崔馨月

【摘要】“營(yíng)改增”作為稅收改革中重要的結(jié)構(gòu)性減稅改革，對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)產(chǎn)生有重大影響。文章著重分析“營(yíng)改增”給交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)帶來(lái)的變化以及在納稅籌劃方面提出建議。

【關(guān)鍵詞】營(yíng)業(yè)稅 增值稅 交通運(yùn)輸業(yè) 稅負(fù)

2012年1月1日起，作為全國(guó)試點(diǎn)的上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)率先實(shí)施了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）。此次稅改無(wú)疑給上海市的交通運(yùn)輸業(yè)帶來(lái)了巨大變化。根據(jù)稅改方案，交通運(yùn)輸業(yè)適用于11%稅率。當(dāng)稅負(fù)從3%的營(yíng)業(yè)稅稅率提高到11%的增值稅稅率，可抵扣項(xiàng)目的大小決定了營(yíng)改增后交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)的變化。

一、營(yíng)改增前后營(yíng)業(yè)稅和增值稅的變化

1.一般納稅人。對(duì)于一般納稅人來(lái)說(shuō)，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是營(yíng)業(yè)額全額，納稅多少不受營(yíng)業(yè)成本的影響。但是營(yíng)改增后，由原營(yíng)業(yè)稅的3%改為增值稅的11%，納稅率明顯上升，稅率和可抵扣項(xiàng)目都影響著企業(yè)的稅負(fù)。

以某交通運(yùn)輸企業(yè)為例，運(yùn)輸收入為3 000萬(wàn)元，裝卸收入為800萬(wàn)元，倉(cāng)儲(chǔ)收入為2 500萬(wàn)元；成本費(fèi)用支出為外購(gòu)設(shè)備和燃料等支出為750萬(wàn)元，外購(gòu)勞務(wù)為70萬(wàn)元，辦公用品支出200萬(wàn)元；相關(guān)固定資產(chǎn)10萬(wàn)元（假設(shè)外購(gòu)設(shè)備和燃料75%可取得增值稅發(fā)票，外購(gòu)勞務(wù)80%可取得增值稅發(fā)票），則扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后的增值稅額為397.37萬(wàn)元，大于原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅額239萬(wàn)元（計(jì)算過(guò)程略，編者）。

臨界點(diǎn)分析：企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)表示為C1，營(yíng)業(yè)額表示為S，營(yíng)業(yè)稅稅率表示為R1，其稅負(fù)計(jì)算公式為：

C1=S×R1 （3-1）

企業(yè)繳納增值稅時(shí)，若企業(yè)為一般納稅人時(shí)，假設(shè)營(yíng)業(yè)收入不變，由于增值稅是價(jià)外稅，因此營(yíng)業(yè)收入是增值稅下的含稅價(jià)格。增值稅稅負(fù)表示為C2，銷售額（也是營(yíng)業(yè)額）表示為S，增值稅稅率（或征收率）表示為R2，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為V，其稅負(fù)計(jì)算公式為：

C ≈ S×6.91% - V

由此可得，當(dāng)V ≤ 6.91%S時(shí)，增值稅稅負(fù)高于或等于營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)；當(dāng)V > 6.91%S時(shí)，增值稅稅負(fù)低于營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)。通過(guò)數(shù)據(jù)對(duì)稅基進(jìn)行數(shù)據(jù)模擬，可以得出營(yíng)改增前后交通運(yùn)輸各行業(yè)稅負(fù)變化（模擬圖略，編者注）。

2.小規(guī)模納稅人。營(yíng)改增對(duì)交通運(yùn)輸行業(yè)中小規(guī)模納稅人納稅金額的影響較小。由于增值稅是價(jià)外稅，因此企業(yè)應(yīng)納增值稅額=含稅收入÷（1+3%）×3%，而企業(yè)營(yíng)業(yè)稅額=營(yíng)業(yè)收入×3%。在相同情況下分母增大，因此應(yīng)納增值稅額稍有減少。

