◆郝琳琳

縱觀近年來學術界和實務界關于遺產稅的論著，可以得出的結論是：遺產稅的開征在中國已經具備了財產基礎、觀念基礎和立法基礎。2013年4月，興業(yè)銀行與胡潤研究院聯合發(fā)布的《2013高凈值人群另類投資白皮書》顯示，中國內地個人資產在600萬人民幣以上的高凈值人群共280萬，其中，億萬資產以上的高凈值人群達到6.45萬人。①參見胡潤百富網，http://www.hurun.net/zhcn/NewsShow.aspx?nid=431，最后訪問時間：2014年3月31日。瑞信研究院2013年10月發(fā)布其第四份年度《全球財富報告2013》。報告稱，自2000年以來，中國內地人均財富幾乎翻了兩番，從5700美元升至2013年的2.223萬美元。在新興經濟體增長的財富中，中國內地的貢獻將近一半。目前，內地的家庭財富總額名列世界第三。②參見《環(huán)球時報》2013年10月11日。此前，美國波士頓咨詢公司發(fā)布的全球財富報告稱中國大陸百萬美元富豪家庭數量超140萬戶，排名世界第三，其中648個超級富豪家庭財產均逾1億美元，排名全球第五。③參見《上海證券報》2013年6月1日。以上數據說明開征遺產稅具備相應的財產基礎。此外，學界和實務界近年來對開征遺產稅的探討空前熱烈，納稅人對遺產稅已不再陌生，這使遺產稅的開征有了相應的觀念基礎。④徐 衛(wèi)：《規(guī)避遺產稅的信托行為：否定抑或寬容——寫在未來遺產稅開征之前》，《上海財經大學學報》，2013年第2期。加之2004年和2010年兩次制定了《遺產稅暫行條例（草案）》，使得開征遺產稅同樣具備了相應的立法基礎?？梢灶A見，在不久的將來，我國也必將頒行遺產稅法，實施遺產稅制。

一、信托規(guī)避遺產稅的原因分析及方法考量

（一）信托規(guī)避遺產稅的原因分析

信托制度在產生之時就具有規(guī)避稅負的天然屬性。信托制度憑借其精巧的法律架構和獨特的風險隔離與權利義務重構功能，使得信托產品始終以設計巧妙、操作靈活而著稱，信托的發(fā)展歷程也堪稱一部金融創(chuàng)新史。信托最初除被用于規(guī)避封建法律對財產轉移的限制外，另一目的就是為了規(guī)避當時法律對財產所加的各種稅捐負擔；從信托的現代發(fā)展來看，當代信托的主要用途之一就是盡量減少所得稅、資本利得稅和遺產稅的征收，而在人們已經設計好的各種“避稅方案”中，也都以不同的方式涉及信托?？梢哉f，減少、排除當事人或其家庭的納稅負擔成了人們創(chuàng)設信托的首要動機和目的。

由于信托具有廣袤的彈性空間和實務設計上高度的靈活性，而使其數百年來始終領先于時代和法制的前沿，在社會生活中被廣泛地應用。信托避稅正是信托通過本身固有的這種靈活機制突破了傳統稅法對其的限制和規(guī)范。信托既被用于豪門巨室累積家產世代相傳，又被用于降低高額的遺產稅從而構成對現存社會制度的挑戰(zhàn)。

稅法漏洞的存在，也是信托規(guī)避遺產稅的根源所在。盡管有許多私法交易形式與稅法形式理性之間存在著沖突，但單就信托及其發(fā)展而言，尤其是現代信托，在更大程度上是通過靈活的機制在遵守稅收規(guī)則的前提下實現財產處分的自由。而信托賦予人們的選擇空間之廣，信托樣態(tài)之豐富，都遠遠超出了稅法條文可能文義所包含的范圍。立法者對于這種狀況唯有千方百計的通過立法予以彌補，這種立法與司法間的互動、納稅人與政府間的抗爭和博弈，貫穿了信托從古至今的發(fā)展過程。誠如著名經濟學家斯蒂格利茨所言的那樣：稅法正是在政府和納稅人之間這種不間斷的較量中演進，每當一種減少稅負的新方法被發(fā)現時，稅法就會作出相應的修正以彌補其中的漏洞，另一個漏洞被發(fā)現時相應的又有另一次修正。

