)形之中就影響了“結(jié)余分配”。新制度中就參照了企業(yè)會(huì)計(jì)中“以前年度損益調(diào)整”科目，在發(fā)生調(diào)整事項(xiàng)以及會(huì)計(jì)差錯(cuò)時(shí)，就可以先通過(guò)“以前年度盈余調(diào)整”科目來(lái)核算，然后將其轉(zhuǎn)入“結(jié)余分配”。這樣一來(lái)，不僅能夠規(guī)范會(huì)計(jì)處理，又便于理解。

（三）新舊會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)折舊處理方法和會(huì)計(jì)報(bào)表的比較

現(xiàn)行《高校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對(duì)高校的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，只能按事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入一定比例計(jì)提修購(gòu)基金，不減少固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，不能真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值。凈資產(chǎn)不實(shí) 、教育成本核算數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確、固定資產(chǎn)有償使用缺乏依據(jù)。

舊制度要求高校編制的基本報(bào)表有資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和支出明細(xì)表。目前高校的會(huì)計(jì)報(bào)表體系，反映的側(cè)重點(diǎn)在于已經(jīng)發(fā)生了的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，缺少對(duì)未來(lái)的財(cái)務(wù)情況以及收支事項(xiàng)的預(yù)測(cè)。其中一個(gè)重要的原因在于各個(gè)報(bào)表是在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)下進(jìn)行核算的，實(shí)際的收支結(jié)余與報(bào)表顯示的結(jié)余未必一致。

1.會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容反映不夠全面與完整。舊制度中，報(bào)表不但不反映預(yù)算情況，而且高校的財(cái)務(wù)狀況往往被忽略，提供的會(huì)計(jì)信息過(guò)于簡(jiǎn)單，因此提供的一些信息只能作為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)。

2.會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的設(shè)置不夠科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)。在資產(chǎn)負(fù)債表中，由于借入的款項(xiàng)沒(méi)有區(qū)分短期的還是長(zhǎng)期的就一并列入其他負(fù)債，很容易影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，不僅影響報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息的理解，也會(huì)給高校帶來(lái)一定的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不利于高校財(cái)務(wù)工作的進(jìn)行。

3.會(huì)計(jì)報(bào)表體系不夠完整，對(duì)象比較單一。舊制度中的高校會(huì)計(jì)報(bào)表按照政府財(cái)政管理的要求進(jìn)行編報(bào)，無(wú)法滿(mǎn)足社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露要求。

新制度中財(cái)務(wù)報(bào)表增加了新的內(nèi)容，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、預(yù)算收支表、基建投資表和報(bào)表附注。新的財(cái)務(wù)報(bào)表體系可以為報(bào)表使用者提供更多的信息：預(yù)算收支表可以提供高校的預(yù)算收支情況，直接為編制決算來(lái)服務(wù)；基建投資狀況表可以直接反映高校與基建投資相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。

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[責(zé)任編輯 杜 娟]