二、營(yíng)改增前后其他稅負(fù)的變化

1.城建稅及教育費(fèi)附加的變化情況。城建稅及教育費(fèi)附加是以增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅之和為計(jì)稅依據(jù)，乘以相應(yīng)的稅率，計(jì)算得到的。營(yíng)改增后，城建稅及教育費(fèi)附加的計(jì)稅依據(jù)也相應(yīng)發(fā)生變化，其稅負(fù)的變化方向與前面分析的流轉(zhuǎn)稅的變化方向相同。同樣，若企業(yè)可抵扣的金額超過(guò)營(yíng)業(yè)收入的6.91%，則企業(yè)應(yīng)繳納的城建稅及教育費(fèi)附加將比改革前有所減少。

2.企業(yè)所得稅的變化情況。企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)是企業(yè)的稅前利潤(rùn)，因此其變化方向與企業(yè)稅前利潤(rùn)的變化方向相同。而企業(yè)的稅前利潤(rùn)的變化取決于營(yíng)業(yè)收入、購(gòu)進(jìn)貨物成本、固定資產(chǎn)折舊及相關(guān)稅費(fèi)等方面，其中有關(guān)指標(biāo)營(yíng)改增前后的變化如下：

總的來(lái)說(shuō)，營(yíng)改增給小規(guī)模納稅人帶來(lái)了較為有益的影響，使其稅負(fù)有所減小。但對(duì)于一般納稅人來(lái)說(shuō)，稅率的上升以及可抵扣項(xiàng)目的減少帶來(lái)的結(jié)果是稅負(fù)可能增加。

三、交通運(yùn)輸業(yè)納稅籌劃及建議

1.交通運(yùn)輸企業(yè)自身可以積極采取納稅籌劃的方法減低稅負(fù)。

方法一：企業(yè)在采購(gòu)設(shè)備和購(gòu)買燃料或者外購(gòu)勞務(wù)時(shí)，應(yīng)選擇具有開(kāi)具增值稅專用發(fā)票能力的企業(yè)。這樣可以增加能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，減少企業(yè)在外購(gòu)環(huán)節(jié)應(yīng)繳增值稅。仍以上面案例為例，若企業(yè)的設(shè)備和燃料全部從一般納稅人處取得，則企業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅額=3 000÷（1+11%）×11%+800÷（1+11%）×11%+2 500÷（1+6%）×6%=518.1（萬(wàn)元）；外購(gòu)設(shè)備和燃料等支出的不含稅金額=750÷（1+17%）=641（萬(wàn)元）；外購(gòu)勞務(wù)不含稅金額=70÷（1+17%）=59.8（萬(wàn)元）；辦公用品支出不含稅金額=200÷（1+17%）=170.9（萬(wàn)元）；相關(guān)固定資產(chǎn)不含稅金額=10÷（1+17%）=8.54（萬(wàn)元）。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=641×17%+59.8×17%+170.9×17%+8.54×17%=209（萬(wàn)元）；增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=209.1（萬(wàn)元），增值稅額明顯少于營(yíng)業(yè)稅額。

方法二：企業(yè)通過(guò)合并或者分立的方式來(lái)控制經(jīng)營(yíng)規(guī)模的大小以滿足一般納稅人或小規(guī)模納稅人的條件。

設(shè)R為納稅人銷售商品的增值率，T1為一般納稅人稅率，T2為小規(guī)模納稅人稅率，營(yíng)業(yè)收入為S，購(gòu)買設(shè)備及燃料價(jià)款為P，X1、X2分別為一般納稅人和小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額，則

令X1=X2，解得R=T2÷T1×100%=27.27%。

當(dāng)實(shí)際增值率大于27.27%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人，企業(yè)可以通過(guò)分立成若干個(gè)小規(guī)模納稅人以達(dá)到節(jié)稅的目的；當(dāng)實(shí)際增值率等于27.27%時(shí)，一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負(fù)相同；當(dāng)實(shí)際增值率小于27.27%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人，企業(yè)可以通過(guò)合并或者增加營(yíng)業(yè)收入的方法成為一般納稅人。