此外，經濟利益的驅動也是信托避稅的原因之一。當今世界各國沉重的稅收負擔使得納稅人急欲尋找有效的方式來擺脫稅賦的桎梏。與其他避稅方式不同的是，信托避稅主要針對的是高額的所得稅和遺產稅。目前許多國家都對所得稅和遺產稅設計了相當高的稅率，按照有的國家的稅法規(guī)定，這兩種稅收的應納稅額甚至占到了凈收益的一半，而信托在分散和轉移所得上的突出功效使其成為當前規(guī)避所得稅和遺產稅的有效手段。

（二）信托規(guī)避遺產稅的方法考量

信托的設立方式、信托財產和信托收益都呈現出多樣性的特點，各類信托無論在功能上還是結構上都具有顯著的差別，信托由最初創(chuàng)設于英國的家庭財產委托，而后發(fā)展出各種各樣的信托類型，不僅在私法領域長袖善舞，在公法領域也發(fā)揮著越來越重要的作用。信托避稅正是信托通過本身固有的靈活機制突破了傳統稅法對其的限制和規(guī)范，給稅務機關的稅款稽征增加了難度。信托當事人通過信托合同對信托財產重新分配利益，調整受益權的結構，改變納稅主體、納稅人數、納稅地點、納稅義務發(fā)生時間等要素，達到規(guī)避遺產稅的目標?？剂考{稅人規(guī)避信托所得稅的方法，以累積信托利益、虛擬公益信托、擅用離岸信托等較為常見。

累積信托利益。財產所有權人可以通過累積信托(Accumulation Trust)積累信托利益，即委托人在設立信托時指示受托人在相當時期內將信托財產的收益全數累積不予分配。①方嘉麟：《信托架構的價值取向與矛盾對立》，http://www.moneyman.com.cn/Artidcle Print.asp? Article ID=544。顯然，累積期限越長則信托財產將越龐大。根據英國在八十年代所作的統計，這種“累積信托”普遍為當時社會上的巨額財富擁有者所使用。財富過度集中會對社會造成強大的壓力，累積信托除集中財富外，還可能對社會福利制度產生不良影響。因為收益在累積期間內必須累積而不分配，所以“累積信托”的受益人在相當長的一段時間內無法享受收益，當然也無須繳納遺產稅。如果在這段時間發(fā)生事故甚至可能必須依賴社會福利以支付所需，則反而剝奪了應分配在真正貧困者的社會資源。

虛擬公益信托。設立公益信托的目的并非為委托人自己謀利益,也不是為特定利益人謀求一己私利,而是為發(fā)展社會公益事業(yè),促進整個社會的文明發(fā)展與進步。各國在界定公益信托時的表述各不相同，但是對公益信托的信托財產及其收益在稅收方面給予優(yōu)惠，減免各種稅負，卻是各國稅法的常見規(guī)定。由于各國政府給予公益信托及其設立者相當的稅收優(yōu)惠，許多納稅義務人以此作為籌劃遺產稅的考慮。這便不排除一些人超出合法節(jié)稅的界限，通過公益信托來達到規(guī)避稅收的目的。

擅用離岸信托。離岸信托又稱境外信托或外國信托(Offshore Trust/Foreign Trust)，一般是指日常管理在境外進行，且全部或大部分受托人不在本國居住或不在本國習慣性居住的本國居民委托人設立的信托。①吳 驪：《在避稅地進行離岸信托避稅的主要方式》，《福建稅務》，2002年第7期。一般來說，離岸信托都是和國際避稅地緊密聯系在一起的。②國際避稅地是指那些提供普遍的稅收優(yōu)惠以及可以被跨國公司用于經常性避稅活動的國家或地區(qū)。有的甚至沒有任何所得稅、公司稅、財產稅、資本利得稅等，例如：巴哈馬、巴林、百慕大、開曼群島等?？鐕就ǔ诒芏惖亟⒖毓晒?，然后將全球的利潤匯集到避稅地，以規(guī)避其他高稅國的相關稅負。但這也是各國反國際避稅的重點打擊對象，所以跨國公司通過這種方式進行避稅的難度日益加大。然而通過信托卻可以在一定程度上為跨國納稅人掩護此類避稅行為提供便利，即以離岸信托這種更隱蔽的避稅方式來掩蓋原來比較明顯的避稅方式。③也可以說，離岸信托本身就是國際避稅方式的一種。在實踐中，跨國納稅人一般都會選擇英美法系的避稅地創(chuàng)立國外信托，將自己的財產轉移到境外，并以全權信托的方式把這筆財產委托給設在這些地區(qū)的信托機構代為管理，信托財產的收益全部積累在避稅地。通過創(chuàng)立這種國外信托，財產所有人以及信托的受益人就可以徹底擺脫就這筆財產所得向本國政府納稅的義務。同時，由于其財產是由避稅地信托機構(受托人)管理的，當地政府對這筆信托財產獲取的收益也不征收或征收很少的稅。因此，利用離岸信托進行遺產規(guī)劃可以確保財產以符合財產授予人意愿的方式進行分配，亦可避免強制繼承權或遺產法對其財產的影響。

二、避稅與反避稅：保護財產與實質課稅的沖突與協調

（一）實質課稅：信托主體納稅義務分配均衡的評判標準

實質課稅原則，是指稅法在確定課稅要件事實（納稅主體、交易性質、確認收入、確認應稅所得數額）時，應撇開經濟交易表面呈現的法律形式或經濟事實，探求實質的法律關系或經濟關系，以便分析并確定稅法的納稅主體及其課稅對象和應稅數額。實質課稅原則拋開經濟交易的表面形式，探求和確定經濟交易的本質，并以此來確定當事人在稅法上的地位。④滕祥志：《稅法實質課稅理論的緣起與重構》，《中國法學會財稅法學研究會2009年年會暨第十一屆海峽兩岸財稅法學術研討會論文集》，第315頁。

實質課稅主義最早產生于德國稅法,也稱經濟實質原則或經濟觀察法(Wirt schaftliche Bet rachtungsweise),因其在稅法解釋方面發(fā)揮著重要作用而逐漸成為稅法的解釋原則。日本稅收立法上對實質課稅主要規(guī)定在《所得稅法》和《法人稅法》之中。其《所得稅法》第12條的標題即為“實質所得者的課稅原則”，并具體規(guī)定：“資產或者事業(yè)產生之收益，在法律上雖是收益歸屬者，但實際上僅為名義人，實際上并不享受其收益，而由其他人享受其收益時，則此收益歸屬于其享受者，此時對收益享受者應適用實質歸屬者課稅的法律規(guī)定?！痹谒痉▽嵺`中，日本法院認為，向實質所得者課稅的根據是稅負公平原則這一稅法根本理念,它符合社會正義的要求,能夠有效保障稅捐的征收。在韓國，《國稅基本法》和《法人稅法》中均認可實質課稅原則?！秶惢痉ā分袑ⅰ皩嵸|課稅”作為“稅款征繳的基本原則”確定下來。我國臺灣稅法也承認實質課稅原則。例如大法官釋字第420號規(guī)定：“涉及租稅事項之法律,其解釋應本于租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之?！贝箨懛ㄏ档暮芏鄧遥ǖ貐^(qū)）都引入了“實質課稅原則”，例如法國、荷蘭、瑞士、克羅地亞等國，在稅法規(guī)定中都有明顯的德國“經濟觀察法”的痕跡。即使在曾經否定實質課稅原則的比利時，也逐漸允許稅務機關和法院在反避稅時對認為存在“虛構”的行為形式進行調整，實質課稅原則的反避稅價值在該國得以體現。⑤葉 姍：《實質課稅主義的理論價值確證》，《學術論壇》，2006年第2期。