方法三：遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)某套?、期租、光租，屬于水路運(yùn)輸服務(wù)。其中，程租是指遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)為租船人完成某一特定航次的運(yùn)輸任務(wù)并收取租賃費(fèi)的業(yè)務(wù)。期租是指遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)將配備有操作人員的船舶承租給他人使用一定期限，承租期內(nèi)聽(tīng)候承租方調(diào)遣，不論是否經(jīng)營(yíng)，均按天向承租方收取租賃費(fèi)，發(fā)生的固定費(fèi)用均由船東負(fù)擔(dān)。光租則指遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)將船舶在約定的時(shí)間內(nèi)出租給他人使用，不配備操作人員，不承擔(dān)運(yùn)輸過(guò)程中發(fā)生的各種費(fèi)用，只收取固定租賃費(fèi)的業(yè)務(wù)。通過(guò)計(jì)算可以得出，采用光租可以達(dá)到減少稅負(fù)的效果。endprint

營(yíng)改增前，遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)提供程租、期租業(yè)務(wù)，屬于營(yíng)業(yè)稅中的“交通運(yùn)輸業(yè)”，適用營(yíng)業(yè)稅稅率為3%。提供光租業(yè)務(wù)，屬于營(yíng)業(yè)稅中的“租賃業(yè)”，適用營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。

營(yíng)改增后，企業(yè)提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%；提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，稅率為11%。遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)提供程租、期租，屬于提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，適用增值稅稅率為11%。提供光租，屬于有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，適用增值稅稅率為17%。

假設(shè)A公司提供水上運(yùn)輸服務(wù)。提供一次光租業(yè)務(wù)收入300萬(wàn)元。A公司提供期租業(yè)務(wù)需多支付固定成本70萬(wàn)元，提供程租業(yè)務(wù)需多支付固定成本90萬(wàn)元，所支付固定成本和此部分稅金可通過(guò)加價(jià)收取。

營(yíng)改增前，A公司應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=300×5%=159（萬(wàn)元）；凈收益=300-15=285（萬(wàn)元）；提供光租業(yè)務(wù)A公司應(yīng)多繳納營(yíng)業(yè)稅=300×（5%-3%）=6（萬(wàn)元）。

營(yíng)改增后，A公司應(yīng)交增值稅300÷（1+17%）×17%=43.6（萬(wàn)元），凈收益=300-43.6=256.4（萬(wàn)元），光租業(yè)務(wù)多支付增值稅=43.6-300÷（1+11%）×11%=13.9（萬(wàn)元），即凈收益減少13.9萬(wàn)元，從而減少應(yīng)交稅費(fèi)。因此，總的來(lái)說(shuō)，交通運(yùn)輸業(yè)可以通過(guò)提供車輛和勞務(wù)而不是單純的提供運(yùn)輸車輛來(lái)達(dá)到節(jié)稅的目的。

方法四：可以通過(guò)適當(dāng)增加進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目來(lái)減少增值稅應(yīng)納稅額。例如，對(duì)于消費(fèi)較大的日常過(guò)路費(fèi)或者加油費(fèi)等費(fèi)用能否開(kāi)增值稅發(fā)票作為增值稅抵扣的內(nèi)容進(jìn)入進(jìn)項(xiàng)抵扣的范圍。當(dāng)企業(yè)與沒(méi)有試點(diǎn)城市或者企業(yè)與不肯為試點(diǎn)城市開(kāi)具增值稅發(fā)票的公司有業(yè)務(wù)往來(lái)，能否要求對(duì)方開(kāi)具增值稅發(fā)票以便企業(yè)可以進(jìn)行增值稅抵扣。

參考文獻(xiàn)

[1] 錢玲.“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的影響[J].財(cái)稅審計(jì)，2012（9）.