在英美判例法中，并沒有提及“實質課稅”，但是自英國拉姆齊案（Ramsay Ltd. v.Commissioners of Internal Revenue）①Ramsay公司欲出售其農場獲得收益，按英國稅法該收益應該繳納資本利得稅。為規(guī)避納稅義務，Ramsay公司制定了一份避稅計劃。Ramsay公司先購買Caithmead公司的股票，同日又向該公司貸款兩筆，金額相同，利率均為11%，雙方約定貸款條件為：Ramsay公司有權減少其中一筆貸款的利率，并把減少的利率加到另一筆貸款上。而后，Ramsay公司將其中一筆貸款的利率減為0，同時又將另一筆貸款的利率增為22%并將后一筆貸款的債權出售獲利，依英國稅法，該債權證書出售所獲收益免繳資本所得稅。一周后Caithmead公司將前筆貸款歸還Ramsay公司。由于上述貸款交易，Caithmead公司股價下跌，Ramsay公司拋售該公司股票因此受損，損失與出售債權憑證的收益相等。 Ramsay公司認為其出售Caithmead公司股票所受損失能抵消其出售農場的收益，應當免于繳納資本利得稅。稅務機關認為Ramsay公司的操作意在避稅，不同意抵扣。Wilberforce法官認為，法院的職責是確定任何一項產生稅收后果的涉稅交易稅收的法律實質，而當它是作為一系列或者一整套交易或者組合出現時，為了考察它的實質，可能需要考慮整個交易，而將交易整體考慮，納稅人沒有任何真正的損失發(fā)生。因此，應將分步驟交易計劃作為一個不可分割的交易整體考慮，否定其中的人為設計的交易環(huán)節(jié)，以揭示其掩藏的交易實質。之后確立的“拉姆齊原則”一直作為判斷交易行為合理性的依據，并確立了英美稅法上的“實質重于形式原則”。英美法國家的法院一直借助普通法理念解釋和適用稅法,運用“實質重于形式”法則,其內涵與本質與實質課稅可謂殊途同歸，二者同樣注重交易的實質和經濟上的影響,認為除非商業(yè)交易是以經營為目的,否則就是違反稅法。法官透過交易的形式判斷其真實的目的,不受形式上的法律分類的拘束,從而有助于避免納稅人因熟練地操縱一系列單個的交易來獲得稅收減免的結果,也避免了納稅人納稅義務的不平等。②葉 姍：《實質課稅主義的理論價值確證》，《學術論壇》，2006年第2期。

由于稅法整體上是以人民的公平負擔為基礎，以確保一定稅收為目的，所以在執(zhí)行稅法時出于稅收公平的考慮，應當禁止稅收規(guī)避行為。當今社會大量避稅行為的存在，使得靈活運用稅法原則的要求變得突出，稅法也無法完全解釋和規(guī)制社會生活中復雜多樣的經濟行為，只有基于全面的解釋和采用多種解釋方法，才能確保對稅源的準確把握，從而公平、合理的課稅，而實質課稅原則當仁不讓地成為防止稅收規(guī)避的有效手段。如前述，實質課稅原則的運用，正是從實質意義上探求納稅人的真正意圖，從而保障和維護了稅收的公平課征。

（二）信托規(guī)避遺產稅的經典案件：龐鼎文信托避稅案

用設立信托的方式規(guī)避遺產稅的代表性案例，當屬1998年至2000年在香港發(fā)生的一宗規(guī)避遺產稅的案例——“龐鼎文信托避稅案”，（SHIU WING LIMITED & ORS V. COMMISSIONER OF ESTATE DUTY 1997, No. MP 1282）該案以納稅人勝訴而結案，該判決被稱為香港“地標性”判決。

龐鼎文是位成功的香港商人，在上世紀80年代末，他通過一家控股公司經營香港最大的鋼鐵公司。由于當時這家公司在經營上存在一些不確定性，高管層將公司遷往加拿大。龐鼎文因此決意采取一些措施為家庭和子女財產進行避稅。

龐鼎文當時的財產包括多家香港公司的股票，其中主要是通過一家控股公司直接持有香港最大鋼鐵公司Shiu Wing Steel Ltd.的股票。此外，擁有Hillview property 和YTIL property兩處不動產。于是龐先生通過一系列復雜交易將其巨額財產轉入海外的信托計劃：1989年12月，龐鼎文在Isle of Man設立了五個單位信托，受托人為同月在MANX島設立的SWL公司。SWL公司的董事為龐鼎文的夫人和七個子女，而SWL公司股東是另外兩家MANX島公司：SKL公司和FL公司，這兩家公司的董事同樣為龐鼎文的夫人和子女。同時，龐鼎文又在Isle of Man設立了多個自由裁量信托，受益人為其子女，受托人為SKL公司和FL公司。1990年1月25日，根據計劃共有如下操作完成：首先由龐鼎文夫人向澳門渣打銀行貸款1.39億美元，她隨即將該筆貸款借給SWL公司。其次，龐鼎文將其持有的股份出售給SWL公司，SWL公司則運用部分貸款支付股份收購款項。然后龐鼎文又將股份出售款項借給作為自由裁量信托受托人的SKL公司和FL公司，這一貸款要求即付、無利息、無擔保并對龐鼎文個人償還。

在完成上述步驟后，SKL公司和FL公司憑借該筆貸款向SWL公司持有的單位信托申購信托單位，由此享有信托收益。SWL公司又用該筆款項償還向龐鼎文夫人的借款。而龐鼎文夫人則向澳門渣打銀行償還貸款；同日，龐鼎文在遺囑中免除了SKL公司和FL公司的covenant債務。在實施了這一整套復雜步驟后，交易終于完成，龐鼎文的巨額財產全部轉移進多個復雜的信托計劃中。而后龐鼎文于1993年1月23日故去。根據香港《遺產稅條例》①1932年2月26日頒布，2006年2月11 日正式取消。規(guī)定，生前贈與的國外財產不屬于遺產稅課征范圍，龐鼎文向其子女贈與的財產屬于國外財產，因此，龐鼎文的家人認為不應繳納遺產稅。

香港遺產稅署則認為：上述交易過程是純粹出于避稅目的而預先設計的中間交易，這些交易的實質是捐贈香港的財產，這是因為，龐先生的這些交易是“循環(huán)和自我撤銷的”。首先該交易的融資安排是極端的人為產物，缺乏商業(yè)的真實性；其次Isle of Man 的信托處于家庭的嚴密控制之下。因此，龐鼎文在1990年1月25日進行的信托轉讓行為的實質是：將其財產直接地贈與其配偶及子女。根據《遺產稅條例》規(guī)定，死亡前三年內的生前贈與行為應當繳納遺產稅，而龐鼎文歿于1993年1月23日，距離1990年1月25日不足三年（相差兩天），因此龐鼎文子女應當繳納遺產稅。

龐鼎文的子女就此向香港高等法院提起訴訟，認為香港遺產稅署的裁定不合法。該案經過高等法院中的原訟法庭一審，上訴法庭二審，終審法院三審，法官的結論是龐鼎文建立信托的目的并非純粹出于避稅的目的，而是出于規(guī)避經營風險和保護財產的考慮，最后判決原告——龐鼎文的繼承人勝訴。②蔡臻欣：《鋼鐵大亨龐鼎文遺囑信托曲線留財》，《第一財經日報》，2005年12月12日。