[2] 劉紅政.“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)的納稅籌劃[J].稅收籌劃，2012（10）.

[3] 劉穎婷.交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)研究[J].商業(yè)研究，2012（20）.

[4] 胡春.增值稅“擴(kuò)圍”改革對(duì)行業(yè)稅負(fù)的影響研究[J].河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)學(xué)報(bào)，2013（2）.

[5] 陳曉光，雷良海.增值稅改革對(duì)上海交通運(yùn)輸行業(yè)稅負(fù)的影響[J].科技與管理，2012（5）.

[6] 李濤，李靜.我國(guó)現(xiàn)行增值稅稅收籌劃的幾點(diǎn)建議[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)，2009（8）.endprint

營(yíng)改增前，遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)提供程租、期租業(yè)務(wù)，屬于營(yíng)業(yè)稅中的“交通運(yùn)輸業(yè)”，適用營(yíng)業(yè)稅稅率為3%。提供光租業(yè)務(wù)，屬于營(yíng)業(yè)稅中的“租賃業(yè)”，適用營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。

營(yíng)改增后，企業(yè)提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%；提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，稅率為11%。遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)提供程租、期租，屬于提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，適用增值稅稅率為11%。提供光租，屬于有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，適用增值稅稅率為17%。

假設(shè)A公司提供水上運(yùn)輸服務(wù)。提供一次光租業(yè)務(wù)收入300萬(wàn)元。A公司提供期租業(yè)務(wù)需多支付固定成本70萬(wàn)元，提供程租業(yè)務(wù)需多支付固定成本90萬(wàn)元，所支付固定成本和此部分稅金可通過(guò)加價(jià)收取。

營(yíng)改增前，A公司應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=300×5%=159（萬(wàn)元）；凈收益=300-15=285（萬(wàn)元）；提供光租業(yè)務(wù)A公司應(yīng)多繳納營(yíng)業(yè)稅=300×（5%-3%）=6（萬(wàn)元）。

營(yíng)改增后，A公司應(yīng)交增值稅300÷（1+17%）×17%=43.6（萬(wàn)元），凈收益=300-43.6=256.4（萬(wàn)元），光租業(yè)務(wù)多支付增值稅=43.6-300÷（1+11%）×11%=13.9（萬(wàn)元），即凈收益減少13.9萬(wàn)元，從而減少應(yīng)交稅費(fèi)。因此，總的來(lái)說(shuō)，交通運(yùn)輸業(yè)可以通過(guò)提供車輛和勞務(wù)而不是單純的提供運(yùn)輸車輛來(lái)達(dá)到節(jié)稅的目的。

方法四：可以通過(guò)適當(dāng)增加進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目來(lái)減少增值稅應(yīng)納稅額。例如，對(duì)于消費(fèi)較大的日常過(guò)路費(fèi)或者加油費(fèi)等費(fèi)用能否開(kāi)增值稅發(fā)票作為增值稅抵扣的內(nèi)容進(jìn)入進(jìn)項(xiàng)抵扣的范圍。當(dāng)企業(yè)與沒(méi)有試點(diǎn)城市或者企業(yè)與不肯為試點(diǎn)城市開(kāi)具增值稅發(fā)票的公司有業(yè)務(wù)往來(lái)，能否要求對(duì)方開(kāi)具增值稅發(fā)票以便企業(yè)可以進(jìn)行增值稅抵扣。

參考文獻(xiàn)

[1] 錢玲.“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的影響[J].財(cái)稅審計(jì)，2012（9）.

[2] 劉紅政.“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)的納稅籌劃[J].稅收籌劃，2012（10）.

[3] 劉穎婷.交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)研究[J].商業(yè)研究，2012（20）.

[4] 胡春.增值稅“擴(kuò)圍”改革對(duì)行業(yè)稅負(fù)的影響研究[J].河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)學(xué)報(bào)，2013（2）.