實際上，近年來，從各國遺產稅的發(fā)展趨勢看來，遺產稅改革不斷推進，有些國家甚至掀起了“廢遺風潮”。這是由于：首先，遺產稅在各國政府收入中的比重逐年下降，籌集財政收入的作用已經非常有限。以美國為例，2001-2004年，美國聯邦政府征收的遺產稅和贈與稅共計1017億美元，僅占同期聯邦政府財政收入的1.35%。第二，遺產稅的復雜性對稅收征管要求高，納稅程序繁瑣，操作難度很大。自1972年加拿大率先取消遺產稅以來，澳大利亞、新西蘭、意大利等其他發(fā)達國家國也先后取消了遺產稅，美國也曾經在2010年停征遺產稅。近幾年來，美、日、英等國紛紛對遺產稅進行改革，提高起征點，降低邊際稅率，直至討論取消遺產稅。因此審慎而寬容地對待遺產稅的納稅人已為許多國家和地區(qū)普遍接受。

三、信托規(guī)避遺產稅的立法應對

（一）審慎地寬容：實質課稅原則在規(guī)制信托避稅中的運用

實質課稅原則的運用，正是從實質意義上探求納稅人的真正意圖，從而保障和維護了稅收的公平課征。在實質課稅原則下，只有在經濟上具備支付能力才具有納稅能力，只有發(fā)生了經濟行為才會產生納稅義務。信托行為作為一種經濟行為，其必然產生一定的經濟效果，從而導致納稅義務的承擔。而信托避稅是納稅人利用稅法的漏洞，擴張信托的處分自由，借以達到減免稅負的目標，如前所述，信托避稅雖然形式上合法卻有著實際危害。但是，由于設置信托是利用稅法漏洞所安排的脫法行為，與違法逃稅有著本質的區(qū)分。因此，在沒有法律明確規(guī)定的條件下，不適宜對信托避稅行為進行直接否認。

實際上，在信托制度較為發(fā)達的國家和地區(qū)，并沒有對規(guī)避遺產稅的信托持否定態(tài)度，例如，英國1958年《信托變更法》第1條規(guī)定，當變更信托以降低稅收負擔時，遺產稅規(guī)則對于遺囑人死亡之日起兩年內的這種做法明確予以諒解。甚至在遺產稅規(guī)避計劃出現錯誤的情況下，當事人還可以申請撤銷信托。

信托因其精巧的法律架構而逐漸發(fā)展為有效的理財機制，并使其在稅收安排方面具有獨特的價值和適用空間。委托人設立信托盡管存在多種目的，但稅收目標大多是其中最為重要的一個方面。如果有證據表明委托人設立信托存在相應的稅收目標，應當予以尊重，否則，委托人設立信托的積極性就會受到抑制，民事信托的發(fā)展就難以實現。正是基于這個方面的考慮，有的立法還積極推動和促進稅收目標的實現。例如，《美國統一信托法》第46條規(guī)定：“為實現委托人的稅收目標，法院可以以不違反委托人可能意圖的方式對信托條款進行修改。法院還可以規(guī)定這種修改具有溯及既往的效力?！?/p>

目前，民事信托在內地還沒有真正發(fā)展起來，在構建信托制度時，維護這一制度的魅力并促進其在民事領域的發(fā)展，是值得考慮的一個重要方面，就此而言，信托規(guī)避遺產稅的行為是不宜否認其效力的，否則，信托在民事信托領域的適用就會大打折扣。民事信托的發(fā)展就難以實現。

（二）一般性與特別性防范規(guī)定

應對信托規(guī)避的設計在本世紀大為盛行，各國(地區(qū))政府紛紛制定“反規(guī)避條款”，以限制信托處分自由的擴張。在美國掀起稅制改革潮流以后，英國、日本、我國臺灣地區(qū)紛紛進行信托稅制的改革，通過立法來防范信托避稅。當前各國(地區(qū))政府對于規(guī)制信托避稅的立法模式主要有一般性防范規(guī)定(generality－abuse provisions)和個別性防范規(guī)定(specificity－abuse provisions)兩種。

1.一般性防范規(guī)定

一般性防范規(guī)定是在法律中所作的對避稅進行一般性否認的規(guī)定，其并不針對某一特定的行為，而是試圖以法律的形式，通過要件描述，涵蓋違反立法意圖的所有避稅行為，并對立法機關、行政機關、司法機關認定避稅、稽征稅款的權力進行分配，以實現對避稅行為的立法否定以及對防范避稅的權力配置。一般性防范規(guī)定是一系列規(guī)則的總稱，它既可以只通過某一個條款表現出來，也可以包含很多具體的條款。目前在反避稅立法中采用一般性防范的國家有德國、西班牙、澳大利亞、奧地利和法國等，其中以德國《租稅通則》第42條的規(guī)定最具代表性。①德國《租稅通則》第42條第1句規(guī)定：“稅法不得因濫用法律事實之形成自由而規(guī)避其適用?！笔紫缺砻髁硕惙ǖ膹娭菩院筒蝗菀?guī)避性，并定義“租稅規(guī)避”是對法律事實形成自由的濫用。德國《租稅通則》第42條第2句規(guī)定：“濫用者依與經濟事件相當之法律事實，成立租稅請求權?！睆姆▽W方法論上探討，這可以作為避稅一般性防范規(guī)定的典型代表。一般性防范規(guī)定適用于對遺產稅的規(guī)避。

2.個別性防范規(guī)定

所謂個別性防范規(guī)定，是指在稅法中并無統一的規(guī)定，規(guī)范納稅義務人以明顯不合常理的安排，規(guī)避或減少納稅義務者，仍依與常規(guī)相當的事實課稅，而僅在各類稅法中作零星的安排規(guī)定。與一般性防范規(guī)定不同的是，個別性防范規(guī)定在許多稅法案例中，并不將精力集中在稅法的運用和解釋上，而只是簡單機械的否定某種情形下某種稅收利益的可得性。其目的是用來防止稅法特有條文的規(guī)避和濫用。

英、美及我國臺灣的稅法對于信托規(guī)避遺產稅的行為均作出了個別性防范的規(guī)定。這些個別性防范規(guī)定帶給我們的啟示是：第一，針對累積收入所進行的立法實際上是在累積收入所適用的稅率與最高稅率之間進行的平衡，適用于累積收入的稅收制度應當避免該累積收入能從稅率差別上獲得過多的稅收利益。因此,對信托收益征收遺產稅的稅率級次不宜過多。第二，通過對英、美累積收入立法歷史的考察，從目前看來，對于累積收益的立法，并不適宜對累積收入單獨采取一套稅率體系。原因在于，如果建立一套針對累積收入的特別稅率體制，就必然要涉及在累積收入分配時將其與受益人其他收入的稅率進行對比，判斷稅負的合理性，再根據稅收公平原則做出相應的調整，稅法的建制必然有復雜化傾向。第三，對于公益信托給予稅收優(yōu)惠待遇的同時，也要對名為公益信托實為私益信托的行為進行嚴格審查和管理，防范偷逃稅款。

（三）構建防范信托規(guī)避遺產稅的規(guī)則

1.一般性防范規(guī)定的構建

相比于信托的機能復雜、信托避稅方式的多樣，對此進行防范的法律條款卻幾近空白。伴隨著信托功能和運行方式的日益多樣化發(fā)展，對現行稅制的挑戰(zhàn)也不斷增加。筆者認為，不妨將《稅收征收管理法》第35條的規(guī)定視為信托規(guī)避遺產稅的一般性防范措施?！抖愂照魇展芾矸ā返?5條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額：……(6)納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。該條款雖未直接針對信托的避稅行為作出規(guī)定，但在我國信托稅收制度尚未建立的情況下，仍可將其作為信托避稅的一般性防范措施。該條款為我國執(zhí)法機關進行稅收執(zhí)法提供了法律依據，從而擺脫目前信托反避稅問題上的“無法可依”的窘境， 并且貫徹和彰顯了實質課稅的基本原則。