[5] 陳曉光，雷良海.增值稅改革對(duì)上海交通運(yùn)輸行業(yè)稅負(fù)的影響[J].科技與管理，2012（5）.

[6] 李濤，李靜.我國(guó)現(xiàn)行增值稅稅收籌劃的幾點(diǎn)建議[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)，2009（8）.endprint

營(yíng)改增前，遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)提供程租、期租業(yè)務(wù)，屬于營(yíng)業(yè)稅中的“交通運(yùn)輸業(yè)”，適用營(yíng)業(yè)稅稅率為3%。提供光租業(yè)務(wù)，屬于營(yíng)業(yè)稅中的“租賃業(yè)”，適用營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。

營(yíng)改增后，企業(yè)提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%；提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，稅率為11%。遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)提供程租、期租，屬于提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，適用增值稅稅率為11%。提供光租，屬于有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，適用增值稅稅率為17%。

假設(shè)A公司提供水上運(yùn)輸服務(wù)。提供一次光租業(yè)務(wù)收入300萬(wàn)元。A公司提供期租業(yè)務(wù)需多支付固定成本70萬(wàn)元，提供程租業(yè)務(wù)需多支付固定成本90萬(wàn)元，所支付固定成本和此部分稅金可通過(guò)加價(jià)收取。

營(yíng)改增前，A公司應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=300×5%=159（萬(wàn)元）；凈收益=300-15=285（萬(wàn)元）；提供光租業(yè)務(wù)A公司應(yīng)多繳納營(yíng)業(yè)稅=300×（5%-3%）=6（萬(wàn)元）。

營(yíng)改增后，A公司應(yīng)交增值稅300÷（1+17%）×17%=43.6（萬(wàn)元），凈收益=300-43.6=256.4（萬(wàn)元），光租業(yè)務(wù)多支付增值稅=43.6-300÷（1+11%）×11%=13.9（萬(wàn)元），即凈收益減少13.9萬(wàn)元，從而減少應(yīng)交稅費(fèi)。因此，總的來(lái)說(shuō)，交通運(yùn)輸業(yè)可以通過(guò)提供車輛和勞務(wù)而不是單純的提供運(yùn)輸車輛來(lái)達(dá)到節(jié)稅的目的。

方法四：可以通過(guò)適當(dāng)增加進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目來(lái)減少增值稅應(yīng)納稅額。例如，對(duì)于消費(fèi)較大的日常過(guò)路費(fèi)或者加油費(fèi)等費(fèi)用能否開(kāi)增值稅發(fā)票作為增值稅抵扣的內(nèi)容進(jìn)入進(jìn)項(xiàng)抵扣的范圍。當(dāng)企業(yè)與沒(méi)有試點(diǎn)城市或者企業(yè)與不肯為試點(diǎn)城市開(kāi)具增值稅發(fā)票的公司有業(yè)務(wù)往來(lái)，能否要求對(duì)方開(kāi)具增值稅發(fā)票以便企業(yè)可以進(jìn)行增值稅抵扣。

參考文獻(xiàn)

[1] 錢玲.“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的影響[J].財(cái)稅審計(jì)，2012（9）.

[2] 劉紅政.“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)的納稅籌劃[J].稅收籌劃，2012（10）.

[3] 劉穎婷.交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)研究[J].商業(yè)研究，2012（20）.

[4] 胡春.增值稅“擴(kuò)圍”改革對(duì)行業(yè)稅負(fù)的影響研究[J].河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)學(xué)報(bào)，2013（2）.

[5] 陳曉光，雷良海.增值稅改革對(duì)上海交通運(yùn)輸行業(yè)稅負(fù)的影響[J].科技與管理，2012（5）.

[6] 李濤，李靜.我國(guó)現(xiàn)行增值稅稅收籌劃的幾點(diǎn)建議[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)，2009（8）.endprint