2.構建個別性防范規(guī)則

對累積收入避稅的防范。在信托收益累積時，受托人應該在信托存續(xù)期間就累積的利益，為受益人代扣代繳。從防范轉移、分散所得的角度看來，在我國未來立法中，對課征遺產稅的稅率級次不宜過多。同時，對設置信托的遺產也不宜單獨采取特別的稅率體系，在目前的稅收制度下為信托遺產單獨制定適用稅率,無論是對征管機關還是納稅人來說都顯得過于復雜。

對公益信托避稅的防范。《信托法》明確提出公益信托可以享受稅收優(yōu)惠，雖然關于公益信托的稅收減免規(guī)定尚未出臺，但是隨著公益信托的發(fā)展其優(yōu)惠政策必然逐步落實，那么利用公益信托規(guī)避遺產稅的現象就在所難免。對此，防范規(guī)定應主要體現在公益信托主管機關的管理監(jiān)督和稅務機關的稅收稽查上，包括加強公益信托主管機關的管理監(jiān)督，以及取消不符合標準的公益信托的減免稅資格。

對離岸信托規(guī)避遺產稅的防范。針對離岸信托的反避稅規(guī)則在于完善離岸信托的稅收征管程序，尤其是規(guī)范離岸信托申報審查制度。有效監(jiān)控離岸信托的信托財產，才能對避稅行為進行防范。稅法應要求納稅人對離岸信托轉移財產時向稅務機關進行申報，并授權稅務機關進行審查；無論委托人、轉讓人還是執(zhí)行人，在發(fā)生特定應予報告的事件后都必須向稅務部門進行申報。同時，納稅人應對離岸信托的經營活動按期申報，包括納稅年度全部信托活動的財務會計狀況以及與離岸信托有關的其他信息。如果納稅人未履行申報義務，將被處以一定數額的罰款；如果稅務機關根據申報人提供的材料，認為該離岸信托應該適用國內信托的相關法律規(guī)定，還有權限制其進行財產轉移。

四、結語

信托中的避稅問題尤其是利用信托規(guī)避遺產稅是信托稅收制度中的核心問題之一，但是通過對世界各國的立法考察，我們會發(fā)現許多國家對信托避稅行為并未一概采取堅決打擊的嚴苛做法，即使在對避稅行為持最嚴厲態(tài)度的英國，其政府也遵循“對納稅人友好原則”。①張建棣：《信托收益所得稅法的比較與借鑒》，《財稅法論叢（第2卷）》，北京：法律出版社，2003年版，第247－268頁。因此，在信托稅收立法中首要解決的問題，是將信托的靈活機制限制在合理的限度內，并在此基礎上發(fā)揮信托的功能，而稅法則應在規(guī)范信托的發(fā)展中擔當起義不容辭的責任。一方面，信托業(yè)在我國還處在起步階段，為了鼓勵信托的發(fā)展，不應對其過分限制，例如政府已經頒布了對基金投資信托的減免稅政策，而即將興起的公益信托也需要政府稅收優(yōu)惠的扶植。另一方面，由于信托具有規(guī)避法律的“先天血統”，②張?zhí)烀瘢骸妒ズ馄椒ǖ男磐小磐杏^念的擴張與中國信托法的機遇挑戰(zhàn)》，北京：中信出版社，2004年版，第221頁。需要稅法通過嚴謹的規(guī)定對其進行約束。充分考慮上述兩方面要求的信托遺產稅制度，也是對反避稅規(guī)則的補充和完善。此外，隨著經濟全球化進程的加快，信托稅收法律制度的建立還必須以經濟全球化為基本背景，制定反避稅規(guī)則時必須充分考慮到稅收制度的現狀，也必須充分理解和傳承信托制度的精髓。